CC BY
72
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ФУНКЦИИ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
I
В.В. БУРЦЕВ, доктор экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета НА им. Г.В. Плеханова, аудитор ЗАО "Ии-Аудит"
ЦЕЛИ И СОДЕРЖАНИЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
Бюджетирование - это система краткосрочного планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности коммерческой организации по центрам ответственности и/или сегментам бизнеса, позволяющая анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес-процессами.
Бюджеты охватывают все стороны хозяйственной деятельности и включают плановые и отчетные (фактические) данные. В принципе, в бюджетах (Сражены цели и задачи коммерческой организации.
В процессе бюджетирования обеспечивается текущий контроль за решениями и процедурами по обеспечению достижения заданных финансовых показателей в результате: 1) образования, распределения и использования хозяйственных средств организации на всех стадиях ее создания, деятельности, реорганизации и ликвидации; 2) формирования и изменения стоимостных оценок и пропорций активов и пассивов.
В самом общем виде бюджетирование в коммерческой организации имеет следующие основные цели:
• прогнозирование финансовых результатов хозяйственной деятельности, финансовой состоятельности отдельных видов деятельности и продуктов, установление целевых показателей эффективности деятельности и лимитов затрат ресурсов;
• определение наиболее предпочтительных для дальнейшего развития организации бизнес-проектов, экономическое обоснование бизнес-проектов, а также решений об уровнях их финансирования из внутренних и внешних источников;
• анализ эффективности работы различных структурных подразделений, контроль за правильностью решений, принимаемых руководителями структурных единиц.
В то же время бюджетирование обеспечивает лучшую координацию хозяйственной деятельнос-
ти, повышает управляемость и адаптивность предприятия к изменениям во внутренней (оргструктура, ресурсы, потенциал предприятия) и внешней среде (рыночной конъюнктуре), снижает возможность злоупотреблений (например, сговор работников отдела сбыта с покупателями и т.д.) и ошибок в управлении, обеспечивает взаимосвязь различных аспектов финансово-хозяйственной деятельности, формирует единое видение планов предприятия и возникающих в процессе их осуществления проблем всеми ответственными работниками, обеспечивает более ответственный подход специалистов к принятию решений, лучшую мотивацию их деятельности и ее оценку.
Бюджет предприятия (главный бюджет) представляет собой систему взаимосвязанных бюджетов и описывает в структурированной форме ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других хозяйственных операций в планируемом периоде. Он включает два основных блока: систему операционных бюджетов (плановые сметы основных бизнес-процессов) и систему финансовых бюджетов. Соответственно, с точки зрения последовательности подготовки документов процесс бюджетирования может быть условно разбит на две основных части, каждая из которых является законченным этапом планирования: 1) подготовка операционных бюджетов; 2) подготовка финансовых бюджетов. На рисунке показана структура главного бюджета коммерческой организации.
Система операционных бюджетов включает: бюджет продаж, бюджет запасов готовой продукции, бюджет производства, бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупок материалов и бюджет производственных запасов), бюджет прямых производственных (операционных) затрат, бюджет общепроизводственных расходов, бюджет себестоимости реализованной продукции, бюджет коммерческих расходов, бюджет управленческих расходов. Операционные бюджеты консолидируются и образуют систему финансовых бюджетов (эти бюджеты иногда называют основными бюджетами), включающую прогноз отчета о прибылях и
2
ЕЖЕМЕСЯЧНЫЙ ИНШОРМАЦИШО АНАЛИТИЧЕСКИЙ ЖУРНАЛ ДАЙДЖЕСТ ОКНАЯСЫ
убытках (бюджет доходов и расходов), бюджет движения денежных средств (кассовую смету), прогнозный бухгалтерский баланс (бюджет по балансовому листу).
Помимо операционных и финансовых бюджетов на предприятии могут использоваться вспомогательные и специальные бюджеты. Среди вспомогательных бюджетов наибольшее значение имеют план капитальных (первоначальных) затрат (иногда его называют инвестиционным бюджетом) и кредитный план (план привлечения финансовых ресурсов). Их назначение заключается в более тщательном планировании динамики активов бизнеса, определении системы условий и ограничений, которая может быть установлена для данного бизнеса. Специальные бюджеты показывают калькуляцию или распределение отдельных статей основных бюджетов, например, налоговый бюджет, бюджет распределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и программ. Набор этих бюджетов определяется руководством предприятия в зависимости от специфики хозяйственной деятельности.
