CC BY
55
Актуальные проблемы организации бухгалтерского учета при долевом строительстве объектов недвижимости
Actual problems of organization of accounting at the joint construction of
real estate
Заикина Оксана Петровна к.э.н., доцент ФГБОУ ВО «Оренбургский ГАУ» E-mail: [email protected]
Аннотация
В статье на основе изучения нормативно - законодательных актов и обобщения литературных источников, рассматриваются проблемные вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности Ключевые слова
Долевое строительство, методика, бухгалтерский учет, затраты, капитальные
вложения, целевое финансирование, учетная политика
Abstract
In clause on the study of normative - legislative acts and generalization of literary sources are considered problematic issues related to the organization of accounting investment and construction activities Keywords
Shared construction, methods, accounting, costs, capital expenditures, targeted funding, accounting policy
Среди распространенных в настоящее время способов приобретения в собственность жилья, долевое строительство занимает особое место, поскольку покупатели имеют возможность оплачивать стоимость жилья постепенно, в виде рассрочки, вплоть до окончания строительства за счет собственных средств или за счет банковского ипотечного кредитования. Это можно считать
эффективным способом вложения денежных средств на фоне значительного роста стоимости жилья после завершения строительства.
Основы взаимоотношения в сфере долевого строительства изначально заложены в Конституции Российской Федерации, где сказано, что «каждый имеет право на жилище». Исполняя это положение Конституции РФ, органы государственной власти стимулируют строительство жилья и обеспечивают возможность исполнения права на жилье [2].
На сегодняшний момент времени правовые отношения между участниками долевого строительства регулирует Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости» от 30 декабря 2004г. выступает договор. Участниками долевого строительства выступают дольщики и застройщики.
Дольщиками являются как физические, так и юридические лица, которые, на основании договора участия в долевом строительстве связаны отношениями касаемо привлечения денежных средств для долевого строительства объектов недвижимости (ст. 1 ФЗ № 214) [6].
Застройщик - юридическое лицо любой организационно-правовой формы собственности, имеющее земельный участок на правах аренды, субаренды или собственности для строительства, которое использует денежные средства инвесторов - дольщиков для строительства объектов недвижимости (кроме объектов производственного назначения) (ст. 2 ФЗ № 214) [6].
Объект долевого строительства - это жилое, нежилое и общее имущество в объекте недвижимости, на которое имеет право дольщик после того, как застройщик получит разрешение на передачу его в эксплуатацию.
На сегодняшний момент времени сущность долевого строительства, оказывающее непосредственное влияние на организацию бухгалтерского учета, можно охарактеризовать следующим образом:
- с точки зрения государства долевое строительство - основной механизм реализации государственной жилищной политики;
- с точки зрения граждан России долевое строительство - реальная
возможность приобретения жилья в современных новых жилых домах через механизм, регулируемый государством;
- с точки зрения застройщика - долевое строительство выступает основным источником финансирования строительства крупных объектов, к которым, в первую очередь, относятся многоквартирные жилые дома;
- с точки определения вида деятельности - деятельность застройщика, по нормам действующего законодательства, является услугами по организации строительства объекта за вознаграждение;
- с точки определения экономической сущности деятельности застройщика без привязки к определениям, указанным в нормативно-законодательных актах, долевое строительство представляет собой коммерческую деятельность, направленную на извлечение им дохода от долевого строительства, представляющего собой разницу между суммой средств дольщиков и фактическими затратами на строительство долевого объекта.
Действие Федерального закона «Об участии в долевом строительстве...» направлено в основном на обеспечение прав дольщиков. Что касается застройщика, в законе определено единственное его право на привлечение денежных ресурсов участников долевого строительства для строительства объекта жилой недвижимости, которое появляется только по результатам формирования пакета документов, в который входят:
1. Разрешение на строительство объекта жилой недвижимости, которое в соответствии со ст. 51 Градостроительного кодекса РФ [1];
2. Проектная декларация;
3. Документ, подтверждающий государственную регистрацию права собственности застройщика на земельный участок, выделенный под строительство;
4. Документ, подтверждающий государственную регистрацию договоров участия в долевом строительстве.
Не соблюдение хотя бы одного пункта лишает права застройщика
заключать договор участия в долевом строительстве с дольщиками. Кодексом РФ об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность за противоправные действия, образующие состав правонарушений. Так, ст. 14.28 КоАП РФ за допущение нарушения предусмотрен административный штраф на должностных лиц в размере от двадцати тысяч до одного миллиона руб.
Кроме ответственности административной в сфере долевого строительства имеет место быть и уголовная ответственность.
