CC BY
561
НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
ЗАКОНОДАТЕЛЬНАЯ РЕГЛАМЕНТАЦИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОЛИТИКИ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ В СТРАНАХ ДАЛЬНЕГО ЗАРУБЕЖЬЯ
Кузнецов А.П., д.ю.н., профессор, заслуженный юрист Российской Федерации, заведующий кафедрой уголовного права и криминологии
Нижегородская правовая академия Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Анализ тенденции развития зарубежного уголовного законодательства как одного из средств правовой регламентации противодействия налоговым преступлениям показывает, что оно имеет свои особенности и недостатки. Сложность и противоречивость, бессистемность и малодоступность, громоздкость и дуализм - это далеко не полный перечень несовершенств уголовного законодательства стран с различной рыночной экономикой. Названные проблемы неоднократно обсуждались как в научных работах, так и в докладах различных комиссий, в высказываниях политических деятелей и практических работников1.
Несмотря на принимаемые меры по реформированию уголовного законодательства устранить указанные законотворческие и другие правоприменительные недостатки до сих пор не удалось.
Неуплата налогов, сокрытие налогов в странах с развитой рыночной экономикой законодатель относит к теневой экономике. Последняя относится к латентной преступности, и ее масштабы довольно трудно поддаются исчислению. По оценке российских экспертов в ряде стран мира потери от неуплаты налогов составляют до 20% от общей суммы бюджетных доходов2.
Уголовно-правовая регламентация противодействия налоговым преступлениям и правонарушениям по законодательству стран с развитой рыночной экономикой отличается большим разнообразием, противоречивостью и сложностью в правоприменении. Однако несмотря на это в России изу-
1 См.: Гуценко К.Ф. Источники уголовного права США // Уголовное право зарубежных государств. Выпуск 1 источники уголовного права. - М. 1971. - С. 91.
2 См.: Мерзликин А.А. Налоги взимаются по-разному. Но всегда и всюду// Налоговая полиция . - 1994. - № 6.
- С. 8.
чение зарубежного опыта с целью избежания ошибок является насущной необходимостью. В подтверждение сказанному необходимо привести слова французского правоведа Марка Акселя, считавшего, что изучение зарубежного права открывает перед юристом новые горизонты, позволяет ему лучше узнать право своей страны, ибо специфические черты этого права особенно отчетливо выявляются в сравнении с другими системами. Проводимое сравнение способно вооружить юриста идеями и аргументами, которые нельзя получить даже при очень хорошем знании только собственного права3.
Уголовный кодекс Германии в редакции 1987 г. не содержит норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Исключением являются нормы, устанавливающие наказание за подделку знаков уплаты и разглашение налоговой тайны.
Ответственность за налоговые правонарушения по законодательству Германии наступает в соответствии с Положением о налогах 1977 г. Четыре раздела ч. 8 этого Положения непосредственно посвящены только налоговым преступлениям и проступкам.
В частности, первый раздел посвящён налоговым преступлениям; второй - налоговым административным правонарушениям; третий - вопросам уголовного процесса по делам о налоговых преступлениях; четвёртый - процессуальным особенностям расследования дел о налоговых административных правонарушениях.
В Положении 1977 г. закреплен принцип, согласно которому общие нормы уголовного законодательства действуют относительно налоговых преступлений, если иное не предусмотрено ч.8 Положения (ч.2 § 369).
Согласно ч.1 § 369 Положения основными видами налоговых преступлений являются:
1) уклонение от уплаты налогов;
2) нарушение таможенных правил;
3) подделка знаков уплаты пошлины;
4) укрывательство лица, совершившего одно из вышеназванных преступлений.
Уклонение от уплаты налогов может выражаться в любых формах. Согласно § 370 Положения лицо признается виновным и подлежит уголовной ответственности, если оно:
а) незаконно добивается сокращения размеров налоговых льгот для себя или другого лица;
3 См.: Аксель М. Методологические проблемы сравнительного права // Очерки сравнительного права. - М.: Прогресс, 1981. - С. 38.
б) сообщает финансовым органам или другим властям неверные или неполные данные, влияющие на налогообложение;
в) либо не сообщает им такого рода данные вопреки своей обязанности, и это дает возможность ему или другому лицу воспользоваться налоговыми льготами.
Указанные преступления наказываются штрафом или лишением свободы на срок до пяти лет (ч.1 § 370).
Согласно ч.3 § 370 более строгому наказанию за уклонение от уплаты налогов подлежит лицо, которое:
а) «из грубого своекорыстия» добивается значительного сокращения размеров налогов или увеличение объема неоправданно предоставляемых налоговых льгот;
б) злоупотребляет своими полномочиями или должностным положением, либо использует содействие такого лица;
в) постоянно незаконно добивается сокращения налоговых выплат или представления неоправданных льгот путем использования поддельных или фальсифицированных документов.
