CC BY
166
ФИНАНСЫ
УДК 336.2
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ (ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ)
Егорова Елена Николаевна, кандидат экономических наук, доцент, [email protected] ФГБОУ ВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса», г. Москва
The article deals with theoretical aspects of tax regulation, tax administration, as well as with the views of different economic schools on the problem. The author presented the analysis of the control system of tax relations, and identified non-mandatory and mandatory methods of control.
В статье рассматриваются теоретические аспекты налогового регулирования, налогового администрирования, а также взгляды различных экономических школ на данную проблему. Проведен анализ системы управления налоговыми отношениями и выявлены диспозитивные и императивные методы управления.
Keywords: tax management, tax administration, system and management methods of tax relations
Ключевые слова: налоговое регулирование, налоговое администрирование, система и методы управления налоговыми отношениями.
Государственное управление охватывает наибольшую сферу деятельности государства и органов местного самоуправления. Здесь осуществляется их многогранная деятельность по руководству экономикой, социально-культурным и административно-политическим строительством. Современная система государственного управления должна не только обеспечивать эффективное участие государства в регулировании экономики, но и удовлетворять потребности органов власти в финансовых ресурсах. Осуществить эти задачи возможно через налоговую политику и государственное управление налогообложением сферы услуг.
Налоговая политика представляет собой совокупность мероприятий государства по формированию налоговой системы в целях обеспечения финансовых потребностей государства и отдельных социальных групп общества. Налоговая политика регулирует и стимулирует развитие экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов. В этой деятельности государство опирается на функции, присущие налогам, и использует эти функции для проведения активной налоговой политики.
Основные функции, присущие государственному управлению в контексте реализации налоговой политики (в сфере налогообложения), представлены на рис. 1.
В научной литературе получил распространение тезис о том, что реализацию налоговой политики государства обеспечивает налоговое администрирование. Сводить реализацию государственной налоговой политики лишь к администрированию было бы не совсем верно, так как это означало бы фактически отождествление реализации государственной налоговой политики и налогового контроля.
До настоящего времени проблема правовой природы налогового администрирования изучены не до конца. Законодательство о налогах и сборах не содержит нормативного определения термина «налоговое администрирование».
В Большом толковом словаре под администрированием понимается управление посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа, дела. Французский исследователь финансовой науки А. Файоль приводит более точное понятие, отражающее суть государственного
Рис. 1. Основные функции государственного управления (в сфере налогообложения)
управления: «Администрировать — значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить и контролировать» [1, С. 11].
Проведенный анализ финансово-правовых исследований показал, что впервые вопрос об администрировании доходов и понятии администрирования доходов поставил в своей работе С.В. Запольский: «...под администрированием государственных доходов следует понимать деятельность по обеспечению возникновения, исполнения финансовых обязательств и мобилизации в бюджет предусмотренных законом денежных доходов государства».
В настоящее время позиции авторов в отношении определения, которым можно обозначить систему управления налоговыми отношениями, разделились. Сторонники первого подхода поддерживают точку зрения, что налоговое администрирование обеспечивает реализацию налоговой политики государства. Понятие налогового администрирования отражено в работах ученых-экономистов А.З. Дадашева, В.А. Красницкого, А. В. Лобанова, И. А. Перонко, однако не все определения данного понятия корректны.
А.З. Дадашев, А.В. Лобанов под налоговым администрированием понимают «организационно-управленческую систему реализации налоговых отношений, включающую совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Каждому из этих методов присущи свои формы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач. Целью нало-
гового администрирования, таким образом, является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля».
В соответствии с определением Ф.Ф. Ха-нафеева и О.А. Мироновой, налоговое администрирование — это динамически развивающаяся система управления налоговыми отношениями, координирующая деятельность налоговых органов в условиях рыночной экономики [4, С. 33].
