CC BY
11
УДК 657.4
И.Р. Гарипова
АКТУАЛЬНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ МЕТОДА УЧЕТА И ПЛАНИРОВАНИЯ СТОИМОСТИ ГЕНЕРИРОВАНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (THROUGHPUT ACCOUNTING, TA) НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МОЛОЧНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ
В данной статье рассматривается актуальность применения метода учета и планирования стоимости генерирования денежных средств в связи с необходимостью построения эффективной системы управления предприятием молочной промышленности в условиях кризисных явлений в экономике и постоянным ее реформированием. На основании проведенного исследования автором выявлены различия между методиками TA и MC, разъяснены показатели, используемые при применении метода учета и планирования стоимости генерирования денежных средств.
Ключевые слова: управленческий учет, теория ограничений, ограничение системы, учет пропускной способности, метод TA.
Быстро меняющиеся условия рынка, растущее ценовое давление, усиливающаяся конкуренция, ужесточающиеся нормативные требования - это неполный перечень трудностей, с которыми сталкиваются производители молочной продукции.
Введение специальных экономических мер в августе 2014 года позволило освободить от завозимой продукции до 20% российского молочного рынка, а образовавшуюся нишу успешно начали заполнять отечественные производители, наращивая объемы производства (это касается прежде всего сыров и сливочного масла) [2]. В 2016 году следует ожидать увеличение производства и реализации молокопродуктов. По оценке Минэкономразвития, увеличение продаж молочной продукции в 2016 году составит 1%, в 2017 - еще 2,4%, в 2018 - 2,6%. В результате продажи молочной продукции в 2018 году увеличатся на 6,1% в сравнении с 2015 годом [1].
Однако, сегодня существуют ограничения для наращивания объемов производства молочной продукции и импортозамещения. В условиях девальвации национальной валюты себестоимость производства и переработки молока и молочных продуктов существенно возросла, что в результате привело к стагнации производства. Причины - неразвитость сырьевой базы, которую невозможно нарастить за короткие сроки, низкая доходность производства и переработки молока, сравнительно низкая инвестиционная привлекательность ввиду больших сроков окупаемости, и высокая доля малоэффективных хозяйств населения в производстве молока. Повышение доли фальсифицированной продукции на рынке также оказывает негативное влияние на доходность молокоперерабатывающих предприятий, не позволяет модернизировать производство и повышать его эффективность. Кроме того, рост розничных цен на молокопродукты, что в свою очередь является отложенным эффектом от повышения цен на сырое молоко в конце 2013 - 2014 годов, и снижение покупательной
© Гарипова И.Р., 2016. Б01: 10.15350/2221-7347.2016.9
Гарипова Ильнара Равилевна - магистрант Институт управления, экономики и финансов, Казанский (Приволжский) Федеральный университет, Россия.
Научный руководитель: Соколов Андрей Юрьевич - доктор экономических наук, профессор кафедры финансового учета, Институт управления, экономики и финансов, Казанский (Приволжский) Федеральный университет, Россия.
способности денежных доходов населения приводят к сокращению потребительского спроса на качественную готовую продукцию, что также ведет к снижению закупочных цен на сырое молоко и снижению рентабельности бизнеса [2].
В целях преодоления этих проблем и сохранения конкурентоспособности необходимо строить стратегию на базе лучших технологических и бизнес-решений. Это станет возможным только в том случае, когда руководство предприятия будет обладать оперативной, актуальной и полной информацией о состоянии и перспективах развития. Поэтому разработка эффективной системы управленческого учета и управления компанией в соответствии с современными требованиями приобретает особую актуальность.
Одним из современных методов учета, получившим широкое распространение в последнее десятилетие в зарубежной практике, является теория ограничений (Theory of Constraints), предложенная израильским ученым Элияху Голдраттом в 70-х годах XX в.
Суть данного подхода состоит в том, что деятельность любого предприятия всегда подвержена ряду ограничений, которые могут быть как внешними (ограничения рынка), так и внутренними (ограниченность ресурсов) [3, с. 33]. Необходимо отметить, что ограничения рассматриваются не только как факторы, препятствующие достижению целей, а как параметры, при управлении которыми, система может добиться новых, более высоких результатов. Подход предусматривает серьезные изменения в управлении компанией, заданных ориентирах развития и целях организации.
Современная теория ограничений состоит из двух взаимосвязанных концепций: производственного менеджмента - оптимизированной технологии производства (Optimized production Technology, OPT) и системы учета и контроля финансовых показателей, названная Э. Голдраттом учетом чистого денежного дохода (Throughput accounting, TA).