Бюджет продаж
Бюджет запасов готовой продукции
Бюджет производства
Бюджет прямых материальных затрат
Бюджет прямых производственных затрат
Бюджет общепроиз-
Бюджет
прямых водствен-
затратна ных
труд расходов
Бюджет себестоимости реализованной продукции
-1
Бюджет коммерческих расходов
Бюджет управленческих расходов
Прогноз отчета о прибылях и убытках
Инвестиционный бюджет
Прогнозный бухгалтерский баланс
Бюджет движения денежных средств
Структура главного бюджета коммерческой организации
В принципе, вспомогательные и специальные бюджеты необходимы для подготовки исходной информации, необходимой для составления основных бюджетов или обработки итоговой информации основных бюджетов, для более точного определения целевых показателей и нормативов финансового планирования, более точного учета особенностей местного налогообложения.
Процесс бюджетирования должен быть стандартизирован с помощью бюджетных форм, инструкций и процедур. В подготовке бюджетов участвуют разные подразделения организации. Все бюджеты составляются на основе прогноза объема продаж. При составлении основных бюджетов могут использоваться два подхода:
1) прямой (на основе операционных бюджетов, определения дебиторской и кредиторской задолженности, запасов сырья и готовой продукции, и на этой основе определение основных соотношений финансовых потребностей и финансовых возможностей);
2) косвенный, более упрощенный (на основе сбалансирования доходов и текущих расходов, первоначальных (стартовых) затрат и внешнего финансирования).
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БЮДЖЕТНОГО АНАЛИЗА
Наряду с бюджетами на предстоящий период в процессе бюджетирования составляются отчеты об исполнении бюджетов за истекший период. Отчеты по бюджетам сводят воедино информацию по планированию, учету, контролю и анализу бизнес-процессов. Менеджеры должны отслеживать выполнение бюджетов и выявлять так называемые «узкие места» в деятельности организации.
Отчеты по бюджетам могут готовиться ежемесячно (наиболее частый случай), поквартально, по полугодиям и один раз в год. По некоторым данным отчитываются ежедневно (например, по отгрузке), по другим - еженедельно (например, по производству и продажам). Для того чтобы определить периодичность отчетов, проводится анализ «затраты/в ы год ы ».
В периодических отчетах сопоставляются запланированные и отчетные данные. По результатам сопоставления проводится так называемый анализ план-фактных отклонений (т.е. оценка уровня отклонений фактических показателей от плановых). При этом отклонения могут измеряться в абсолютных (например, в рублях) и в относительных (например, в процентах) единицах. Отклонения могут рассчитываться между показателями, запланированными на определенный период, и по отношению к любому базовому периоду. Например, отклонения
ЕХЕМЕС1Ш11МИ1Щ11Ш Д1ШТИЕС1И1ЖУР1М ДйВДЖЕСТ МШШ
3
на 6-й месяц бюджетного периода могут устанавливаться в процентах к отклонениям в 1-м месяце. Превышающие предельно допустимый уровень отклонения оцениваются на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации, выявляются причины таких отклонений.
В принципе, все отклонения можно разделить на отрицательные, т.е. отдаляющие от намеченных ориентиров хозяйственной политики организации и принятых ею установок, и положительные - приближающие к ним. Например, выпуск продукции сверх плана может быть как отрицательным, так и положительным отклонением - все зависит от принятых установок, производственных и сбытовых возможностей, а также условий функционирования конкретной организации. Так, если организация ориентирована на расширение производства и освоение новых рынков, имеет потенциалы сбыта (развитая сбытовая сеть, продукция пользуется спросом), а дополнительные продажи обеспечивают получение дополнительной прибыли (т.е. имеет место превышение предельного дохода над предельными издержками), то указанное отклонение - положительное. Если же выпуск продукции заранее задан жесткими рамками и сбыт излишне выпущенной продукции представляется невозможным, а гакже если дополнительные издержки (дополнительный расход ресурсов, дополнительные затраты на оплату труда рабочих, дополнительные затраты на обслуживание производственных мощностей и г.д.) превышают дополнительный доход от продажи сверхплановой продукции, то это отклонение является отрицательным.
Анализ план-фактных отклонений позволяет определить требующие первоочередного внимания проблемные области хозяйственной деятельности, выявить не предусмотренные в процессе разработки бюджетов возможности, а также оценить деятельность каждого центра ответственности (подразделения организации, ответственного за исполнение определенного бюджета) и его руководителей.
Так как некоторые внешние и внутренние факторы функционирования организации меняются в процессе бюджетирования, нужно оперативно принимать во внимание эти изменения. Например, так как некоторые затраты меняются в зависимости от изменений уровня деятельности (производства), при подготовке отчетов по бюджетам важно принимать во внимание изменчивость затрат. Другими словами, неверно сравнивать фактические затраты при одном уровне деятельности со сметными при другом уровне. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы (бюджета).
Анализ исполнения бюджетов позволяет менеджерам применять систему управления по отклонениям, когда внимание менеджера концентрируется на показателях, которые имеют значительные отклонения от плановых. Анализу также подвергаются различия между бюджетными данными и данными других подразделений или предприятий, среднеотраслевыми данными. Не менее важен также и анализ тенденций показателей во времени.