С точки зрения И.А. Перонко и В.А. Крас-ницкого, «налоговое администрирование — это система управления государством налоговыми отношениями. Налоговые отношения являются предметом налогового администрирования» [9, С. 22]. По их мнению, понятие «налоговое администрирование» раскрывается с двух сторон. Во-первых, это система органов управления (законодательные и административные налоговые органы). В круг их обязанностей входит процедурное обеспечение прохождения налоговой концепции на очередной плановый период: рассмотрение и обсуждение, утверждение в законодательном порядке. Кроме того, они должны составлять отчеты об исполнении налогового бюджета, подвергать их всестороннему анализу. Во-вторых, это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства. Такая трактовка представляется сомнительной, потому что администрирование необходимо рассматривать, прежде всего, как деятельность государства в лице налоговых органов. К сожалению, фискальная культура населе-
ния и хозяйствующих субъектов еще не достигла уровня, не требующего принудительного взыскания налогов и систематического контроля. Нормы законодательства о налогах и сборах должны обеспечиваться мерами государственного принуждения.
Как отмечает М.В. Карасева, добровольное исполнение налогоплательщиком его налоговой обязанности путем собственных активных действий без помощи государственных органов — это то, к чему, прежде всего, стремится государство [2, С. 146].
По мнению И.А. Майбурова, налоговое администрирование — это процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми и иными органами (налоговыми администрациями), обладающими определенными властными полномочиями в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов [7, С. 90]. При этом ученый, как и ряд других авторов, выделяет такие функции налогового администрирования, как планирование, контроль, регулирование и принуждение.
Государственное управление в налоговой сфере — налоговое администрирование — как и любая иная деятельность, имеет четкую целевую направленность (цель и систему задач), организационно-структурное обеспечение, а также располагает средствами и методами, при помощи которых реализуется функция государства по достижению и поддержанию состояния налоговой безопасности и правопорядка в налоговой сфере.
Организационно-структурное обеспечение налогового администрирования осуществляет комплекс органов государственной власти, который в теории налогового права имеет название «налоговая администрация». Это совокупность государственных структур исполнительной власти, созданных или соответствующим образом специализированных для обеспечения налоговой безопасности государства и поддержания правопорядка в налоговой сфере путем осуществления мероприятий налогового администрирования, реализуемых с целью защиты механизма налогообложения.
Т.Ф. Юткина обосновала возможность использования такого термина, как «государственный налоговый менеджмент». Налоговый менеджмент определяется как система управления процессами движения денежных средств от субъектов сферы «бизнес» к субъек-
там сферы «бюджет» [10, С. 240]. В основе названного подхода лежит тезис о том, что налог является неотъемлемым элементом финансового организма государства, существо которого раскрывается в процессе кругооборота капитала и движения различных денежных потоков. Подход предполагает для управления этими потоками использовать такие методы как планирование, прогнозирование, регулирование, контроль.
С точки зрения Л.Е. Голищевой, налоговый менеджмент — это целенаправленный процесс, где целью является некоторое качественное и количественное состояние экономики, достигаемое в определенный период времени путем направленного воздействия на систему налогов и налогообложения. В качестве предмета налогового менеджмента выделяются экономические процессы, движения и перераспределения стоимостей преимущественно в денежной форме путем осуществления как обязательных и безвозмездных платежей, так и регулирующих воздействий на участников экономического пространства в нужном для общества социально-экономическом направлении. Объектом государственного налогового менеджмента являются различные по характеру и содержанию отношения, возникающие в обществе по поводу организации и осуществления этих экономических процессов на разных уровнях управления.
Принципиальная позиция заключается в том, что в отношении предпринимательской среды и, в частности, в отношении сферы предоставления услуг нельзя говорить только об администрировании или только о государственном налоговом менеджменте.
Налоговое администрирование и государственный налоговый менеджмент реализуются совместно в рамках единой системы и реализуют строго определенные функции налога.