Принципы теории ограничений могут быть проиллюстрированы по аналогии с цепью. Ограничение системы - самое слабое звено системы, усиление любого другого звена до устранения существующего ограничения приводит к неэффективному использованию ресурсов компании [4, с. 56]. Следовательно, для улучшения положения предприятию необходимо сконцентрировать все свои усилия на управлении ограничениями. Э. Голдратт предложил следующий пятиступенчатый способ управления производственными мощностями:
1. Идентификация основных ограничений системы
2. Оценка возмсекных способов оптимальной эксплуатации выявленного ограничения
А;
2.1 Размещение буфера запасов впереди ограничения 2.2 Установление связи меаду запуском в производство ресурсов и практической мощностью ограничения
\ г
3. Подчинение прочих ресурсов выработанной на предыдущем этапе схеме работы ограничения
3É
4. Анализ и изменение существующих ограничений 5. Анализ эффективности работ, которые были проведены на предыдущих этапах
Рис. 1. Процесс непрерывных улучшений в TOC [4, с. 65]
Приверженцы данной теории практически не используют данные, которые предоставляются традиционными методами калькуляции себестоимости по полным затратам, которые применяются при составлении финансовой отчетности предприятия, вследствие того факта, что издержки на подсчет полной себестоимости являются не оправданными в силу их неприемлемости для принятия целого ряда управленческих решений.
Применение концепций и принципов, выраженных в теории ограничения, становится возможным в учете пропускной способности (Throughput accounting, TA). Подход TOC, реализованный в системе Throughput accounting, значительно упрощает технологии учета затрат и других финансовых показателей, так как в данной концепции они не являются релевантными при анализе и принятии управленческих решений. Цель собственников компании, согласно мнению сторонников теории ограничения, не может состоять в максимизации прибыли, в силу того, что данный показатель является бухгалтерским в чистом виде, и не всегда обозначает приток денежного эквивалента [5, с. 78]. Результативная фирма, в свою очередь, максимизирует чистый денежный поток. Так, в теории ограничений и учете пропускной способности используются три основных показателя, учитываемые при принятии решений: стоимость генерирования денежных средств (доход от пропускной способности, Throughput), инвестиции и текущие расходы. Однако, данные показатели требуют некоторого разъяснения в силу их отличия от традиционного подхода.
Стоимость генерирования денежных средств (Throughput):
T= R-TVC (1)
где T - проход единицы продукта;
R - выручка от продаж;
TVC - оплаченные переменные затраты.
Стоимость генерирования денежных средства определяется как показатель скорости, с которой организация генерирует денежные средства посредством производства и продажи продукции.
Необходимо отметить, что показатель представляет собой выручку от продаж за вычетом переменных затрат, что идентично показателю маржинальной прибыли (Contribution margin). Основное отличие заключается в том, что в подходе Marginal Costing (MC) прочие затраты принимаются как постоянные, тогда как в TA данное допущение не применяется (рис. 2).
Методика MC
Выручка
- прямые материальные затраты
- прямые затраты труда
Методика MC (прямые расходы на оплату труда учитываются в качестве постоянных)
Выручка
- прямые материальные затраты
Методика TA
Выручка
- полностью переменные затраты
= стоимость генерирования денежных средств
- операционные затраты (Operating expenses) = прибыль
Упрощенная методика TA Выручка
- прямые материальные затраты
= стоимость генерирования денежных средств
- операционные затраты (Operating expenses) = прибыль
- переменные накладные расходы - переменные накладные расходы = маржинальная прибыль = маржинальная прибыль
- постоянные затраты - постоянные затраты
= прибыль = прибыль
Рис. 2. Сравнение методик MC и TA [6, с. 45]
К тому же, методика TA оценивает тот эффект, который принимаемое решение окажет на три его основные показателя, и как следствие на величину прохода компании (Throughput).Существенное различие также заключается в том, какие затраты следует признавать в качестве переменных затрат. Как правило, при расчете маржинального дохода в
2016. № 9 (67)
качестве переменных затрат признаются прямые материальные затраты, прямые затраты труда, переменные производственные и непроизводственные расходы.
