CC BY
11
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА В ЭКСПЛУАТАЦИОННОЙ БУХГАЛТЕРИИ
ПРЕДПРИЯТИЯ
В.А. Терехова,
доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ
Мировой опыт организации управленческого учета в эксплуатационной бухгалтерии предприятий имеет определенные традиции и закреплен в национальных системах ведения производственного учета.
Основными задачами эксплуатационной (производственной) бухгалтерии являются:
• учет расходов по местам их возникновения и по изделиям;
• выявление отклонений фактических расходов от стандартных или сметных;
• оценка остатков незавершенного производства;
• определение себестоимости отдельных видов продукции и результатов от их реализации;
• учет запасов и движения товарно-материальных ценностей.
Возрастание роли эксплуатационной бухгалтерии связано с необходимостью получения большего количества аналитического материала, необходимого для принятия управленческих решений, исходя из принципа «различная себестоимость для различных случаев». Он состоит в том, что для контроля деятельности отдельных исполнителей определяют себестоимость по центрам ответственности в целях установления цен и принятия других оперативных решений при нормальных обстоятельствах — на уровне полной производственной себестоимости; при специфических обстоятельствах — на уровне
прямой производственной себестоимости. Например, определение прямой производственной себестоимости необходимо для анализа использования производственных мощностей предприятия.
Группировка и распределение затрат на производство организуются таким образом, чтобы можно было оперативно контролировать формирование прибыли в процессе производства и реализации продукции, а потому издержки группируются по минимальному количеству статей. Главное же внимание обращается на распределение издержек между отдельными видами изделий. Во многих случаях нераспределенные издержки относятся на общий результат -прибыль.
Номенклатура статей калькуляции производственной себестоимости включает:
• сырье и основные материалы;
• заработную плату производственных рабочих;
• накладные расходы.
Полная коммерческая себестоимость включает сбытовые расходы, которые также относятся к накладным расходам.
Сырье и основные материалы составляют материальную основу созданной продукции, их стоимость прямо относится на себестоимость конкретного изделия, а потому первая статья калькуляции часто именуется «Прямые мате-ришты».
На статью «Заработная плата производственных рабочих» относится заработная плата, начисленная рабочим за изготовление продукции, то есть прямая заработная плата.
Заработная плата прочего персонала предприятия включается в состав накладных расходов. Всякого рода доплаты за сверхурочную работу, за работу в выходные дни, выплаты за отпуск, пособия по болезни, пенсии, оплата за простой и другие издержки, связанные с содержанием и использованием рабочей силы, также включаются в состав производственных накладных расходов.
Выделение в учете прямой заработной платы вызвано необходимостью контроля за ее уровнем в соответствии с объемом выпуска продукции, а также практикой ее использования как базы распределения накладных расходов, поэтому в калькуляции статью часто называют «Прямая заработная плата».
Накладные расходы занимают большой удельный вес в общей сумме издержек производства, так как они включают амортизацию основного капитала, стоимость ремонта и эксплуатации оборудования и прочих амортизируемых средств, административные расходы и ряд других. По этой причине в производственном учете уделяется серьезное внимание вопросам нормирования, распределения и оперативного контроля накладных расходов. Следует отметить, что часть их может включаться в состав себестоимости отдельных видов продукции по прямому признаку, а часть других - путем косвенного распределения. Поэтому с точки зрения классификации они будут выступать соответственно как прямые и косвенные расходы.
В практике зарубежного учета важное место занимает деление общей суммы накладных расходов на переменные (пропорциональные) и постоянные, что облегчает осуществление контрольных функций за величиной накладных расходов, приходящихся на единицу изготовленной продукции.