В качестве наиболее близкой автору позиции следует отметить мнение Л.И. Гонча-ренко о том, что налоговое администрирование — одна из частей управления налоговой системой, содержание которой составляет деятельность уполномоченных органов управления в налоговой сфере, направленная на обеспечение реализации и соблюдения налогового законодательства. Можно сказать, что налоговое администрирование сводится к налоговому контролю [6, С. 10]. Таким об-
разом, налоговое администрирование рассматривается как структурный элемент системы управления налоговой системой. Само понятие «управление налоговой системой» раскрывается недостаточно четко. Под управлением налоговой системой предлагается понимать следующие виды деятельности государства:
1) по законодательному установлению перечня налогов и порядка налогообложения по каждому виду налогов и сборов;
2) законодательному установлению компетенции, принципов, процедур, форм и методов организации и деятельности уполномоченных органов власти в налоговой сфере;
3) определению функций и задач налоговых органов, обеспечивающих контроль и привлечение к ответственности лиц, нарушающих налоговое законодательство [6, С. 9]. По мнению Л. И. Гончаровой, управление
налоговой системой ограничивается исключительно контролем в сфере налогообложения. Между тем, оно не может и не должно сводиться только к контролю, так как подразумевает реализацию всех функций налогов.
Обоснуем нашу позицию через рассмотрение функций налогов. По мнению И.А. Май-бурова, функциональная определенность налогообложения крайне важна в прикладном аспекте, так как она предопределяет особенности построения налогов, характер их действия и сферу применения, формируя, таким образом, направленность налоговой политики.
Остановимся более подробно на существующих подходах к определению функций налогов. Так, И.В. Горский настаивает на исключительно фискальной функции налогов. По его мнению, в ней смысл, внутреннее предназначение, логический и исторический движитель налога. Только фискальная функция за всю многовековую эволюцию налогов осталась неизменной. Она самодостаточна и естественным образом находит свое собственное воспроизводство в развитии экономики и не нуждается в «регулирующих» противовесах [8, С. 11].
Такие ученые, как Д.Г. Черник, Г.Б. Поляк, А.Н. Романов рассматривают наравне с фискальной регулирующую функцию налогов. Признавая внутреннее единство этих функций, отмечается наличие противоречий внутри каждой функции и между ними.
Мы поддерживаем позицию о многофункциональном проявлении сущности налогов. Группа ученых, в частности, А.В. Брызга-лин, В.Г. Пансков, придерживаются мнения, что кроме фискальной и регулирующей функции налогов следует выделять контрольную и распределительную. А.В. Брызгалин предлагает в регулирующей функции налогов выделять подфункции: стимулирующую, дести-мулирующую и воспроизводственную.
Само функционирование налоговой системы определяют два базисных принципа:
• отражать стратегию закономерных объективных воспроизводственных процессов;
• стремиться к паритету своих функций: фискальной и регулирующей [10, С. 122].
Из этого следует, что в случае определения понятия «управление налоговой системой» исключительно через фискальную функцию управление сводится к административной деятельности, что не соответствует, по нашему мнению, объективной данности, так как это означало бы сведение налогового администрирования исключительно к административной деятельности.
Администрирование налогов, как мы уже выяснили, является видом государственной деятельности, которая осуществляется на основе определенных принципов: принцип законности, равенства перед законом, гласности, добровольного исполнения налоговой обязанности, права на защиту, презумпции невиновности налогоплательщика, соблюдения налоговой тайны, неотвратимости юридической ответственности.
Налоговое администрирование схоже, но не совпадает с административной деятельностью, так как последняя характеризуется признаками принудительности, возможностью самостоятельно осуществлять физические, организационные и иные меры принуждения в административном порядке. Особенностями административной деятельности являются преобладание в управлении приказных форм и методов, отношение вертикального подчинения. В то же время в основании налогового администрирования лежит принцип добровольного исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком.
Налоговый менеджмент и налоговое администрирование реализуют отдельные функции налога. Налоговое администрирование обеспечивает реализацию контрольной и фи-
скальной функций налога, а налоговый менеджмент — регулирующей и распределительной. Нами выдвинута гипотеза о том, что, кроме разграничения сферы налогового менеджмента и сферы налогового администрирования в зависимости от функций налогов, которые через них реализуются, следует разграничивать сферу налогового менеджмента и налогового администрирования в зависимости от метода правового регулирования возникающих налоговых отношений.
