CC BY
70
На пути к международным стандартам
АДАПТАЦИЯ РОССИЙСКИХ ПРИНЦИПОВ УЧЕТА РАСХОДОВ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ К МСФО
И Н КАЛИНИНА, старший преподаватель кафедры анализа и аудита Института экономики и управления в медицине и социальной сфере
г. Краснодар
Одной из актуальных проблем развития бухгалтерского учета в стране является приведение существующей системы в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) .
Многие ученые рассматривают проблемы глобализации и унификации бухгалтерского учета и отчетности — В . Ф . Палий, В. Я . Соколов, Н . Л . Маренков, Т. Н . Веселова, В . А. Терехова, О . В . Рожнова, Н . Н . Хохонова, О . Е . Николаева, С А Стуков и др
Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета и отчетности занимается специальная организация — Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета, созданный в 1973 г.
Международные стандарты финансовой отчетности — это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире Они обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями и являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей
Международные стандарты представляют собой свод компромиссных и довольно общих вариантов ведения учета. Они носят рекомендательный характер и не являются обязательными для принятия На основе МСФО в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детальной регламентацией отдельных объектов учета .
В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления
финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности . Это различие обусловило основные особенности развития МСФО: приоритет баланса; отказ от исторической стоимости; замена концепции собственности концепцией контроля; переход от учета имущества к учету ресурсов (от оценки брутто к оценке нетто); отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности
Поскольку МСФО не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретических исследований . Записи становятся частным делом компаний, что резко разделяет финансовый и управленческий учет
Кроме учета затрат, из финансового учета начинает исчезать и порядок ведения регистров . Новое разделение между финансовым и управленческим учетом идет по линии противопоставления учета и отчетности . Последнее все больше переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовые аналитики . И неслучайно получившее всемирное признание название Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) переименованы в Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) .
Последние три года были ознаменованы напряженной деятельностью правления МСФО в
области пересмотра действующих стандартов и разработки новых . Результатом этого стали изменения к 12 существующим МСФО в рамках проекта по улучшению МСФО (Improvements), принятие новой редакции стандартов по финансовым инструментам — МСФО 32 и МСФО 39, а также выход в свет пяти новых стандартов в новой аббревиатуре — IFRS (International Fenancial Reporting Standards) вместо прежней — IAS (International Accounting Standards)
Большая часть принятых изменений вступила в силу для отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2005 г., т. е . с момента официального перехода европейских компаний к составлению консолидированной отчетности по МСФО или после этой даты [2].
В течение последнего десятилетия адаптация российского бухгалтерского учета к рыночным условиям его реформирования в соответствии с требованиями международных стандартов идет полным ходом . Накоплен определенный опыт перехода, и его можно проанализировать и оценить За эти годы разработано и утверждено 20 положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) по различным участкам учета, введен План счетов коммерческого и бюджетного учета, различные методические указания . Но, как считает В . Ф . Палий [4], удовлетворения реформами нет. Это объясняется как объективными, так и субъективными причинами
К объективным причинам можно отнести: недостаточное развитие корпоративных отношений и управления собственностью; невостребованность публичной бухгалтерской отчетности; существенное влияние советской школы бухгалтерского учета; состояние научных исследований в этой области .
К субъективным причинам неудовлетворения ходом адаптации учета к международным стандартам относят: недостаточную квалификацию бухгалтерских кадров; непонимание, а потому и неприменение на практике многих ПБУ; устаревшие методики ведения бухгалтерского учета, которые почти не обновляются; отсутствие на практике, да и в методологии, разделения учета на финансовый и управленческий; недостаточно профессиональный и достоверный аудит бухгалтерской отчетности .
Надежды на то, что полный перевод всего российского бухгалтерского учета на МСФО позволит получать качественную и достоверную отчетность, пока еще весьма иллюзорны Это происходит потому, что на развитие современного бухгалтерского учета сильное влияние оказывает неразработанность организационно-методических и технико-методических инструментов бухгалтерского учета,
вызывающих отставание учета от требований современной экономики .
Н . Л . Маренков считает, что полная замена российских правил учета и отчетности на МСФО является тупиковым путем развития, поскольку в ее основе лежит игнорирование системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуации [3]. Мы согласны с ним, считая, что, в нашей стране наиболее рационален способ применения МСФО через их адаптацию .
На различный правовой статус МСФО и отечественных положений по бухгалтерскому учету ссылается Л . С. Стуков [5], считая, что в этих документах применяются различные подходы, обусловленные отличиями в профессиональных традициях бухгалтеров
По данным А. С . Бакаева [1], из общего количества коммерческих организаций (около 2 млн) подпадают под критерий применения МСФО примерно 6 тыс . , поэтому следует поставить вопрос об экономической целесообразности применения МСФО всеми российскими организациями
К актуальнейшим проблемам развития бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране следует отнести: отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам; слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
В целом сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации
Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма
Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Однако реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики имеет определенные особенности
В бюджетной сфере направления развития бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного про-
цесса в стране, одобренной постановлением Правительства РФ от 22. 05 .2004 № 249.
