CC BY
193
ЗАКРЫТИЕ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Л. Н. ВЕТРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Орловский государственный аграрный университет
Каждое сельскохозяйственное предприятие в конце года составляет отчетность по фактическим данным за истекший календарный год. Процессу составления отчетности предшествует большая предварительная работа по закрытию счетов бухгалтерского учета. Как показывает практика, многие предприятия, в частности сельскохозяйственные, формально подходят к закрытию счетов бухгалтерского учета, допуская большие условности, особенно при закрытии калькуляционных счетов. Калькуляция фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции и закрытие счетов — единый процесс, при котором плановая себестоимость продукции, учтенная в течение года, доводится до фактической. В результате выводится реальный финансовый результат деятельности организации, который впоследствии и отражается в отчетности.
Финансовые результаты деятельности отдельных сельскохозяйственных организаций, исчисленные на основании данных аналитического учета, главной книги и бухгалтерских справок, несколько отличаются от данных годовых отчетов. В результате возникает вопрос о точности и достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Почему такое несоответствие? Одной из основных причин, считает автор, является несоблюдение общепринятой методики закрытия счетов. Кроме этого, данная методика требует внесения в нее корректив с учетом изменений в законодательстве и опыта зарубежных стран.
Понятие «закрытие счетов» не является дискуссионным. Закрытие счетов представляет собой совокупность операций по сопоставлению оборотов на счетах бухгалтерского учета и перенесение остатка на другие счета. Вследствие чего бухгалтерский счет сальдо не имеет (за исключением остатка по незавершенному производству) и считается закрытым.
Очень часто термин «закрытие» заменяют синонимом «распределение». Как таковое, распределение затрат — это процесс отнесения поне-
сенных затрат к определенным объектам затрат. То есть распределение затрат — способ, с помощью которого закрываются счета бухгалтерского учета; одна из операций процесса закрытия счета. Таким образом, распределение затрат по объектам учета
— одна из составляющих процесса закрытия бухгалтерских счетов.
Закрыть счет — значит, перенести остаток с одного счета на другие счета.
Закрытие счетов осуществляется в определенной последовательности. Так, в первую очередь закрываются счета, которые имеют максимум пользователей (потребителей) продукции, услуг и минимум встречных услуг.
Исходя из этого принципа счета закрываются в следующем порядке:
1) 23 «Вспомогательное производство»;
2) 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов»;
3) 20 «Основное производство»;
4) 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
5) 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».
Регистром, в котором отражается закрытие счетов, может выступать ведомость (ф. 306-АПК) или бухгалтерская справка. Бухгалтерские справки
— это таблицы, где указываются величина затрат по плану, фактически калькуляционные разницы, база распределения затрат, а также направление списания разниц. Формы бухгалтерских справок для каждого счета различны.
Рассмотрим конкретно порядок записи по закрытию счетов с применением бухгалтерских справок.
Приступают к закрытию счетов с распределения затрат, учтенных на счете 23 «Вспомогательные производства», в составе которого могут быть выделены следующие субсчета:
1) «Ремонтные мастерские»;
2) «Ремонт зданий и сооружений»;
3) «Машинно-тракторный парк» (МТП);
4) «Автомобильный транспорт»;
5) «Энергетические производства и хозяйства»;
6) «Водоснабжение»;
7) «Гужевой транспорт»;
8) «Прочие вспомогательные производства». При закрытии субсчетов, открытых к счету 23
«Вспомогательные производства», действует общий принцип последовательности закрытия счетов. Исходя из этого принципа в первую очередь закрывают счета «Электроснабжение», «Водоснабжение». Методика их закрытия примерно одинаковая. Различие заключается лишь в базе распределения затрат. При закрытии счета «Электроснабжение» базой распределения является киловатт/часы, а «Водоснабжение» — метры кубические потребленной воды.
Пример 1. В текущем году был запланирован расход воды в размере 7 190 тыс. м3 при затратах 38 000 руб. Фактически потреблено 7 631 тыс. м3. При этом сумма затрат по водоснабжению, отраженная по дебету счета, составила всего 4 394 руб., что значительно ниже запланированного. В данном случае имеет место экономия средств, поскольку плановая себестоимость по итогам года оказалась
Списание калькуляциони
значительно выше фактической (табл. 1).
Разница между плановой и фактической себестоимостью составила 36 018 руб. Эту калькуляционную разницу распределяют между потребителями пропорционально объему потребленной воды через коэффициент распределения затрат.