В подходе TA полностью переменные затраты - это затраты, при производстве и продаже дополнительной единицы продукции [3, с. 34]. Очевидным примером являются затраты на сырье. По каждой дополнительной единице продукции предприятие несет затраты в количестве, равном стоимости сырья, приходящегося на эту продукцию. Состав TVC зависит от специфики бизнеса компании. Прямые материальные затраты - наиболее распространенный пример, однако в некоторых обстоятельствах, в зависимости от особенностей производства и продаж, к полностью переменным затратам могут относиться и другие затраты. Например, прямые трудовые затраты также могут быть отнесены к TVC, если в компании действует сдельная оплата труда. Также, в ряде источников существует точка зрения о том, что кроме прямых материальных затрат из выручки также следует вычитать затраты по договорам субподряда, комиссионные продавцам, таможенные пошлины и расходы на транспортировку, в том случае, если компания не располагает собственными каналами транспортировки.
При упрощенном расчете дохода от пропускной способности из выручки, как правило, подлежат вычету только прямые материальные затраты, входящие в себестоимость проданной продукции. Прямые затраты на оплату труда, которые признаются переменными в традиционных системах управленческого учета, входят в состав постоянных затрат, называемых операционными расходами. Признание прямых расходов на оплату труда в качестве постоянных также исходит из той позиции, что теория ограничений - это инструмент, который действует в краткосрочном периоде, а в узких временных рамках предприятие не может отреагировать на изменение спроса увольнением квалифицированных рабочих, занятых изготовлением продукции, или снижением их заработной платы [9, с. 205].
Инвестиции (I) - все деньги, затраченные системой на приобретение того, что система намеревается продать в конечном итоге [3, с. 34]. Стоимость, относящаяся на запасы незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции, равна связанным с ними TVC. Одной из задач такой оценки является исключение случаев, когда в результате распределения затрат появляется «кажущаяся прибыль». Методология TA не позволяет создавать краткосрочную прибыль за счет увеличения запасов НЗП и готовой продукции (и отсрочки признания в текущем периоде некоторых затрат, которые несомненно уменьшат прибыль будущих периодов).
Операционные затраты (Operating Expenses) - деньги, затрачиваемые системой на преобразование инвестиций в Throughput [9, с. 208]. Operating Expenses (ОЕ) - это все затраты, не вошедшие в полностью переменные. Изменения в уровне ОЕ изучаются в каждом конкретном случае, и влияние этих изменений на прибыль принимается во внимание.
В случае ситуации с российскими предприятиями молочной промышленности, то, по данным Федеральной службы государственной статистики, структура себестоимости цельномолочной продукции выглядит следующим образом:
Затраты на сырье и материалы 50%
Рис. 3. Структура себестоимости цельномолочной продукции [8]
Так, несмотря на тот факт, что наибольшую долю в структуре затрат при производстве цельномолочной продукции занимают затраты на сырье и материалы, наиболее часто на предприятиях молочной промышленности применяют метод калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, распределение косвенных расходов производится пропорционально затратам на сырье или расходам на заработную плату основных производственных работников. Следовательно, показатели себестоимости продукции искажаются, что приводит к принятию ошибочных управленческих решений. Позиция руководства часто состоит в том, что именно управление затратами определяет эффективность молокоперерабатывающих предприятий, то есть оптимизация всей системы сводится к стремлению снижения затрат на единицу продукции. Более того, интенсивная конкуренция приводит к тому, что тяжесть таких ошибок становится все более весомой, а само появление таких ошибок - более вероятным и более дорогостоящим.
Подход TA исходит из той позиции, что снижение затрат на единицу продукции не снижает затрат предприятия. В действительности, предприятие может тем самым увеличить затраты, и минимизация затрат не влияет на изменение прохода системы, то есть не изменяет стоимость генерирования денежных средства. Также, в результате распределения затрат по продуктам возникает иллюзия того, что в случае отказа от производства продукта предприятие избавится от отнесенных на него затрат. Следовательно, производить локальные улучшения имеет смысл только тогда, когда есть точная уверенность в том, что они приведут к улучшению результатов всей системы. Стремление за локальными оптимумами приводит к негативным последствиям для компании, так частные показатели эффективности деятельности предприятия противоречат главной цели предприятия - увеличении притока денежных средств вступают в конфликт с главной целью.
Самая распространенная ошибка заключается в убеждении, что ТОС рассматривает ОЕ как постоянные. ТОС безразлично, являются ли затраты постоянными или условно-переменными, самое главное - являются ли они полностью переменными [10, с. 89]. При принятии решений необходимо измерить влияние этого решения на три показателя ТОС. Считается, что этих трех показателей достаточно для того, чтобы связать результаты ежедневных действий руководителей с показателями чистой прибыли (NP) и рентабельности инвестированного капитала (ROI):
NP=T-OE (2) ROI= (T-OE)/ I (3)
где Т - общая стоимость генерирования денежных средств;
ОЕ - общие операционные затраты;
I - общие инвестиции.