Говоря о системе счетов эксплуатационной бухгалтерии, необходимо указать их основные группы:
• счета учета движения товарно-материальных ценностей, на которых учитывается наличие, поступление и выбытие сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции; записи на счетах учета движения материальных ценностей дополняются аналитическими записями, характеризующими измене-
ние производственных запасов по всей номенклатуре, а учет готовой продукции ведется по каждой позиции ее ассортимента;
• счета учета амортизационных отчислений;
• калькуляционные счета, необходимые для определения производственной себестоимости выпускаемой продукции и ее коммерческой себестоимости;
• счета расходов секций, используемые для учета накладных расходов по однородным центрам затрат (секциям) и для последующего распределения их между отдельными видами продукции;
• счет Результатов работы эксплуатационной бухгалтерии;
• счет Производственной себестоимости ведется в аналитическом разрезе, то есть по видам продукции либо по каждому законченному производственному процессу;
• счет Коммерческой себестоимости в зависимости от разделения продаж на оптовые и розничные может дополняться двумя субсчетами: Коммерческой себестоимости изделий, проданных оптом; Коммерческой себестоимости изделий, проданных в розницу. Аналитические счета ведутся по каждому виду реализуемых изделий как по оптовым, так и по розничным продажам;
• счета расходов секций носят название тех производственных или функциональных подразделений, расходы которых на них формируются, например, счет Расходов производственной секции № 1, счет Расходов секции снабжения, счет Расходов секции оптовых продаж, счет Расходов секции управления и т.п. Они являются собирательно-распредели-тельными счетами, так как на них учитываются только накладные расходы, распределяемые косвенно между отдельными видами продукции или центрами затрат. При этом в зависимости от последовательности распределения расходов секций определяется иерархическая градация центров затрат. Расходы центров затрат низшего порядка
путем распределения относятся на расходы центров затрат более высоких порядков, а в конечном счете - на соответствующие объекты калькуляции. Таким образом, распределение накладных расходов выполняется в несколько этапов, а потому счета расходов секций не имеют аналитического разреза.
В то же время учет затрат по центрам ответственности внутри структурных подразделений
носит аналитический характер. Для учета отклонений фактических производственных затрат от стандартных или сметных используются счета отклонений.
Связь между финансовой и эксплуатационной бухгалтерией осуществляется с помощью контрольных счетов, к которым относятся счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Их использование позволяет вести учет операций эксплуатационной и финансовой бухгалтерии раздельно. При этом учет расходов и доходов финансовой бухгалтерии ведется в обобщенных суммах, то есть записываются лишь общие итоги оборотов или итоги за отдельные периоды времени в течение месяца, а точный аналитический учет расхода конкретных материалов, заработной платы и прочих производственных расходов осуществляется в эксплуатационной бухгалтерии.
В то же время контрольные счета могут быть использованы двояко. В первом варианте счета эксплуатационной бухгалтерии могут иметь прямую корреспонденцию с контрольными счетами. Этот вариант называется вариантом интеграции двух бухгалтерий предприятия.
Второй вариант характеризуется автономией
эксплуатационной бухгалтерии от финансовой.
В этом случае используется система парных контрольных счетов одного и того же наименования. Контрольные счета эксплуатационной бухгалтерии получили название отраженных счетов. На кредите этих счетов расходов показывают дебетовые обороты счетов расходов финансовой бухгалтерии.
На дебете отраженных счетов доходов показывают кредитовые обороты счетов доходов финансовой бухгалтерии.
Рассмотрим пример записи на счетах операций по закупке материалов при первом и втором вариантах отражения данных.
1.Поступил счет-фактура на закупленное сырье - 1 ООО у.е.
2.Закупленное сырье поступило на склад -
1 ООО у.е.
Рассмотрим пример записи на счетах операций по продаже готовой продукции.
1. Проданы в кредит готовые изделия —
2 ООО у.е.
2. Отражается на счете Результатов эксплуатационной бухгалтерии продажная стоимость реализованной продукции — 2 ООО у.е.
Схема записи на счетах операций при варианте интеграции
Финансовая бухгалтерия Эксплуатационная бухгалтерия
Сч. Поставщиков Сч. Закупок гт_____________________________к п_______________________________________к Сч. Сырья и основных материалов п____________________________________________к
д-----------------------------14 д------------------- ---------- ----14. I 1) 1 ООО 1) 1 ООО | 2) 1 ООО 1) 1 ООО |
Схема записи на счетах операций при варианте автономии
Финансовая бухгалтерия Эксплуатационная бухгалтерия
Сч. Поставщиков Сч. Закупок п_________________________к гт________________________К Сч. Закупок (отраженный) тт_____________________________к Сч. Сырья и основных материалов пг________________________к
д-------------------------1\ Д------------------------IV 1 1) 1 ООО 1) 1 ООО | д----------------------------IV | 1) 1 ООО д-------------------------IV 2) 1 ООО |
Схема записи на счетах операций по реализации готовой продукции при варианте интеграции
Финансовая бухгалтерия Эксплуатационная бухгалтерия
Сч. Поставщиков Сч. Продаж п_____________________________К п_____________________ _ V Сч. Результатов эксплуатационной бухгалтерии гт ________ ________ ________ ________1/
д ------ ----------- IV д---------------------------IV 1) 1 ООО | 2) 2 ООО ¡1) 2 ООО д-------------------------------------------------------IV I 2) 2 ООО
Схема записи на счетах операций по реализации готовой продукции при варианте автономии
Финансовая бухгалтерия Эксплуатационная бухгалтерия
Сч. Покупателей Сч. Продаж л________________________к гг_________________ —К „ „ . „ч Сч. Результатов Сч. Продаж (отраженный) - а к ' эксплуатационной бухгалтерии п____________________ _____к 71—_______________- —_______к
д------------------------д---------------------- 1) 2 ООО | | 2) 2 ООО д---------------------------14 д-------------------- —-------14 2) 2 ООО | | 2) 2 ООО
Вариант автономии эксплуатационной бухгалтерии позволяет в конце отчетного периода составить в финансовой бухгалтерии счет Финансовых результатов текущей деятельности путем списания на него сальдо счетов расходов и доходов. При варианте автономии эксплуатационной бухгалтерии необходимо осуществлять внешний контроль за результатами ее деятельности, что важно для формирования финансовых результатов.