На следующем этапе закрывают субсчет 23-4 «Автомобильный транспорт». Здесь объем запланированных затрат составил 1 056 000 руб. Годовые расходы по содержанию и эксплуатации автомобильного транспорта фактически составили 1 087 705 руб. с учетом затрат по водоснабжению. Выполнено 21 650 тыс. т/км (табл. 2).
В данном случае наблюдается перерасход, когда фактическая себестоимость оказалась выше плановой на 31 705 руб. Общую сумму отклонений распределяют на объекты учета затрат по коэффициенту, установленному как отношение общей суммы калькуляционной разницы к количеству тонно-километров, принимаемых в расчет.
При закрытии счета 23-2 «Ремонт зданий и сооружений» калькуляционной единицей является один отремонтированный объект. При этом необходимо учитывать метод учета затрат на ремонт.
Таблица 1
разниц по водоснабжению
Потребители услуг Объем воды, тыс. м3 Коэффициент распределения Сумма разниц, руб. Дебет счетов
Ремонтный цех 67 —316 23-2
Автомобильный гараж 107 —505 23-4
МТП 317 —1 496 23-3
Животноводческие помещения 5 571 —26 295 25-2
Пекарня, столовая 111 —524 29
Цех растениеводства 1 458 —6 882 20-1
Всего... 7 631 4,72 —36 018
Таблица 2
Списание калькуляционных разниц по автомобильному транспорту
Потребители услуг Объем работ, тыс. т/км Коэффициент распределения Сумма разниц, руб. Дебет счетов
Ремонтный цех 217 318 23-2
МТП 3 464 5 073 23-3
Обслуживающий персонал отрасли растениеводства 1 516 2 220 25-1
Обслуживающий персонал отрасли животноводства 650 952 25-2
Персонал общехозяйственного назначения 1 730 2 533 26
Цех растениеводства 10 825 15 852 20-1
Цех животноводства 2 165 3 170 20-2
Прочие производства 734 1 075 20-3
Столовая, пекарня 349 512 29
Всего... 21 650 1,46443 31 705
Пример 2. В организации затраты на ремонт включают в затраты основного и других производств без создания резерва на ремонт основных средств. В истекшем году в организации не предусматривалось осуществление каких-либо серьезных ремонтных работ. Однако было запланировано 5 тыс. руб. для поддержания зданий в рабочем состоянии. Ремонту подверглись летние загоны для скота, здание фермы, конторы и складские помещения. Фактические затраты составили 10 021 руб. с учетом затрат и отклонений по водоснабжению и автотранспорту, в том числе 515 руб. — по ферме, 7 530 руб. — по загонам, 910 руб. — по конторе и 1 066 руб. — по складским помещениям. Согласно типовым нормам на проведение строительных работ уровень затрат по нормативу составил для ремонта: загонов — 8 309 руб., фермы — 568 руб., конторы — 1 004 руб. и складских помещений — 1 176 руб. Общая сумма расходов на ремонт по плану составила 11 057 руб. (табл. 3).
Корректировка списанных в течение года ремонтных расходов до фактических размеров производится по каждому ремонтируемому объекту отдельно путем сопоставления плановых и фактических показателей затрат.
Последним из вспомогательных производств закрывают счет по учету затрат машинно-тракторного парка, учитываемых на счете 23-3 «Машинно-тракторный парк».
Данный субсчет имеет особый порядок в закрытии счетов, поскольку на нем ведется учет затрат по сельскохозяйственным и транспортным работам тракторов.
По данному счету в течение года с кредита счета списывают по назначению стоимость выполненных транспортных работ (за исключением таких работ в растениеводстве) по плановой себестоимости условного эталонного гектара исходя из объема выполненных работ. В конце года закрытие этого счета по сельскохозяйственным работам сводится:
1) к распределению в соответствии с назначением затрат по статьям: амортизация, ремонт и техническое обслуживание, прочие затраты, кроме оплаты труда и нефтепродуктов;
2) к корректировке списанных сумм по транспортным работам тракторов.
После закрытия счетов вспомогательных производств закрывают счета общехозяйственных и общепроизводственных расходов.