Таким образом, являясь количественным выражением целей, стратегий и намеченных мероприятий по их реализации, количественным выражением плана, бюджеты предприятия обеспечивают информационную базу анализа включенных в них экономических показателей. В процессе бюджетирования рассчитывается прогнозное финансовое состояние организации. Если результирующие финансовые показатели, рассчитанные на основе системы бюджетов (такие, как ликвидность, прибыль, рентабельность и др.), неудовлетворительны, то проводится анализ влияния на финансовое состояние основных параметров бюджетов и заложенных в них нормативов при их изменении.
В принципе же бюджетному анализу подвергается оцененное в денежном выражении и отраженное в бюджетах движение (изменение количества, стоимости, пропорций, перераспределение между любыми институциональными единицами (центрами ответственности, проектами, сегментами деятельности и пр.) коммерческой организации) любых элементов имущества организации или объектов ее имущественных прав и соответственно любых источников их формирования (финансирования), а также факторы этого движения.
Бюджетный анализ является важным элементом КЭА, обеспечивающим информационную прозрачность бизнес-процессов, необходимую для оперативного и стратегического управления ими. Например, бюджетный анализ денежных потоков позволяет наладить синхронность поступления и расходования денег в целях поддержания необходимого для исполнения платежных обязательств объема денежных средств. Это позволяет более реально оценивать платежные возможности организации. Бюджетный анализ доходов и расходов позволяет сопоставлять изменение доходов и расходов по периодам времени (в динамике), определять и сопоставлять рентабельность отдельных направлений бизнеса, устанавливать нормативы и лимиты расходов и пр.
В таблице представлен перечень основных процедур бюджетного анализа в рамках подготовки операционных и основных бюджетов коммерческой организации (на примере промышленного предприятия).
4
ЕЖЕМЕСЯЧНЫ«ИНРМАЩНИИШТИЕСШ КУЧМ ДАвДЖЕСТ МИН
■ , -р. ¿р '
Таблица
Основные процедуры комплексного экономического анализа в рамках примерной структуры системы операционных и финансовых бюджетов коммерческой организации (на примере промышленного предприятия)
Название и содержание бюджета Основные аналитические процедуры
I. Операционные бюджеты
Бюджет продаж Анализ влияния на объем реализации предыдущего периода (данные о котором служат отправным пунктом расчета объема продаж в планируемом периоде) следующих факторов: объем товаров заказанных, но неотгруженных; эффективность рекламной кампании; рыночная конъюнктура; производственные мощности и степень их использования; ценовая политика (анализ взаимосвязи цена-объем продаж). Оценка динамики цен (среднемесячного темпа инфляции) и динамики сбыта (темпа среднемесячного роста объема продаж) на бюджетный период. Оценка критического объема продаж. Оценка соответствия запланированного объема продаж целевой прибыли. Анализ внутренних (себестоимость продукции, необходимость покрытия инвестиций, качество материалов, использование ограниченных ресурсов) и внешних (емкость рынка, наличие на рынке аналогичных товаров других организаций, уровень цен на аналогичную продукцию конкурентов, предпочтения потребителей, иные конъюнкту-рообразующие факторы) факторов функционирования организации. Иные процедуры маркетингового анализа
Бюджет запасов готовой продукции Анализ потребности в запасах готовой продукции. Оценка целевого норматива запасов готовой продукции на начало и конец бюджетного периода. Оценка прогнозируемого помесячного изменения уровня запасов в пределах бюджетного периода.
Бюджет производства Анализ эффективности ассортиментных программ. Оценка ожидаемого объема продаж, производственных мощностей, планируемого увеличения или уменьшения запасов готовой продукции на планируемый период. Оценка критического объема производства. Предельный анализ и оптимизация прибыли, издержек и объема производства. Анализ изменения объема производства в зависимости от изменения факторов труда и капитала (оптимизация объема производства, затрат труда и капитала по методу производственной функции). Оценка сбалансированности производства и продаж в течение периода
Бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупок материалов и бюджет производственных запасов) Анализ прогнозируемого уровня прямых затрат сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий и других продуктов, необходимых для производства продукции. Анализ норм расхода отдельных видов прямых затрат в течение бюджетного периода (в целях корректировки бюджета), оценка доли прямых материальных затрат в стоимости продукции. Анализ потребности в запасах сырья и материалов. Оценка прогнозируемого объема закупок сырья и материалов на предстоящий бюджетный период. Оценка целевого норматива запасов сырья и материалов на начало и конец бюджетного периода. Оценка прогнозируемого помесячного изменения уровня запасов в пределах бюджетного периода
Бюджет прямых производственных (операционных) затрат Анализ прогнозируемого уровня издержек, связанных с теми категориями производственных (или операционных) затрат, которые изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (к числу таких затрат в зависимости от специфики предприятия могут быть отнесены затраты на электроэнергию, воду, экспедиторские услуги, страхование и др.)