Главной задачей реформирования бюджетного процесса является приведение принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере (в том числе и в учреждениях здравоохранения) в соответствие с условиями деятельности в рыночной экономике При этом основным инструментом реформирования все же должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора
В связи с участием России в международных финансовых организациях возникла необходимость представления отчетности по международным стандартам Формирование отчетности по международным стандартам дает возможность получить на качественно новой основе всеобъемлющую и полную информацию о секторе государственного управления . Для внутренних пользователей такая информация может стать предметом серьезного анализа, на котором будет базироваться планирование и разработка налогово-бюджетной политики, оценка влияния деятельности сектора государственного управления
При адаптации российского бухгалтерского учета необходимо сближать наши положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и международные . Но МСФО затрагивают сферу регламентации исключительно финансового учета и финансовой отчетности, оставляя формы, технику и методы производственного учета на усмотрение конкретных организаций
Унифицировать состав и содержание отчетных показателей необходимо для пользователей учетной информации: покупателям, поставщикам, кредиторам, кредитным и страховым организациям, статистическим и налоговым службам . Что касается производственного учета, то для внешних пользователей он представляет интерес лишь в вопросах величины себестоимости произведенной продукции или услуг, а также влияния этой себестоимости на массу прибыли и уровень рентабельности
Известно, что при оказании услуг в бюджетных учреждениях социальной сферы в пределах государственного финансирования масса прибыли и уровень рентабельности не имеют такой экономической значимости, как в коммерческих организациях Кроме того, при осуществлении предпринимательской деятельности по оказанию платных медицинских услуг уровень рентабельности не должен быть высоким и регулируется местными органами власти в регионе
Вместе с тем нельзя не отметить, что в некоторых случаях МСФО затрагивают вопросы про-
изводственного учета, хотя в бюджетных учреждениях он практически не ведется Так, в МСФО 2 «Товарно-материальные запасы» особое внимание уделяется их оценке в текущем учете, поскольку от нее зависит уровень себестоимости, прибыли, рентабельности, т е важнейших финансовых показателей коммерческой деятельности В стандарте МСФО 4 «Учет амортизации» отмечено, что в финансовой отчетности следует отражать применяемые методы начисления амортизации имущества, а способы начисления приведены в МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы» . Со стандартом МСФО 11 «Договоры подряда» приводятся способы оценки степени готовности, перечень статей затрат, образующих себестоимость строительного объекта, но как организовать производственный учет затрат по МСФО — не сказано
В соответствии с Принципами МСФО № 70 и 78 расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала
Расходы, связанные с обычными видами деятельности, составляют себестоимость реализованных продукции или услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продаж) Если в данном отчетном периоде доходов не получено, то расходы переносят на будущие периоды или оставляют в незавершенном производстве Себестоимость товаров и услуг включает материальные затраты, заработную плату, отчисления социального характера и износ основного капитала
Кроме расходов от обычной хозяйственной деятельности, МСФО к определению расходов относят убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем .
Расходы по обычным операциям признаются в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям . Принцип соответствия доходов и расходов должен соблюдаться неукоснительно
Если понесенные расходы обусловливают поступление доходов в течение нескольких отчетных периодов, то их распределяют по специальным расчетам по отчетным периодам Расходы по необычным или чрезвычайным ситуациям отражаются в отчетности в качестве убытков в том отчетном периоде, когда выясняется, что они не смогут стать экономическими выгодами в будущем
Одной из основных форм финансовой отчетности является Отчет о прибылях и убытках. В российской практике эта форма очень близка к МСФО 8 «Чистая прибыль или убытки за период . Фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» . В отчете о прибылях и убытках по расходам организации должна быть отражена следующая информация:
• прямые и косвенные расходы, связанные с производством реализованной продукции, работ и услуг;
• коммерческие расходы, связанные со сбытом продукции, работ и услуг;
• административные расходы, связанные с управлением организации
По результатам бюджетного учета данную информацию представить в бюджетной отчетности (форма по ОКУД 0503121) невозможно .
Международные стандарты не указывают никакой обязательной формы Отчета о прибылях и убытках, как и никаких других форм отчетности МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» лишь определяет минимум информации, которая должна быть включена в этот отчет Дополнительные строки (показатели), разделы и промежуточные итоги должны включаться в отчет в случаях, предусмотренных другими стандартами, а также при необходимости достоверно отразить финансовый результат деятельности компании В стандарте МСФО 1 предусматривается раскрытие в самом отчете или в пояснениях (примечаниях) к нему состава произведенных в отчетном периоде расходов, сгруппированных по видам расходов (nature of expenses method) или по видам деятельности (function of expenses) .