Общепроизводственные расходы распределяют по всем видам культур в растениеводстве и видам и группам скота в животноводстве, учитываемых соответственно на счетах 25-1 «Общепроизводственные расходы растениеводства» и 25-2 «Общепроизводственные расходы животноводства». Основанием для распределения таких расходов (базой к распределению) по каждому объекту учета затрат основного производства являются суммы основных затрат без стоимости семян, кормов, основного сырья, основных материалов и полуфабрикатов. Делением общепроизводственных расходов на базу рассчитывают коэффициент распределения. После этого по каждому объекту учета затрат устанавливают сумму приходящихся общепроизводственных расходов путем умножения базы для распределения по этому объекту на рассчитанный коэффициент.
Пример 3. Сумма общепроизводственных расходов в текущем году в отрасли растениеводства составила 1 619 тыс руб. и в отрасли животноводства — 276 тыс. руб. Сумма затрат на семена составила фактически 1 335 тыс. руб., на корма 4 016 тыс. руб. Таким образом, коэффициент распределения общепроизводственных расходов будет равным 0,20593 и 0,06163 соответственно в растениеводстве и животноводстве, согласно которым и произвели распределение (табл. 4).
Следует заметить, что все расходы определены уже с учетом расходов по ранее закрытым счетам. Причем их распределение по объектам учета затрат осуществлено пропорционально площади посевов в растениеводстве и поголовью скота в животноводстве.
Аналогично закрывают счет 26 «Общехозяйственные расходы». Учтенные на этом счете суммы за минусом сумм, обращенных на уменьшение непроизводительных расходов, распределяют в
Таблица 3
Списание калькуляционных разниц по ремонтному производству
Потребители услуг Объем нормативных расходов, руб. Объем фактических расходов, руб. Сумма разниц, руб. Дебет счетов
Ферма 568 515 —53 25-2
Летние загоны 8 309 7 530 —779 20-2
Контора 1 004 910 —94 26
Складские помещения 1 176 1 066 —110 25-1
Всего... 11 057 10 021 —1 036
Таблица 4
Распределение общепроизводственных расходов отрасли растениеводства и животноводства
Объекты учета затрат Прямые затраты отраслей, тыс. руб. Стоимость семян, кормов, полуфабрикатов, тыс. руб. Затраты без стоимости семян, кормов, тыс. руб. Коэффициент распределения Сумма об-щепроиз-водственных расходов, тыс. руб. Дебет счетов
Озимые 2 826 - 2826 582 20-1
Яровые 3 102 676 2426 499 20-1
Многолетние травы 1 115 292 823 169 20-1
Гречиха 66 27 39 8 20-1
Горох 995 92 903 186 20-1
Сорго 49 16 33 7 20-1
Рапс 77 29 48 10 20-1
Кормовые 280 — 280 58 20-1
Однолетние 282 106 176 36 20-1
Кукуруза 231 97 134 28 20-1
Силос 3 — 3 1 20-1
Зябь 107 — 107 22 20-1
Пары 60 — 60 12 20-1
Незавершенное производство 4 — 4 1 20-1
Итого растениеводство 9 197 1 335 7 862 0,20593 1619 20-1
Молочное стадо 4 388 2 089 2299 142 20-2
Молодняк 2 445 1 478 967 59 20-2
Свиньи на откорме 1 648 437 1211 74 20-2
Лошади 19 12 7 1 20-2
Итого животноводство 8 500 4 016 4 484 0,06163 276 20-2
Всего затрат... 17 698 5 351 12346 1895
конце года на счете основных производств, включая затраты под урожай будущего года.
Однако Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен и другой вариант закрытия счета 26 «Общехозяйственные расходы». Общехозяйственные расходы, являющиеся условно-постоянными, можно списывать на финансовые результаты (на счет 90 «Продажи»). При этом сформированные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» периодические расходы в конце года полностью (без разбивки по видам продукции) относят на счет реализации продукции (работ, услуг). Таким образом, после списания общехозяйственных расходов с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» счет 26 «Общехозяйственные расходы» считается закрытым. В результате в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках» годового отчета будет заполнена строка «правленческие расходы».
Далее приступают к закрытию счетов основных производств.
К счету 20 «Основное производство» могут быть открыты следующие субсчета: 1) 20-1 «Растениеводство»;
2) 20-2 «Животноводство»;
3) 20-3 «Промышленные производства».