Учет основных операций в эксплуатационной бухгалтерии строится таким образом, чтобы осуществлять контроль за движением материальных ценностей с момента их заготовления (закупки), затем хранения и обработки в процессе производства и выбытия в результате реализации произведенной продукции покупателям. По этой причине в организации учета объектов эксплуатационной бухгалтерии важную роль играют применяемые методики оценки расходуемых на производство материальных ценностей, структура и уровни издержек производства, способы распределения производственных и сбытовых расходов между отдельными видами продукции, последовательность формирования и выявления конечного результата производственной деятельности.
Механизм формирования результата производственной деятельности предприятия может быть рассмотрен на примере записей эксплуатационной бухгалтерии по варианту ее автономии.
В нашем примере в части запасов ТМЦ принято условие, что расходуемые на производство сырье и основные материалы за отчетный период не закупались, а использовались их переходящие остатки. Операции по учету расхода сырья и основных материалов на производственные нужды находят отражение лишь на счетах эксплуатационной бухгалтерии, а расход заработной платы и соответствующих ей отчислений (например, взносы на социальное страхование) и другие расходы, связанные с содержанием персонала, находят отражение на счетах
финансовой бухгалтерии. В эксплуатационной бухгалтерии выполняется распределение заработной платы по отдельным аналитическим позициям в соответствии с первичными документами по учету выработки и затрат рабочего времени.
Заработная плата основных производственных рабочих распределяется между отдельными видами продукции или производственными процессами. Заработная плата рабочих, занятых обслуживанием оборудования, относится к накладным расходам. По этим же правилам распределяется заработная плата аппарата управления.
Начисление амортизационных отчислений выполняется финансовой бухгалтерией, а их распределение — эксплуатационной бухгалтерией. При этом связь между двумя бухгалтериями осуществляется через контрольный счет амортизационных отчислений отчетного периода. Амортизационные расходы относятся в целом к накладным расходам, однако, в определенной части могут быть прямо отнесены на соответствующие объекты учета производственных затрат. При косвенном распределении они предварительно относятся на дебет счетов расходов секций.
Производственная себестоимость готовой продукции учитывается на дебете счета Готовой продукции. Однако в эксплуатационной бухгалтерии на отдельном калькуляционном счете выявляется полная (коммерческая) себестоимость реализованной продукции, то есть продукции, за которую поступили платежи от покупателей. Поступление выручки от продаж находит отражение на кредите счета Продаж в финансовой бухгалтерии, и эта же сумма подлежит записи на дебет отраженного счета Продаж в эксплуатационной бухгалтерии в корреспонденции с кредитом счета Результатов эксплуатационной бухгалтерии.
Формирование конечного результата производственной деятельности рассмотрим на примере следующих записей на счетах:
Операции финансовой бухгалтерии
1. Отпущены в производство основные материалы - 3 200 у.е.
Д-т сч. Производственной себестоимости К-т сч. Сырья и основных материалов.
2. Начислена заработная плата основных производственных рабочих -600 у.е.
Д-т сч. Производственной себестоимости К-т сч. Расходов на персонал (отраженный).
3. Отнесена на производственную себестоимость сумма амортизационных отчислений на определенные объекты - 400 у.е.
Д-т сч. Производственной себестоимости К-т сч. Амортизационных отчислений (отраженный).
4. Отнесена на счет Расходов производственных секций заработная плата рабочих, не связанных непосредственно с изготовлением продукции - 400 у.е.
Д-т сч. Расходов производственных секций К-т сч. Расходов на персонал (отраженный).
5. Отнесена на счет Расходов производственных секций сумма амортизационных отчислений, распределяемых косвенно - 2 300 у.е.
