CC BY
50
Ельсукова Т.В.
Аспирант кафедры Управленческого учета и контроллинга, Казанский государственный финансово-экономический институт
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ОСНОВЕ ПРИНЦИПОВ ТЕОРИИ ОГРАНИЧЕНИЙ
Аннотация
В статье автор представляет наиболее полную классификацию затрат в управленческом учете на основе принципов теории ограничений. Дается описательная и доказательная характеристика выделяемых видов затрат.
Ключевые слова: затраты, управленческий учет, теория ограничений Keywords: costs, management accounting, theory of constraints
Исследование управленческого учета на основе принципов теории ограничений приводит к рассмотрению основных его объектов - затрат и результатов деятельности предприятия.
Классификация затрат в данном методе управленческого учета несколько иная, чем в классических методах управленческого учета, так как используется западная (переведенная на русский язык) терминология известной теории управления - теории ограничений (theory of constraints).
Согласно принципам теории ограничений, в структуре затрат на производство и продажу выделяются следующие крупные разделы: Операционные затраты (OE) и Общие переменные затраты (TVC).
Total Variable Costs (TVC) — общие переменные затраты по производству продукта, от продаж которого получена денежная выручка, в том числе:
- прямые материальные затраты (сырье, покупные полуфабрикаты) по производству продукта, от продаж которого получена денежная выручка;
- субконтрактные издержки (комиссионные вознаграждения посредникам, получившим функции по исполнению контракта на продажу);
- таможенные пошлины;
- расходы по доставке товара покупателю, осуществляемые силами сторонних организаций.
Исследователи этого метода рассматривают два подхода к определению истинно переменных затрат. Первый вариант - общие переменные затраты (TVC), второй - только прямые материальные затраты. На наш взгляд, необходимо рассматривать показатель TVC, так как большинство ученых придерживаются этой позиции, и он включает помимо прямых материальных, дополнительные, транспортно - заготовительные затраты, которые в целом зависят от объема продаж. Рассматриваемые затраты прямо пропорциональны изменению объема продаж продуктов, а также используются при расчете показателя Стоимости генерирования денежных средств, основного показателя результативности деятельности в теории ограничений. Рассчитывается показатель T (Throughput) как разница между выручкой и общими переменными затратами. Аналогом стоимости генерирования денежных средств в классическом управленческом учете является маржинальный доход, где из выручки вычитаются переменная часть общепроизводственных и управленческих затрат.
Удельные общие переменные затраты - затраты на единицу, возникающие при продаже каждого следующего продукта. В данном методе управленческого учета остатки незавершенной и готовой продукции в данной системе учета также оцениваются по TVC.
Операционными являются затраты, которые несет предприятие в процессе трансформации запасов и прочих вложений в стоимость генерирования денежных средств. Это постоянные расходы, произведенные при осуществлении основной деятельности, они обеспечивают процесс трансформации запасов в чистый денежный доход и включают следующие элементы:
- прямые и косвенные затраты на оплату труда;
- амортизацию;
- общепроизводственные расходы;
- расходы на товародвижение, произведенные силами предприятия;
- затраты по доставке, доработке, хранению и обслуживанию запасов;
- административные расходы, налоги и другие.
Следует отметить, что в учете на основе принципов теории ограничений, в отличие от многих традиционных подходов, такие расходы не классифицируются ни как постоянные и переменные, ни как прямые и косвенные, не распределяются между видами готовой (проданной) продукции и рассматриваются как затраты отчетного периода.
Прямые затраты на оплату труда, признаваемые переменными в традиционных системах управленческого учета, в управленческом учете на основе принципов теории ограничений включаются в состав условно-постоянных затрат.
Как отмечают специалисты по управленческому учету [3,10], на предприятиях в себестоимости продукции в настоящее время меняется структура затрат. Ранее затраты на оплату труда составляли 60% (материальные - 30%, накладные - 10%), и являлись основной базой распределения накладных расходов, теперь же они составляют 10% (60% -материальные; 30% - накладные). Это связано с автоматизацией многих ручных работ. Также увеличение доли накладных расходов по отношению к затратам на оплату труда вынуждает производить продукты, даже если в этом нет потребности для того, чтобы выработать трудовые часы и поглотить основные затраты.
Также это утверждение подтверждает статистика российских коммерческих предприятий. Ниже представлены таблицы по анализу структуры затрат на производство и продажу продукции для различных видов экономической деятельности в динамике с 2005-2009 гг. Согласно статистике по промышленности за 1992-2004 годы, доля затрат на оплату труда составляла около 12% в общих затратах.
Таблица 1
Структура затрат на производство и продажу продукции (товаров, работ, услуг) по производству и распределению электроэнергии, газа и воды [2, 640]
в %
Показатели, в % к итогу 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009г.
Материальные затраты, из них 59,90 61,00 61,00 62,50 62,0
-сырье и материалы 11,50 12,90 9,50 9,20 8,0
-топливо 22,00 20,80 20,30 22,00 19,8
-энергия 14,20 11,30 10,30 10,20 9,4
Затраты на оплату труда 14,30 13,90 14,30 14,70 14,4
ЕСН/страховые взносы 3,30 3,20 3,10 3,10 3,0
Амортизация ОС 6,30 5,70 5,90 5,90 8,3
Прочие затраты 16,20 16,20 15,70 13,80 12,5
Итого затрат 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00
Таблица 2
Структура затрат на производство и продажу продукции (товаров, работ, услуг) по
обрабатывающим производствам [2,640]
в %
Показатели, в % к итогу 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009г.