В первом случае расходы группируются в зависимости от их вида и не распределяются между отдельными видами деятельности компании При этом могут выделяться такие расходы: зарплата персонала, амортизационные отчисления, покупка материалов, транспортные расходы, расходы на рекламу и др . При этом способе построения Отчета о прибылях и убытках вводится статья «Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства» Она отражает увеличение запасов готовой продукции и незавершенного производства в случае превышения уровня производства над уровнем продаж. Если в отчетном периоде объем продаж больше уровня производства, то по этой статье показывают снижение величины соответствующих запасов
Во втором случае расходы группируются исходя из того, к какой деятельности компании они относятся . При этом выделяют себестоимость
проданных продукции, работ и услуг, сбытовые и административные расходы . Этот способ представления расходов в Отчете о прибылях и убытках называют способом себестоимости продаж (cost of sales method) .
Если сопоставить группировки, предусмотренные МСФО, с принятой в нашей стране учетной практикой, то группировку по видам расходов можно сравнить с российской группировкой по элементам расходов, а группировку по видам деятельности компании — с группировкой по статьям расходов .
Следует заметить, что данное положение с отражением в МСФО расходов другие авторы трактуют несколько иначе . Так, В . Ф . Палий [4] называет два подхода к классификации расходов: метод характера затрат (классификация по элементам затрат) и метод функций затрат, или метод себестоимости продаж Отсюда автор называет «два формата представления отчетности»: первый основан на раскрытии затрат по элементам, а второй — на себестоимости продукции При этом оба формата позволяют получить равные финансовые результаты
Что касается отражения в учете бюджетных средств, направленных на финансирование отдельных целевых программ или помощь организациям в виде передачи имущества на определенных условиях, то применяется МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» . Этот стандарт определяет некоторые основные условия, устанавливающие порядок отражения в учете правительственных субсидий:
• правительственная субсидия не признается в учете как таковая до тех пор, пока нет обоснованной уверенности в соблюдении условий, связанных с ее получением;
• способ получения правительственной субсидии не влияет на выбор метода ее учета;
• правительственные субсидии подразделяются на две группы — относящиеся к активам и относящиеся к доходам
Субсидии, относящиеся к активам, предоставляются правительствами с условием приобретения организациями долгосрочных активов . Те же субсидии, которые не имеют четкого указания на связь с активами и предоставляемые на общие цели, относятся к доходам и чаще рассматриваются как правительственная помощь
Правительственные субсидии в соответствии с МСФО признаются в учете того периода, в котором они поступили, что противоречит принципу учета по методу начислений, применяемому в бюджетном учете России в соответствии с Инструкцией
по бюджетному учету. Субсидии необходимо признавать в качестве дохода в тех отчетных периодах, в которых осуществляют расходы, понесенные для выполнения условий субсидирования .
Какой бы характер ни носили правительственные субсидии, информация о них должна быть раскрыта в примечаниях (пояснениях) к финансовой отчетности организаций, их получающих . Обычно это следующая информация:
• учетная политика и методика предоставления в финансовой отчетности фактов получения и признания правительственных субсидий;
• размер и характер правительственных субсидий, признанных в качестве доходов;
• нарушение условий получения правительственной помощи и субсидий;
• особенности отражения правительственных субсидий в отчете о движении денежных средств
Международные стандарты учета и отчетности направлены на регламентацию исключительно финансового учета в коммерческих организациях и применяются, главным образом, при составлении финансовой отчетности для внешних пользователей . Поэтому в бюджетных учреждениях здравоохранения отдельные принципы МСФО по учету доходов и расходов могут применяться только по предпринимательской деятельности
Таким образом, вопросы, касающиеся пересмотра отчетности о результатах деятельности и
концепции признания выручки, пока находятся на начальной стадии обсуждения, и каких-либо конкретных документов либо предварительных решений правления МСФО по данным вопросам опубликовано не было [2]. Новое правление МСФО идет по пути значительного сокращения альтернативных методов учета и унификации методологии учета различных операций . Именно эти подходы лежат в основе недавно принятых изменений в МСФО и новых стандартов
Литература
1. Бакаев А. Реформа бухгалтерского учета — 5 лет реализации правительственной программы // Финансовая газ . 2003 . № 28 .
2. Горбатова Л. Общий обзор последних изменений в МСФО // Финансовая газ . 2004. № 33 .
3. Маренков Н. Л. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика Российских фирм . М ., Едиториал УРСС, 2003 . 208 с
4. Палий В. Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии // Бух . учет. 2004 . № 9 . С . 5 - 10 .
5. Стуков Л. С. Практические аспекты внедрения МСФО в Российскую практику // Аудиторские ведомости 2003 № 5
Подписка
на электронную версию
Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
• На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
eLIBRARy.RU