Большая часть исследователей поддерживает точку зрения, что налоговому администрированию свойственны как функции контроля, так и функции регулирования. Так, И.А. Майбуров указывает, что целью функции налогового регулирования является достижение компромисса между фискальными интересами государства и экономическими интересами налогоплательщика. При этом называются следующие методы: регулирование соотношения прямого и косвенного налогообложения, регулирование соотношения федеральных, региональных и местных налогов, регулирование масштаба и направленности предоставления налоговых льгот и преференция, регулирование состава налогов, объектов налогообложения, налоговых ставок, способов исчисления налоговой базы, порядка и сроков уплаты налогов. В опровержение данной точки зрения может выступать то обстоятельство, что налоговые
органы не только не обладают компетенцией, но и не имеют физической возможности регулировать, например, масштаб и направленность предоставления налоговых льгот, так как льготы и другие преференции предоставляются на основании законодательных актов. В то же время для реализации функции налогового контроля налоговые органы наделены всеми необходимыми правами.
Принципиальным аспектом проблемы соотношения налогового администрирования и государственного налогового менеджмента является метод регулирования налоговых отношений (рис. 2). Категория метода регулирования общественных отношений представляет определенный интерес для научного исследования. Анализ научной литературы показал, что существующие научные разработки, посвященные изучению этой категории, пока не сложились в цельное учение. По нашему мнению, основным регулятором налоговых отношений являются нормы законодательства о налогах и сборах. В основе как налогового администрирования, так и налогового менеджмента лежат методы правового регулирования. Применительно к налоговым отношениям они обладают определенной спецификой.
По общему правилу, методом правового регулирования называется совокупность приемов и способов, с помощью которых осуществляется воздействие на участников пра-
СИСТЕМА УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ ОТНОШЕНИЯМИ
НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ
Т
т
налоговый менеджмент
т
т
обеспечение реализации функций налога
J_ _1
обеспечение реализации функций налога
1_ _1_
Распределительная функция
Рис. 2. Система управления налоговыми отношениями
вовых отношений. Специалисты вкладывают различный смысл в понятие метода. Под методом вообще понимается либо отдельный прием, либо система приемов, средств, способов воздействия на то или иное явление. Таким образом, находясь в основе механизма правового регулирования, метод правового регулирования влияет на выбор способов установления прав и обязанностей субъектов в рамках правоотношения, их правовое положение по отношению друг к другу, а также на возможность использования тех или иных средств защиты субъективных прав участников правоотношения. Результат такого влияния достигается с помощью двух приемов правового регулирования: императивного и диспозитивного. Под методом налогового регулирования предлагается понимать систему диспозитивных способов целенаправленного воздействия государства на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика с целью обеспечения налоговых поступлений в бюджет с одной стороны и сохранением имущественных интересов налогоплательщика с другой стороны.
При императивном регулировании правовое положение участников строится на началах неравенства. Один из участников всегда наделен властными полномочиями по отношению к другому. Субъект, наделенный властными полномочиями, является, как правило, государственным органом либо органом, уполномоченным государством на совершение определенных действий и наделенным правом издания односторонне-властных предписаний, адресованных другому участнику. Права и обязанности субъектов правоотношения, построенного на принципах власти-подчинения, подлежат жесткой регламентации со стороны государства, и объем правомочий не может быть изменен участниками самостоятельно.
Диспозитивное регулирование правоотношений предполагает, что участники находятся в равном, равноправном положении, наделяются правом выстраивать свои взаимоотношения на взаимовыгодных, эквивалентных условиях или отказаться от участия в подобных отношениях. Государство предоставляет возможность участникам диспозитивных отношений выбирать приемлемый вариант поведения, ограничивая этот выбор лишь соображениями законности. Отношения между
субъектами строятся не на основе односторонне-властных предписаний, а на базе свободного договора [3, С. 80].
Учитывая, что налоговые отношения можно отнести к сфере финансовых правоотношений, остановимся на трактовке метода воздействия в контексте финансовых отношений. Так, О.Н. Горбунова указывает, что императивный метод воздействия должен использоваться с большой осторожностью, чтобы не исказить экономическую сущность финансовых отношений. «Нужно иметь в виду, что экономическая сущность не зависит от воли людей и складывается в соответствии с экономическими законами, а в административном регулировании много субъективного усмотрения и даже волюнтаризма, который недопустим в регулировании финансов и финансовой деятельности».