Д-т сч. Расходов производственных секций К-т сч. Амортизационных отчислений (отраженный).
6. Отнесена на счет Расходов производственных секций стоимость услуг ремонтных организаций - 200 у.е.
Д-т сч. Расходов производственных секций К-т сч. Расходов на оплату услуг со стороны (отраженный).
7. Отнесена на счет Расходов сбытовых секций заработная плата персонала, занятого сбытом продукции - 200 у.е.
Д-т сч. Расходов сбытовых секций
К-т сч. Расходов на персонал (отраженный).
8. Отнесены на счет Расходов сбытовых секций амортизационные отчисления по объектам, эксплуатируемым в этих секциях - 100 у.е.
Д-т сч. Расходов сбытовых секций К-т сч. Амортизационных отчислений (отраженный).
9. Отнесены на счет Расходов сбытовых секций услуги сторонних организаций, связанные с продажей продукции предприятия - 300 у.е.
Д-т сч. Расходов сбытовых секций
К-т сч. Расходов на оплату услуг сторонних
организаций (отраженный).
10. Списываются косвенно распределяемые накладные производственные расходы - 800 у.е.
Д-т сч. Производственной себестоимости К-т сч. Расходов производственных секций.
11. Списана на счет Готовой продукции производственная себестоимость выпуска — 5 000 у.е.
Д-т сч. Готовой продукции
К-т сч. Производственной себестоимости.
12. Отражается на счете Результатов эксплуатационной бухгалтерии продажная стоимость реализованной продукции - 5 400 у.е.
Д-т сч. Продаж (отраженный) К-т сч. Результатов эксплуатационной бухгалтерии.
13. Списывается производственная себестоимость реализованной продукции - 4 000 у.е.
Д-т сч. Коммерческой себестоимости К-т сч. Готовой продукции.
14. Списывается на счет Коммерческой себестоимости расходы сбытовых секций - 600 у.е.
Д-т сч. Коммерческой себестоимости К-т сч. Расходов сбытовых секций.
15. Списывается на счет Результатов эксплуатационной бухгалтерии коммерческая себестоимость реализованных изделий - 4 600 у.е.
Д-т сч. Результатов эксплуатационной бухгалтерии
К-т сч. Коммерческой себестоимости. Цикл учетных записей по счетам эксплуатационной бухгалтерии при ее автономии от финансовой бухгалтерии завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету Результатов эксплуатационной бухгалтерии. Если кредитовый оборот этого счета больше дебетового, то предприятие имеет прибыль от эксплуатации, а при обратном соотношении - убыток. Однако выявленный результат не подлежит системному (в системе счетов) списанию на счет Убытков и прибылей финансовой бухгалтерии, в которой выявляется свой результат на счете Финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат полностью включает результат эксплуатационной бухгалтерии.
При варианте интеграции учета система отраженных счетов не используется. Текущие производственные расходы финансовой бухгалтерии в прямой корреспонденции относятся на счета эксплуатационной бухгалтерии. При этом отпадает необходимость ведения счета Финансовых результатов текущей деятельности и счета Убытков и прибылей. Их заменяет единый счет Результатов, на котором последовательно путем сопоставления укрупненных статей доходов и расходов показывается формирование результата (прибыли или убытка) от продаж
продукции, результата текущих доходов и расходов по финансовым операциям, включая отчисления в обязательные резервы за счет валовой прибыли, и, наконец, формируется чистый результат, не связанный с текущей деятельностью, но носящий чрезвычайный характер. Например, к этому результату относят такие убытки, как налог на прибыль. На счете Результатов могут быть показаны также сведения о распределении чистой прибыли.
Таким образом, правильная и структурно оптимальная организация бухгалтерского учета в эксплуатационной бухгалтерии промышленного предприятия является надежной базой формирования реальных финансовых результатов и принятия на их основе обоснованных решений по стратегическим вопросам конъюнктуры рынка.
В нашей стране аналогичный подход к формированию финансовых результатов отражен в действующем Плане счетов бухгалтерского учета, в котором предусмотрено ведение счетов Продаж и Прочих доходов и расходов. При этом на
счете 90 «Продажи» отражается финансовый результат от основной деятельности организации, представляющий собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (выполненных работ, услуг). На счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируются операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).
В этой связи счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для определения конечного финансового результата деятельности организации за отчетный год и получения показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отражаемого на счете аналогичного названия и по соответствующей статье пассива баланса. Тем самым в практике российского бухгалтерского учета реализуется вариант интеграции финансового и управленческого учета, что играет важную роль при оценке финансово-хозяйственной деятельности организации.
