CC BY
37
применение мсфо для отражения операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур
А. В. ЗОНОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и налогов, декан факультета экономики Вятского государственного гуманитарного университета
Р. В. ЛИВАНОВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и налогов Вятского государственного гуманитарного университета
Учет операций по сельскохозяйственному страхованию в практике зарубежного учета, основанного на использовании МСФО, имеет свои особенности.
Так, МСФО 41 «Сельское хозяйство» устанавливает методологию, порядок учета и финансовой отчетности сельскохозяйственной деятельности, которая в соответствии с данным стандартом определяется как управление «биологическими активами» (растениями, животными) и сельскохозяйственной продукцией, собранной с биологических активов. При этом доходы от государственных субсидий на сельскохозяйственную деятельность должны признаваться, если они относятся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости.
Стандарт МСФО 41 рассматривает два вида государственных субсидий: ограниченную и не ограниченную какими-либо условиями. Ограниченная условиями субсидия относится на доходы только после выполнения всех условий, указанных при ее выдаче. Не ограниченная условиями государственная субсидия отражается в составе доходов после того, как она однозначно признается подлежащей получению, независимо от фактического поступления денежных средств.
Если биологические активы отражаются по себестоимости, то для учета государственных субсидий применяется МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». В соответствии с данным стандартом признание правительственных субсидий происходит только в случае обоснованной уверенности в том, что а) предприятие подчиняется условиям, связанным с ними; б) субсидии будут получены. Различают субсидии, относящиеся к активам, и субсидии, относящиеся к доходам. К прочей правительственной помощи относят бесплатные технические или маркетинговые консультации; предоставление гарантий; кредиты под 0 % или под низкий процент. Правительственная помощь не включает косвенные выгоды, например, установление торговых ограничений для конкурентов, формы помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также операции с правительством, которые не отличаются от торговых операций компании.
Если субсидия получена на выполнение нефинансовых задач, то она увязывается с идентифицируемыми затратами на пропорциональной основе по достижению данных затрат. Если затраты, связанные с субсидией, уже понесены, она может быть
вся отнесена на прибыль. Субсидии, относящиеся к активам, могут признаваться или как отложенный доход, или как вычет из балансовой стоимости соответствующего актива. В отчете о прибылях и убытках субсидии, относящиеся к доходу, могут быть представлены отдельно как поступления, в составе общей статьи («Другие доходы») или вычитаться из соответствующих расходов.
В финансовой отчетности раскрываются учетная политика, принятая для правительственных субсидий (метод представления); характер и размер правительственных субсидий, признанных в финансовой отчетности, а также указание других форм правительственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду; невыполнение условия и прочие события, связанные с правительственной помощью, которая была признана.
Для сельскохозяйственных товаропроизводителей реализуется программа кредитования на уплату страховых взносов, которая прежде всего рассчитана на страхование будущего урожая. Такие кредиты подпадают под правила субсидирования процентной ставки.
В международной практике учета затраты по займам регулируются МСФО 23 «Затраты по займам». Данный стандарт рассматривает два подхода к сложившейся ситуации:
— стандартный подход, когда затраты по займам должны быть учтены в том периоде, в котором они были произведены;
— разрешенный альтернативный подход, при котором затраты по займам учитываются тогда, когда они производятся.
Однако следует учесть, что если расходы по займам непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, они должны быть капитализированы как часть стоимости данного актива.
Авторами приведено сравнение условий учета операций по получению государственных субсидий и кредитования по страхованию урожаев в соответствии с нормативными документами Российской Федерации и МСФО (табл. 1).
Сформированные показатели бухгалтерского учета должны отражаться в отчетности на основании применяемых стандартов.
Согласно международным принципам учета важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие временного соответствия доходам, т. е. должна прослеживаться прямая связь между произведенными затратами и поступлениями. На практике не всегда возможно установить соответствие расходов текущего периода доходам, полученным за этот же период. Поэтому применяется правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, то они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам — как расходы; если не приводят к выгодам — как убытки.
Расход признается в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Например, себестоимость проданной продукции признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках только после признания дохода — выручки от продажи этой продукции.
Операции Показатели РСБУ (ПБУ) МСФО
Учет государственных субсидий Оценка продукции сельского хозяйства по справедливой (рыночной) стоимости Аналог отсутствует МСФО 41 «Сельское хозяйство» 2003 г.
Оценка продукции по себестоимости 13/2000 «Учет государственной помощи» МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», 1995 г.
Учет продукции сельского хозяйства Оценка продукции по себестоимости 5/01 «Учет материально-производственных запасов» МСФО 2 «Запасы», 1995 г. (в ред. 2006 г.)
Льготное кредитование Кредиты банка на финансирование страховых платежей 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» не используется МСФО 23 «Затраты по займам», 1995 г.
Таблица 1
Сравнительная характеристика нормативной базы для учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой по международным и российским стандартам
Если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть четко определена, то расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.
В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях раскрывается информация, на основании которой выполняется анализ расходов (себестоимости). Расходы при этом могут иметь классификацию по экономическим элементам или по функциональным статьям. После выполнения расчетов и анализа информации о сумме полученной выручки, себестоимости продукции (работ, услуг) арифметическим путем определяется размер прибыли, полученной компанией, который не зависит от выбранного метода.
Таким образом, если бы в практике отечественного учета применялись правила МСФО 41 «Учет в сельском хозяйстве» с оценкой продукции по справедливой стоимости, то расходы, произведенные организацией на страхование урожаев сельскохозяйственных культур, включались бы в состав расходов по обычным видам деятельности, так как средства целевого финансирования, полученные сельскохозяйственным товаропроизводителем на эти цели, относились бы к доходам данного периода от обычной деятельности наравне с выручкой от продажи сельхозпродукции.