Первым среди основных производств закрывается счет 20-1 «Растениеводство». В закрытии счетов 20-2 и 20-3 есть определенные особенности. Если продукция отрасли растениеводства используется на корм скоту, то вторым будет закрываться счет 20-2 «Животноводство». Если на корм скоту используется продукция переработки сельскохозяйственного сырья (отходы переработки зерна и другой продукции растениеводства), то счет 20-3 «Промышленные производства» закрывают до счета 20-2 «Животноводство». Счет 20-2 «Животноводство» будет закрываться до счета 20-3 «Промышленные производства», если в организации имеются цеха по переработке продукции животноводства (например, цех по переработке молока).
К концу года на счетах учета затрат основного производства по дебету сосредоточены все фактические затраты, по кредиту отражен выход продукции в плановой оценке. Сопоставляя дебетовые и кредитовые обороты по счету, выводят производственный результат — экономия или перерасход в затратах. Закрытие счета 20 «Основ-
Таблица 5
Бухгалтерская справка
Калькуляция и расчет корректирования себестоимости продукции растениеводства, животноводства и промышленных производств
Объекты учета (группы животных, виды продукции, работ) Объекты калькуляции (виды продукции) Объем производства, ц Плановая себестоимость, тыс. руб. Фактическая себестоимость, тыс. руб. Отклонения, тыс. руб. Распределение отклонений (дебет счетов)
10-1 «Сырье и материалы» 10-2 «Удобрения» 10-7 «Корма» 10-8 «Семена» 11 «Животные на выращивании и откорме» 20-1 «Незавершенное производство» 29 «Обслуживающие производства» 43 « Готовая продукция» 76 « Расчеты по выплате доходов по паям» 90 «Продажи»
объем сумма объем сумма объем сумма объем сумма объем сумма объем сумма объем сумма объем сумма объем сумма объем сумма
Зерновые Зерно 71 291 9 452 7 761 -1691 13 254 -314 6 125 -145 8554 -201 17318 -407 3 407 -81 22 633 -543
Зерноотходы 5 301 703 576 -127 985 -24 455 -11 636 -15 1 288 -31 253 -6 1684 -40
Солома 5 000 70 70 - 5 000 -
Многолетние травы Сено 7910 248 374 126 7 325 117 585 9
Кукуруза Силос 37 480 1 762 263 -1499 21 548 -862 15 932 -637
Однолетние и многолетние травы Сенаж 27 690 2 309 917 -1392 24 529 -1 233 3 161 -159
Многолетние травы Семена многолетних 183 67 649 582 183 582
Зябь, пары и незавершенное производство Незавершенное производство 3 729 1 117 206 -911 3729 -911
Всего растениеводство 15 728 10 816 -4 912 -338 - -2 134 366 - -911 - -1 225 -87 -583
Молочное стадо Молоко 11 223 3 046 4 036 990 1063 94 10 160 896
Приплод 83 299 449 150 83 150
Навоз 17 238 45 45 17 238 -
Молодняк КРС Прирост 1045 2 890 2 425 -465 1045 -465
Навоз 30 246 79 79 - 30 262 -
Свиньи Прирост 187 542 1681 1 139 187 1139
Приплод 4 12 36 24 4 24
Навоз 1 784 5 5 - 1 784 -
Лошади Прирост 14 19 5 5
Навоз 600 1 1 - 600 -
Всего животноводство 6 933 8 776 1 843 - - 94 - 853 - - - - 896
Забой Мясо 163 742 945 203 15 19 148 184
Шкуры 85 13 13 - 13
Субпродукты 82 8 8 - 8 -
Размол зерна Фураж 14 239 973 1248 275 14 239 275
Всего промышленное производство 1736 2 214 478 - - 275 - - - 19 184 - -
Распределение отклонений (дебет счетов) 91 «Прочие доходы и расходы» Сумма, тыс. руб. 1 1
Объем, шт.
90 «Продажи» Сумма, тыс. руб. сч о" 2
Объем, шт. 13 141 5 7
70 «Расчеты по оплате труда» Сумма, тыс. руб. Г-- 5 2 2 3
Объем, шт. 7 988 13 168
29/2 «Столовая» Сумма, тыс. руб. 4 4
Объем, шт. 5 002
Отклонения, тыс. руб. 3 2 5 2 1 7 4
Фактическая себестоимость, тыс. руб. 0 чо 4 8 8 4 2 9 3
Плановая себестоимость, тыс. руб. 7 3 9 5 9 4 5 4 3
Объем производства, шт. 26 131 13 242
Объекты калькуляции (виды продукции) Хлеб Ассортимент блюд Услуги Всего...