Как показали исследования, к часто встречающимся на практике преступлениям в сфере долевого строительства, ответственность за которые предусмотрена Уголовным кодексом РФ, относятся мошенничество (ст. 159), присвоение и растрата (ст. 160), незаконное предпринимательство (ст. 171), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем (ст. 174), злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285), самоуправство (ст. 330) [5].
При организации и ведении бухгалтерского учета строительного производства необходимо учитывать его специфические особенности. Так, по мнению профессора Гершун А.М., бухгалтерский учет в строительстве должен учитывать такие особенности, как:
1) территориальная обособленность объектов строительства;
2) индивидуальность строительного производства;
3) продолжительный период проектирования, а так же строительства объекта;
4) множество различных видов строительно-монтажных работ при строительстве каждого объекта;
5) зависимость сроков и качества строительства от месторасположения объекта, природных условий и времени года [13].
В этой связи, организация и порядок ведения учета в строительстве ориентируются как на общие правила ведения бухгалтерского учета, так и на нормативные документы и инструктивные материалы, отражающие специфику
отрасли.
Общие правила ведения бухгалтерского учета в строительстве регламентируются следующими основными нормативными актами:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 - ФЗ от 21.12.2011г.;
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998г.;
3. ПБУ «Учетная политика организации» (1/2008), утвержденное приказом Минфина РФ № 106н.
Бухгалтерский учет в строительной организации, помимо общих нормативных актов, регулируется ПБУ «Учет договоров строительного подряда» (2/2008), разработанный на основе МСФО 11 «Учет договоров на строительство».
Специфика инвестиционно-строительной деятельности в настоящий момент учитывается только Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций № 160 (приказ Минфином России 30.12.1993). Однако, данный документ содержит устаревшие нормы, которые вступают в противоречие с положениями более поздних стандартов: положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008).
Актуальным и проблематичным в настоящее время является вопрос определения бухгалтерского счета по учету затрат застройщика по договорам долевого строительства, так как нормативными документами Минфина РФ данный счет конкретно не определен. На протяжении многих лет эксперты в области бухгалтерского учета долевого строительства обосновывают две точки зрения по ведению учета затрат застройщика - на счете 20 «Основное производство» или на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Отражение затрат застройщиком, связанных со строительством объекта, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», по мнению члена
Аудиторской Палаты России М. В. Архиповой, не противоречит действующему законодательству на основании того, что согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» обобщается информация о затратах экономического субъекта в объекты, которые, впоследствии, учитываются в бухгалтерском учете в составе основных средств. Подобное требование содержится в пунктах 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которому «под долгосрочными инвестициями, подлежащими учету на счете 08«Вложения во внеоборотные активы», понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи» [11].
С данным мнением можно не согласиться, так как буквальное прочтение вышеуказанных норм указывает на то, что на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» формируются затраты, связанные со строительством объектов, предназначенных для собственного потребления, что не соответствует сущности долевого строительства. Тем не менее, данный порядок учета одобрен Минфином РФ в письме № 07-05-03/02 от 18.05.2006. В нем сказано, что «расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» независимо от того, осуществляется строительство подрядным или хозяйственным способом» [7]. Получается, что при осуществлении долевого строительства, в результате чего объект недвижимости предназначается для продажи или личного потребления гражданами, ПБУ применяется лишь в связи с тем, что другие нормативные акты, регламентирующие учет долевого строительства объектов недвижимости, нет.
Альтернативный способ учета затрат по долевому строительству, при котором учет затрат предлагается вести с использованием счета 20 «Основное
производство», по мнению ряда современных специалистов, в том числе профессора Саратовского государственного социально-экономического университета Садыковой Т.М., также сомнителен с точки зрения соответствия правилам бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности [14].
Экономическое содержание счета 20 «Основное производство» предполагает его предназначение для обобщения информации о затратах производственного цикла, продукция которого является целью создания данного экономического субъекта. По дебету счета 20 «Основное производство» отражают прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ либо оказанием услуг, по кредиту -сумма фактической себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Таким образом, на счете 20 «Основное производство» учитывают расходы по обычным видам деятельности, которые формируют впоследствии себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшают соответствующие доходы от продаж. В Отчете о финансовых результатах расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 5, 19, 21, 22 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Ведение учета затрат с использованием счета 20 «Основное производство» правомерно в том случае, если бы застройщиком изначально предполагалась регистрация права собственности на построенный объект, а конкретно на каждую отдельную квартиру на свое имя, а потом лишь осуществлять продажу этих квартир. В данной ситуации построенные квартиры квалифицируются как готовая продукция, а затраты на строительство формируют фактическую себестоимость готовой продукции, уменьшающей доходы от продажи квартир. Получается, что отсутствие факта регистрации права собственности за застройщиком на построенный объект долевого строительства не позволяет отнести затраты по строительству на расходы по обычным видам деятельности, то есть фактические затраты на строительство прямо влияют на размер вознаграждения застройщика, но не формируют
себестоимость продаж по данному виду деятельности [9].