Материальные затраты, из них 68,80 74,00 72,10 72,00 70,70
-сырье и материалы 55,90 61,80 60,70 59,00 53,20
-топливо 2,80 2,80 2,40 2,40 2,40
-энергия 3,60 3,70 3,20 3,10 3,60
Затраты на оплату труда 11,30 11,80 11,40 11,30 11,50
ЕСН/страховые взносы 2,70 2,80 2,60 2,50 2,50
Амортизация ОС 2,40 2,50 2,60 2,80 3,50
Прочие затраты 14,80 8,90 11,30 11,40 11,80
Итого затрат 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00
Таблица 3
Структура затрат на производство и продажу продукции (товаров, работ, услуг) по
строительству [2,640]
в %
Показатели, в % к итогу 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009г.
Материальные затраты, из них 57,50 58,70 59,70 59,30 57,0
-сырье и материалы 47,00 48,00 53,00 48,60 42,2
-топливо 5,00 5,20 4,20 4,40 3,7
-энергия 1,40 1,20 1,00 0,90 1,0
Затраты на оплату труда 21,10 20,40 19,60 19,60 19,3
ЕСН/страховые взносы 4,90 4,60 4,30 4,10 4,0
Амортизация ОС 2,40 2,50 2,00 2,10 2,7
Прочие затраты 14,10 13,80 14,40 14,90 17,1
Итого затрат 100,00 100,00 100,00 100,00 100,0
Из аналитических таблиц 1-3 следует, что материальные затраты составляют больше половины всех затрат предприятий промышленности и строительства, а на предприятиях обрабатывающих производств доля таких затрат превышает 70%; затраты на оплату труда составляют в производственных отраслях 11-15%, в строительстве - 20% всех затрат. Поэтому включение затрат на оплату труда в операционные затраты достаточно экономически обоснованно и для российской действительности.
Безусловно, для планирования и контроля необходима более детальная информация о затратах. Для этого информация группируется бухгалтерами-аналитиками в различных разрезах - элементов затрат, РМВЗ, подразделений.
Но для более важных управленческих решений используется валовый показатель операционных затрат или его изменение за определенный период. В теории ограничений считается наиболее важным рассмотрение показателей, влияющих на все предприятие в целом и их оптимизация, нежели локальная оптимизация отдельных подразделений.
В рассматриваемом методе широко используется следующий показатель - I (inventory, investment) — вложения в здания, сооружения и запасы. Вложения в здания, сооружения и запасы (I) представляют собой инвестиции в основные средства, переносящие постепенно свою стоимость по мере физического и морального износа на стоимость производимых с их помощью продукции и услуг в целях аккумуляции денежных средств для последующего полного восстановления, инвестиции в сырье и материалы, приобретенные с целью производства продуктов, запасы НЗП, полуфабрикатов и готовой продукции [2,145].
В ранних работах по теории ограничений данный термин означал и материально -производственные запасы (inventory), и инвестиции (investment), т.е. оба эти понятия были взаимозаменяемы. В настоящее время более предпочтительным считается термин «инвестиции». Однако, судя по тому, что это понятие включает не только запасы в общепринятом смысле, но и здания, землю, транспортные средства, оборудование, оно гораздо шире, чем просто МПЗ или инвестиции и, скорее, вложения во все имущество предприятия. Вложения трактуются [1,65]:
1) как сумма денежных средств, затраченных на покупку производственных ресурсов;
2) как стоимостная оценка имеющихся материальных оборотных активов (полуфабрикатов в незавершенном производстве, нереализованных остатков готовой продукции). Запасы рассматриваются, с одной стороны, как часть чистого денежного дохода, «отобранного» у акционеров, с другой стороны, - как отвлечение в обязательства собственного или заемного капитала, который будет восполнен лишь после продажи этих активов.
Таким образом, структуру вложений (I) можно представить так:
- запасы материалов,
- запасы НЗП и непроданной продукции,
- прочие активы.
В отличие от общепринятых бухгалтерских схем уже готовая или находящаяся в процессе производства продукция оценивается по тем суммам, которые первоначально были затрачены на сырье (ТМЗ), без учета добавленной стоимости обработки. Согласно управленческому учету на основе теории ограничений, имеет смысл считать расходы на обработку, только когда продукт уже внес свой вклад в стоимость генерирования денежных средств, то есть когда он продан. В этот момент затраты на сырье вычитаются из полученной выручки как часть действительно переменных затрат, понесенных в результате продажи.
Это делается для того, чтобы исключить образование «мнимой» прибыли в краткосрочном периоде за счет роста незавершенного производства и запасов готовой продукции, а также достаточно произвольного распределения косвенных производственных расходов.
Достоинства данного метода управленческого учета - это его простота, понятность для менеджеров и малые затраты времени на получение информации. Томас Корбетт [4] считает, что для принятия управленческих решений руководителям достаточно трех основных показателей - стоимости генерирования денежных средств, операционных затрат и инвестиций. По нашему мнению, это утверждение верное, но помимо этого, показатели должны дополняться более детальной плановой и аналитической информацией в определенных учетных разрезах.
Литература
1. Воронова Е.Ю. Теория ограничений в управленческом учете/ Воронова Е.Ю.//Аудиторские ведомости.- 2006.- №5.-с.63-69.
2. Российский статистический ежегодник 2010: Стат.сб./Росстат.- М. 2010.
3. Соколов А.Ю. Формирование информации о затратах в системе управленческого учета.- М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007.- 176 с.
4. Corbett T. Throughput accounting /T. Corbett . North river press, 1998.- p.174.