Бюджет прямых затрат на труд Анализ прогнозируемого уровня прямых издержек на оплату труда (т.е. оплату труда основного производственного персонала). Анализ затрат рабочего времени, идущих на изготовление единицы продукции, и стоимости 1 чел.-ч рабочего времени (по средней тарифной ставке)
Бюджет общепроизводственных расходов Анализ прогнозируемого уровня издержек на вспомогательные материалы, на заработную плату вспомогательного (обслуживающего) персонала, на доплату за сверхурочные занятым посменно работникам, на ремонт оборудования цехов, амортизацию оборудования, охрану труда, издержек по созданию производственных и вспомогательных площадей и хранению внутрицеховых запасов, а также прочих условно-постоянных расходов. Оценка динамики данных издержек по отдельным статьям в зависимости от прогнозируемого уровня производства. Оценка ставок переменных общепроизводственных расходов
Бюджет себестоимости реализованной продукции Анализ прогнозируемого уровня себестоимости реализованной продукции. Оценка динамики себестоимости продукции в зависимости от прогнозируемого уровня производства. Оценка себестоимости единицы реализованной продукции (в части переменных затрат)
Бюджет коммерческих расходов Анализ прогнозируемого уровня затрат на мероприятия по продвижению продукта на рынки (расходов по транспортировке готовой продукции, заработной платы (премиальных) сбытового персонала, комиссионных сбытовым посредникам, издержек на вспомогательные упаковочные материалы, маркетинговые исследования, рекламу и пр.). Анализ распределения этих расходов по отдельным видам бизнеса (структурного подразделения организации). Оценка ставки переменных коммерческих расходов в расчете на единицу реализуемой продукции
Бюджет управленческих расходов Анализ прогнозируемого уровня расходов на содержание высшего и среднего управленческого звена, на содержание офиса (техника, канцтовары и пр.), на услуги сторонних организаций (юридические, аудиторские и пр.) и иных расходов, необходимых для существования предприятия как юридического лица. Анализ распределения этих расходов по отдельным видам бизнеса (структурного подразделения организации)
Е1ЕМЕС1ЧШ11191РШЦ1111А1М1ТПЕН111УНМ ДА1Д1ЕСТ М1ШЫ
Окончание таблицы
Название и содержание бюджета Основные аналитические процедуры
II. Финансовые бюджеты
Прогноз отчета о прибылях и убытках Оценка ожидаемых доходов и расходов, структуры себестоимости продукции. Прогнозный анализ формирования и изменения прибыли. Прогнозная оценка распределения и использования прибыли (в том числе анализ коэффициентов капитализации прибыли и потребления прибыли). Прогнозная оценка рентабельности отдельных направлений бизнеса, нормативов и лимитов расходов. Прогнозная оценка налогов с оборота и полуфабрикатов, поставляемых другим подразделениям организации по трансфертным ценам (осуществляется в процессе прогнозного анализа выручки от реализации). Анализ и оценка резервов формирования и увеличения прибыли, оптимизации налоговых и иных отчислений в бюджет, формирования фондов накопления и потребления
Бюджет движения денежных средств « \ Прогнозный анализ источников поступления и направлений расходования денежных средств в течение бюджетного периода (в том числе анализ общей структуры движения денежных средств, анализ движения денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности). Анализ финансовой, амортизационной, дивидендной, снабженческой, сбытовой, ценовой, инвестиционной политик предприятия и других факторов движения денежных средств. Прогнозная оценка сбалансированности притоков и оттоков денежных средств, чистого денежного потока, целевого значения конечного сальдо бюджета. Прогнозный анализ взаимосвязи планируемой величины финансового результата с изменением величины денежных средств на счетах предприятия. Оценка целевого несни-жаемого остатка денежных средств, достаточности денежных средств для покрытия запланированных расходов и поддержания платежеспособности предприятия в течение бюджетного периода, потребности в дополнительном финансировании. Оценка доли продукции, которая будет реализована в кредит, за наличный расчет или по предоплате; оценка периода погашения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию. Анализ условий и порядка получения и погашения заемных средств, условий и порядка расчетов с поставщиками и покупателями, иными дебиторами и кредиторами. Анализ воздействия изменений в экономике и конкретной отрасли на денежные потоки предприятия
Прогнозный бухгалтерский баланс Прогнозная оценка соотношения активов и пассивов предприятия. Анализ статей прогнозного бухгалтерского баланса. Прогнозная оценка изменения стоимости предприятия в результате реализации отдельных бизнес-проектов. Прогнозный анализ финансового состояния предприятия
I
Е1ЕМЕС1Ш11П1ШД|1Ш1 ШШПЕСШ ЖУР1М ДАЙДЖЕСТ «Ш1СЫ