Таким образом, при помощи этих трех показателей оценивается влияние любого решения на итоговые результаты деятельности компании. Идеальным будет решение, которое увеличивает Т, снижая при этом I и ОЕ. Тем не менее, любое решение, положительно влияющее на NP (или NOPAT) и ROI, приближает компанию к ее цели [9, с. 210].
Нет необходимости рассчитывать NP для всей компании, как и ROI, так как можно вычислить предельное (инкрементальное) изменение этих показателей. В том случае, если это изменение положительное и ROI в результате удовлетворяет установленным значениям или превышает некий установленный уровень, то решение считается приемлемым (рис.4).
Согласно теории ограничений, основной целью является увеличение прохода за счет уменьшения инвестиций в запасы и снижения операционных расходов [5]. Следовательно, все управленческие решения должны приниматься, исходя из их влияния на данные основные показатели.
Рис. 4. Взаимосвязь показателей, используемых в Throughput accounting [6, с. 89]
Хотя методика, применяемая в теории ограничений и в учете пропускной способности не может заменить традиционные методы учета затрат, она может быть использована одновременно с ними для обеспечения руководства наиболее своевременной и точной информацией, необходимой для принятия решений, что особенно актуально для решения проблем, существующих на сегодняшний день в молочной промышленности.
Основным преимуществом управленческого учета по TOC является небольшая информационная загруженность расчетов. Так, оперируя всего небольшим количеством показателей можно получить полноценную бизнес-модель оценки эффективности деятельности предприятия [11, с. 25]. На основании методики руководство предприятия может принимать решения относительно совершенствования производственной программы путем отказа от производства продукции, не способной генерировать достаточный денежный поток. Высбожденные производственные мощности могут быть направлены на увеличение мощностей для производства продукции, обеспечивающей более высокий уровень прохода.
Таким образом, российские предприятия молочной промышленности, базируя управление предприятием на основе принципов TOC, в перспективе смогут преодолеть проблемы, связанные с ограничением наращивания объемов производства молочной продукции и сохранения конкурентоспособности в целом.
Библиографический список:
[1] Национальный союз производителей молока [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www.souzmoloko.ru/ (дата обращения 10.08.2016)
[2] О развитии молочной отрасли в России [Электронный ресурс]: - URL: http://www.mcx.ru/news/news/show/47625.178.html (дата обращения 10.08.2016)
[3] Galloway D. Throughput Accounting: The need for a new language for manufacturing.// Management Accounting, - November, pp. 34-37
[4] Goldratt E. The goal. Croton-on-Hudson. - N.Y.: North River Press, 1986.
[5] Bragg S. Throughput accounting: a guide to constraint management. Hoboken. - N.J.: John Wiley& Sons, 2007.
[6] Noreen E. The theory of constraints and its implications for management accounting. Great Barrington. - MA: North River Press, 1995.
[7] Freeman J. Theory of constraints and throughput accounting [Электронный ресурс]: - URL: http://www.cimaglobal.com (дата обращения 10.08.2016)
[8] Федеральная служба государственной статистики [Электронный ресурс]:- URL: http://www.gks.ru/ (дата обращения 10.08.2016)
[9] Dudgale D. Throughput accounting: transforming practices? - The British Accounting Review, 30 (3), pp. 203-220
[10] Corbett T. Throughput accounting. Great Barrington. - MA: North River Press, 1998.
[11] Соколов А.Ю. Метод учета и планирования стоимости генерирования денежных средств (метод ТА) / А.Ю. Соколов // Управленческий учет. - 2008. - № 2, С. 22-29
[12] Соколов А.Ю. Концептуальная модель продвинутого бюджетирования на основе принципов
системы DBB / А.Ю. Соколов // Вестник КГФЭИ. - 2011. - № 3, C. 56-60
***
UDC 657.4
I.R. Garipova
THE RELEVANCE OF THE APPLICATION OF THROUGHPUT ACCOUNTING (TA) IN THE DAIRY PRODUCTS INDUSTRY
The article considers relevance of application of Throughput Accounting (TA) in the dairy products industry due to the necessity of effective management system in the down economy and permanent reforming. On the results of the research the differences between Marginal Costing and Throughput accounting are revealed, the indexes used in Throughput accounting are clarified.
Keywords: management accounting, Theory of constraints, system's bottlenecks, Throughput accounting.