В данном случае лицо наказывается лишением свободы на срок от шести месяцев до десяти лет.
Необходимо иметь в виду, что § 370 Положения также распространяет свои действия: во-первых, на преступления, связанные с уплатой ввозимых пошлин, установленных другими государствами - членами Европейского сообщества либо подлежащих уплате государству - члену Европейской ассоциации свободной торговли;
во-вторых, на деяния, совершённые за пределами сферы действия германского законодательства, независимо от права этого государства, где совершено преступление.
Для лица, пытающегося уклониться от уплаты налогов, законодательство Германии предусматривает перечень обстоятельств, позволяющих освобождение от уголовной ответственности.
В частности, лицо освобождается от наказания, если исправит или дополнит сообщённые им в финансовые органы неверные или неполные данные или же сообщит ранее скрытые им данные (ч.1 §371 Положения 1977 г.).
В случае, если виновный добился незаконного сокращения налогов или неправомерного распространения на него налоговых льгот, он может быть освобожден от наказания только после уплаты ранее скрытой суммы до истечения определенного срока (ч.3 § 371 Положения 1977г.).
Налогоплательщик, обнаруживший неточности в представленной им или от его имени декларации, в результате чего сумма налога, подлежащего уплате, оказалась заниженной, обязан сообщить об этом в финансовый орган. Правопреемник освобождается от наказания, если он обнаружил ошибки
или неточности в ранее поданой налоговой декларации и своевременно в установленном порядке сообщил в финансовые органы (ч.4 § 371 Положения 1977 г.).
Важнейшим законодательным актом, предусматривающим ответственность за таможенные правонарушения в Германии, является Положение о налогах 1977 г. Нарушение таможенных правил рассматривается германским законодателем в качестве самостоятельного вида налоговых преступлений. Согласно § 372 Положения 1977 г. нарушением таможенных правил признаются действия лица, которое вопреки запрету ввозит, вывозит или перевозит через территорию Германии какие-либо предметы без заявления об этом в установленном порядке таможенным органам. Запреты распространяются на предметы, на изготовление и распространение которых установлена государственная монополия. Лицо, нарушившее указанное Положение, подлежит наказанию в виде лишения свободы на срок до пяти лет или штрафу. Для лиц, совершивших уклонение от уплаты ввозимых пошлин или нарушивших иные таможенные правила в соучастии, если хотя бы одно из них провозит с собой огнестрельное оружие либо же имеет при себе какое-либо орудие или средство, предназначенное для того, чтобы силой или угрозой оказать сопротивление таможенным властям, предусматриваются повышенные меры ответственности в виде лишения свободы на срок от трёх до пяти лет.
В соответствии с § 373 Положения 1977 г., если деяние совершено в составе банды, состоящей из трех и более человек, созданной для систематического уклонения от уплаты налогов и пошлин или для систематического нарушения таможенных правил, если они задержаны при осуществлении такого рода действий, предусматривается более строгое наказание.
Положение 1977 г. к налоговым преступлениям относит также и подделку знаков уплаты пошлины. В отличие от других налоговых преступлений его признаки содержатся не в Положении 1977 г., а в Уголовном кодексе Германии.
В § 148 Уголовного кодекса ФРГ устанавливается ответственность за подделку знаков уплаты и приготовление к такой подделке, поскольку деяние касается знаков уплаты4.
Согласно этому параграфу наказываются лица, подделывающие официальные знаки уплаты с целью запуска их в оборот в качестве настоящих, либо фальсифицирующие эти знаки таким образом, чтобы придать им видимость знаков, имеющих большую стоимость - штрафом или лишением свободы на срок до пяти лет, а при смягчающих обстоятельствах - до одного года.
Подлежит наказанию лицо, приобретающее или использующее с такими же целями поддельные официальные знаки уплаты либо повторно использующее погашенные знаки - в виде штрафа или лишения свободы на срок до пяти лет, а при смягчающих обстоятельствах - до одного года.
Необходимо отметить, что в § 149 УК Германии законодатель подробно изложил действие, состоящее в приготовлении к фальшивомонетничеству или подделке официальных знаков уплаты (изготовление бумаги, негативов, матриц, печатных форм и т.п.; передача, приобретение или хранение этих предметов и др.).
Уголовно-правовые нормы, предусматривающие ответственность за приготовление к преступлению, являются исключением.
Подготовка к совершению преступления, связанного с незаконным изготовлением знаков уплаты, наказывается лишением свободы на срок до двух лет или штрафом.
Согласно § 374 лицо подлежит наказанию за уклонение от уплаты налогов, если оно ради собственной выгоды или в пользу третьего лица приобретает или помогает сбыту товаров, укрытых от налога на потребительские товары, или таможенных сборов.