Таким образом, учет затрат застройщика по долевому строительству на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» не предусмотрен действующим нормативным законодательством по бухгалтерскому учету, а применение счета 20 «Основное производство» в аналогичной ситуации не отвечает правилам бухгалтерского учета и отчетности.
В отношении данной ситуации, на наш взгляд, необходимо руководствоваться п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», где установлено следующее: «если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов» [10].
Как показывает сложившаяся современная учетная практика застройщика при осуществлении долевого строительства учет затрат, в основном, ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», по завершению строительства стоимость квартир, подлежащих зачислению в состав основных средств застройщика, списывается в дебет счетов 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Затраты на строительство в части, приходящейся на соинвесторов (дольщиков), относятся в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 86 «Целевое финансирование». Стоимость квартир, предназначенных для продажи, списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 41 «Товары» либо 43 «Готовая продукция».
На наш взгляд, в связи с рекомендациями Минфина РФ учет на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы» затрат, связанных со строительством многоквартирного дома, более правомерен, а учет на счете 20 «Основное производство» более удобен в связи с возможностью применения расширенной аналитики. Выбранный застройщиком порядок бухгалтерского учета затрат на строительство долевых объектов обязательно надо закрепить в учетной политике и раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Также одним из нерешенных проблем бухгалтерского учета застройщика в настоящее время остается вопрос порядка учета средств дольщиков. Расход средств на возмещение затрат на строительство застройщиком строго регламентирован статьей 18 закона № 214-ФЗ. Эти средства носят целевой характер. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен счет 86 «Целевое финансирование» [8]. Однако, получение этих средств застройщиком связано с последующим предоставлением дольщику созданного объекта долевого строительства. В то время как целевое финансирование, учитываемое на счете 86, предполагает лишь отчет получателя средств перед финансирующим лицом об их расходовании без передачи последнему какого-либо материального результата. Не учитываются эти средства и через счета реализации, поскольку для признания выручки от реализации необходима передача права собственности от одного лица к другому лицу (п. 12 ПБУ 9/99 и ст. 39 Налогового кодекса РФ). Право же собственности по договору долевого участия сразу оформляется на дольщиков. Поэтому данные средства целесообразно учитывать у застройщика на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», хотя применение счета 86 застройщиками является распространенной практикой.
Целевыми эти средства являются только для целей налогового учета, поскольку это прямо определено пунктом 14 статьи 251 Налогового кодекса
РФ. Для целей налогообложения средства дольщиков на счетах застройщиков признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) [4].
Таким образом, при отсутствии четкого порядка нормативного регламентирования учета операций застройщиком при осуществлении долевого строительства он имеет право самостоятельно разработать правила бухгалтерского учета соответствующих операций, исходя из собственного профессионального суждения.
Библиографический список
1. Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 № 190-ФЗ
2. Конституция Российской Федерации
3. Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации от 30.12.2001 № 195-ФЗ (действующая редакция от 24.11.2014)
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ // www nalog.ru [Электронный ресурс] / СПС Консультант Плюс.
5. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-Ф3 (ред. от 24.11.2014, с изм. от 11.12.2014)
6. Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости» от 30.12.2004 № 214- ФЗ
7. Письмо Минфин РФ от 18.05.2006 № 07-05-03/02
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2003 г. № 94н (в ред. от 18.11.2010). [Электронный ресурс] / СПС
Консультант Плюс.
9. Положение по ведению бухгалтерского учета «Расходы организации» ПБУ 10/99 от 06.05.99 № 33н (в ред. Приказа Минфина от 08.11.2010 № 144н) [Электронный ресурс] / СПС Консультант Плюс.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008. // Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н. (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 № 144н). [Электронный ресурс] / СПС Консультант Плюс.
11. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций // Утверждено приказом Минфина РФ от 30.12.1993 № 160
12. Архипова, М. В. Долевое строительство: реальные ситуации в бухучете заказчика-застройщика // Самарский бухгалтер - первый региональный специализированный портал. Режим доступа: http://sambukh.ru/articles/dolevoe-stroitelstvo-realnye-situacii-v-buxuchete-zakazchika-zastroj shhika
13. Гершун А.М. и др. Учет по Международным стандартам: учебное пособие. 3-е изд. М.: Фонд развития бухгалтерского учета, 2006. -587с.
14. Садыкова, Т.М., Проблемы организации бухгалтерского учета доходов и расходов участников строительства и порядок формирования показателей динамической отчетности / Т.М. Садыкова, Н.В. Предеус // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №13.