Однако в научной литературе можно найти обоснование применения императивных методов. Например, С. В. Запольский отмечает, что не государство создает или преобразует те или иные экономические отношения в финансовые, а публичный интерес в их осуществлении по первоначально заданной программе вынуждает государство регулировать часть денежного оборота императивными методами, а не гражданско-правовыми средствами.
Таким образом, включение в функции налогового администрирования такой функции как реализация налогового регулирования является необоснованным. Во-первых, налоговые органы не обладают достаточными полномочиями для обеспечения реализации регулирующей функции. Во-вторых, основным методом налогового администрирования является императивный метод, применение которого не обеспечивает необходимого и достаточного уровня реализации регулирующей функции налогов.
В основе всей системы государственного управления налогообложением лежат объективные потребности гражданского общества. По мнению автора, гражданское общество первично по отношению к государству (автор придерживается в данном вопросе цивилизационного подхода, который заключается в том, что объективные потребности гражданского общества и его членов в обеспечении здоровья, образования, безопасности и другие должны обеспечиваться
государством). Обеспечение потребностей гражданского общества главным образом осуществляется за счет налогов и сборов. Соответственно, возникает необходимость обеспечения, с одной стороны, фискальных интересов государства, которые являются залогом обеспечения потребностей гражданского общества, с другой стороны, необходимо учитывать экономические интересы налогоплательщиков.
Мы придерживаемся традиционной точки зрения на необходимость поиска компромисса между фискальными нуждами государства и экономическими интересами налогоплательщиков. Предположение, что можно добиться удовлетворения интересов всех налогоплательщиков утопично. Тем не менее, через государственное регулирование можно обеспечить эффективную финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков и реализацию внутренних и внешних функций государства. Обеспечение последних осуществляется посредством инструментов налогового администрирования.
Методы налогового регулирования включают определенный набор способов регулирования. Необходимо говорить именно о правовых способах налогового регулирования, так как основным инструментом налогового регулирования выступает законодательство
о налогах и сборах. Под способами правового регулирования понимаются приемы правового воздействия, выраженные в юридических нормах. Специалисты в области методологии правового регулирования единодушны в вопросе об основных способах правового регулирования. Проблема налогового регулирования должна решаться, прежде всего, через призму государственного налогового менеджмента, потому что именно институт налогового менеджмента обладает необходимым инструментарием для оценки налогового потенциала сферы услуг. Государственный налоговый менеджмент и налоговое администрирование обладают собственными, соответственно, диспозитивными и императивными методами налогового регулирования, которые включают в себя специальные методы, позволяющие воздействовать на налоговые отношения. Учитывая, что налоговое регулирование относится к сфере государственного налогового менеджмента и осуществляется через диспозитивный метод воздействия на налоговые отношения, в системе методов налогового регулирования наравне с диспозитивностью применения систем налогообложения, льгот, преференция следует выделять способы, направленные на стимулирование добросовестного поведения налогоплательщиков.
Литература
1. Большой толковый словарь русского языка/Сост. и гл. ред. С.А. Кузнецов. СПб.: Норинт, 1998.
2. Карасева, М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М., 2009.
3. Метод финансового права/Отв. ред. Химичева Н.И. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2006. С. 285
4. Миронова, О.А., Ханафеев, Ф.Ф. Налоговое администрирование/М.: Омега-Л, 2005. С. 408
5. Налоги: Практика налогообложения: Учебно-методическое пособие/Под ред. Черника Д.Г. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2008. С. 368
6. Налоговое администрирование: Учебное пособие/Кол. авторов под ред. Л.И. Гончаренко. М.: КНОРУС, 2009. С. 448
7. Налоги и налогообложение: Учебник/Под ред. И.А. Майбурова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДА-НА, 2008. С. 511
8. Налоговая политики России: проблемы и перспективы/Под ред. И.В. Горского. М.: Финансы и статистика, 2003.
9. Перонко, И.А., Красницкий, В.А. Налоговое администрирование/Налоговый вестник. 2006. № 10. С. 22.
10. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. 2-е изд. М.:ИНФРА-М, 2007. С. 567