Объекты учета (виды производств) Пекарня Столовая ЖКХ
ное производство» и заключается в выведении калькуляционных разниц и правильном их списании по назначению.
Пример 4. Фактические затраты сложились на уровне 10 610, 8 905 и 2 359 тыс. руб., соответственно, растениеводства, животноводства и промышленных производств. Плановые затраты устанавливаются на основании плана производственно—финансовой деятельности исходя из объемов производства и плановой себестоимости единицы продукции и составили 14 610, 6 932 и 1 621 тыс. руб., соответственно. Выявленные отклонения между плановой и фактической себестоимостью продукции подлежат распределению.
Процесс распределения калькуляционных разниц приведем в табл. 5.
Для закрытия аналитических счетов по счету 20 «Основное производство» составляют ведомость корректировочных записей (бухгалтерскую справку), в которой совмещают объем производства, величину плановой и фактической себестоимости и распределение выявленных калькуляционных разниц по направлениям использования продукции. Часть продукции используется внутри самого предприятия — на семена, корма, в переработку и другие нужды производства и управления. Большая часть продукции реализуется, а также идет на оплату труда и выплату доходов по паям.
Последним из затратных счетов закрывается счет 29 «Обслуживающие производства».
Пример 5. На балансе предприятия имеются три обслуживающих производства: 29-1 «Жилищно-коммунальное хозяйство», 29-2 «Столовая», 29-3 «Пекарня». Результатом их деятельности являются продукты питания, хлеб и услуги.
При закрытии счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» важно соблюдение последовательности закрытия аналитических счетов внутри счета, так как столовая пользуется услугами пекарни. Что касается субсчета 29-1 «Жилищно-коммунальное хозяйство», то затраты по нему следует относить на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Закрытие счета 29 в конце года сводится к выведению результатов и отнесению их по назначению. Результаты расчетов оформляют в ведомости (бухгалтерской справке) по закрытию счетов (табл. 6).
Когда все счета основных, вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств полностью закрыты (в части завершенного производства), а калькуляционные разницы по продукции, работам и услугам этих производств распределены на соответствующие счета, приступают к закрытию счета 90 «Продажи».
Пример 6. Полная себестоимость реализованной продукции (дебет счета 90 «Продажи») составила 10 062 тыс. руб., в том числе 197 тыс. руб. расхода на продажу при сложившейся выручке 16 165 тыс. руб. Выручка составила 16 165 тыс. руб. Результаты продаж по каждому виду продукции приведены в табл. 7.
В итоге получили 6 103 тыс. руб. прибыли, 95 % из которой приходится на прибыль от реализации продукции растениеводства — зерна. Именно благодаря ей удается покрыть имеющиеся убытки.
проблемы учета
Таблица 7
Финансовые результаты от продажи продукции
Виды продукции Себестоимость продукции (дебет счета 90), тыс. руб. Выручка от реализации (кредит счета 90), тыс. руб. Прибыль «+» (убыток «—»), тыс. руб.
Зерно 2 760 8 556 5 796
Молоко 3 690 4 543 853
Скот — всего 2 611 2 063 —548
В том числе:
КРС 1 424 1 448 24
свиньи 1 187 615 —572
Мясо — всего 815 721 —94
В том числе:
КРС 521 573 52
свиньи 294 148 —146
Прочая продукция 60 92 32
Работы и услуги 126 190 64
Всего... 10 062 16 165 6 103
Величина прибыли от продажи продукции списывается на счета прибылей и убытков, где уже сосредоточены прочие доходы и расходы. В итоге конечный финансовый результат составляет 7 211 тыс. руб. Эта сумма подлежит списанию с дебета счета 99 «Прибыли и убытки» на кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль». Данная проводка является заключительной по итогам года и прово-
дится 31 декабря, после чего приступают к работе по составлению годового отчета.
Таким образом, представленные основные принципы и порядок закрытия счетов бухгалтерского учета поможет бухгалтерам более точно исчислить себестоимость продукции и выявить реальный финансовый результат производственной деятельности организации.
* * *
Издательский дом «Финансы и Кредит» оказывает услуги по изданию книг, брошюр, монографий, учебников, учебно-методической и художественной литературы. Издание осуществляется за счет средств автора. Срок изготовления монографий объемом 10 печатных листов в мягкой обложке составляет 35 дней.
Тел./факс: (495) 621-69-49, Http:/www.financepress.ru
(495) 621-91-90 e-mail: [email protected]
v J