Кроме того, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» для включения в отчет
о прибылях и убытках доходов определяет ряд критериев, один из которых — признание дохода одновременно с признанием увеличения активов или уменьшением обязательств. Если продукция сельского хозяйства оценивается по себестоимости, то следует руководствоваться МСФО 2 «Запасы» и МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», согласно которым расходы, оплаченные средствами целевого финансирования, как и доходы — это полученные бюджетные средства, и они относятся в состав операционных доходов и расходов.
Поскольку в практике применения российских стандартов бухгалтерского учета продукция сельского хозяйства учитывается по себестоимости, в которую включаются затраты на страхование сельскохозяйственных культур, относимые в дальнейшем в состав расходов по обычным видам деятельности (включаются в себестоимость проданной продукции), а доходы, полученные в качестве целевого финансирования, включаются в состав прочих доходов и расходов, то возникают разногласия между статьями «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» и «Прочие доходы и расходы». Результат сопоставления данных статей приведен в табл. 2.
Следовательно, субсидируемые расходы должны включаться в состав прочих расходов отчетного периода одновременно с полученными доходами — целевыми бюджетными средствами, — если они оплачиваются за счет этих средств, или
Таблица 2
Сопоставление принципов учета доходов и расходов при целевом финансировании расходов на страхование урожаев по МСФО и РСБУ
Стандарты Расходы Доходы Результат
МСФО
МСФО 41 «Учет в сельском хозяйстве» Себестоимость продаж Выручка Не влияют на валовую прибыль
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» МСФО 2 «Запасы» МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» Прочие операционные расходы Прочие операционные доходы Не влияют на прибыль от операционной деятельности
Либо исключаются из состава доходов и расходов
РСБУ
ПБУ 9/99 «Доходы организации» ПБУ 10/99 «Расходы организации» ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» Себестоимость проданной продукции Прочие доходы и расходы 1. Искажается себестоимость проданной продукции. 2. Занижается валовая прибыль
должны исключаться вовсе из состава доходов и расходов и не оказывать влияние на себестоимость и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта.
Анализируя расходы организации по страхованию, заметим, что на проведение операций сельскохозяйственного страхования средства бюджета в СССР не привлекались. Страхование носило обязательный характер и проводилось за счет средств хозяйств. В сложных экономических ситуациях хозяйствам оказывалась материальная поддержка от государства или компенсировались убытки от стихийных бедствий за счет резервного фонда хозяйства, а также группы хозяйств. До 1991 г. в формулу расчета страхового взноса включалась государственная закупочная цена, которая, как правило, приравнивалась к себестоимости сельскохозяйственной продукции. С началом перестройки в формулу расчета стала включаться рыночная цена.
Таким образом, при наступлении страхового случая сельскохозяйственный товаропроизводитель в настоящее время возмещает не только понесенные убытки, но и упущенную выгоду, что противоречит принципам страхования. Кроме того, завышенные страховые взносы оборачиваются против производителя и государства.
Выявленные несоответствия отечественной практики учета операций страхования сельскохозяйственных культур, проводимых при государственной поддержке в соответствии с требованиями МСФО, приводят к искажению себестоимости сельскохозяйственной продукции.
Включенные в себестоимость субсидируемые расходы оказывают влияние на формирование цены сельскохозяйственной продукции, которая в свою очередь включается в формулу расчета страхового взноса и вновь субсидируется государством. Таким образом, чем больше государство будет в создавшихся условиях вкладывать бюджетных средств в сельское хозяйство страны (рост себестоимости и цен), тем больше потребуется средств на финансирование данных мероприятий, причем качественная экономическая характеристика сельскохозяйственного товаропроизводителя при этом не изменится.
В сложившихся условиях необходимо, используя принцип справедливости в учете, включать в себестоимость продукции все расходы, связанные с ее производством и продажей, за исключением
расходов, финансируемых государством. Это в конечном итоге способствует формированию оптимальной продажной цены на сельскохозяйственную продукцию и позволяет более реально отразить операции в учете и отчетности.
Данное предложение позволит усовершенствовать бухгалтерский учет операций страхования урожаев, проводимых с государственной поддержкой, и привести его в соответствие с требованиями МСФО.
Литература
1. Федеральный закон от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства».
2. Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 27.11.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01».
3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.11.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99».
4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.11.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99».
5. Приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н (в ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000».
6. Приказ Минфина России от 02.08.2000 № 60н (в ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01».
7. Приказ Минсельхоза России от 31.05.2007, № 314 «Об утверждении методики определения размера утраты, страховой стоимости урожая и ставки для расчета субсидий на компенсацию части затрат по страхованию урожая сельскохозяйственных культур».
8. Постановление Правительства РФ от 28.04.2007 № 254 «О порядке предоставления из федерального бюджета субсидий бюджетам Российской Федерации на компенсацию части затрат по страхованию урожая сельскохозяйственных культур, урожая многолетних насаждений и посадок многолетних насаждений».
9. Мизиковский Е. А. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России: учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. / Е. А. Мизиковский, Т. Ю. Дружиловская. М.: Изд-во Бухгалтерский учет. 2006. С. 328.
10. Никитин А. В. Почему страхование сельскохозяйственных культур является дорогим, или как снизить затраты на страхование // Агрострахование и кредитование. 2005 г. (август). С. 19-25.
11. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М. 2002. С. 456.