В Положении 1977 г. в качестве самостоятельного вида налоговых преступлений называется также и укрывательство лица, совершившего одно из рассмотренных видов преступлений.
Наказание ужесточается, если виновный занимается укрывательством в виде промысла. Как один из видов налоговых преступлений, особое место в Положении 1977 г., занимает налоговая тайна.
Данное преступление относится к делам частного обвинения и, согласно § 355 УК Германии, может быть начато лишь по ходатайству потерпевшего, либо вышестоящего начальника обвиняемого.
Это преступление наказывается лишением свободы на срок до двух лет или штрафом.
Законодатель в УК Германии в систему наказаний включил основные дополнительные наказания, а также дополнительные последствия как вид уголовно-правовых мер5.
Однако необходимо иметь в виду, что вопросы наказания регламентируются не только указанным кодексом, но и другими законами6.
К дополнительным последствиям в уголовном праве Германии относится лишение права занимать определенные должности, лишение права пользоваться правами, полученными в результате публичных выборов, лишение права публично из-
5 См.: Крылова Н.Е., Серебрякова А.В. Уголовное право современных зарубежных стран (Англия, США, Франция, Германия): Учебное пособие. - М.: Зерцало, 1997. - С. 145-147.
6 См.: Малиновский А.А. Уголовное право зарубежных государств. - М.: Новый юрист, 1998. - С. 51.
бирать или голосовать, лишение права быть избранным и права голоса (§ 45 УК Германии).
В частности, в Положении 1977 г. предусмотрено, что если за совершение одного из рассмотренных преступлений виновный приговорен к лишению свободы от одного года и выше, то суд в качестве дополнительного наказания может лишить его на срок от двух до пяти лет права занимать публичные должности или должности, занимаемые в результате публичных выборов (ч.1 § 375 Положения о налогах, ч.2 § 45 УК Германии).
Представляют также интерес и содержащиеся в германском законодательстве дефиниции в отношении срока давности уголовного преследования.
Так, срок давности уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях, согласно § 376 Положения 1977 г. прерывается не только в случаях, предусмотренных УК, но при возбуждении административного преследования.
Анализ действующего законодательства в Германии, регулирующего отношения в налоговой сфере, показывает, что оно имеет определённые особенности в плане обеспечения правовой защиты.
Во-первых, институт ответственности за налоговые преступления законодатель закрепляет не в Уголовном кодексе, а в Положении о налогах 1977 г., в четырех разделах ч. 8.
Во-вторых, германский законодатель разграничивает налоговые правонарушения на налоговые преступления и налоговые административные правонарушения. Это позволяет ему строго дифференцировать наказание, исходя из степени общественной опасности, личности, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
К первым относятся деяния, за которые грозит уголовное наказание в виде лишения свободы или штрафа, ко вторым - нарушения закона, которые наказываются административными штрафами.
В-третьих, к налоговым преступлениям и административным правонарушениям в Германии законодатель в качестве самостоятельного вида причисляет и нарушение таможенных правил (уклонение от уплаты или попытки необоснованного сокращения размеров таможенных пошлин).
В-четвертых, нарушение законодательства о государственной монополии на изготовление и торговлю крепкими спиртными напитками, спичками, свечами также относится к налоговым правонарушениям.
В-пятых, в качестве самостоятельного вида налоговых преступлений Положение 1977 г. называет «укрывательство лица, совершившего деяния, указанные в ч.1 § 369» (уклонение от уплаты налогов, нарушение таможенных правил, подделка знаков уплаты пошлин).
В-шестых, законодатель предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности в случаях, когда лицо исправит или дополнит
сообщённые им в финансовые органы недостоверные или неполные данные или же сообщит ранее скрытые им данные.
В-седьмых, суд в качестве дополнительного вида наказания может лишить лицо, совершившее налоговое преступление, занимать публичные должности или должности, занимаемые в результате публичных выборов (ч.1 § 375 Положения 1977 г., ч.2 § 75 УК Германии), назначить конфискацию предметов, укрытых от налогов и пошлин, а также средств, использовавшихся в преступных целях, в частности, автомобилей, служащих для перевозки товаров (§ 375 Положения 1977 г., § 74 УК Германии).
В-восьмых, срок давности по делам о налоговых преступления прерывается не только в случаях, предусмотренных УК, но и при возбуждении административного преследования.
Несмотря на активное противодействие налоговым преступлениям, в Англии потери от недоплаты определяются в пределах 3-5 % валового продукта страны7. Ответственные за налоговые преступления и проступки по английскому законодательству устанавливаются различными законодательными актами, в том числе, и нормами общего права. Основные положения института ответственности и деятельность налоговых органов регламентируются особыми парламентскими актами (Закон о денежных платежах 1935 г.; Закон о порядке сбора налогов 1970 г.; Закон о таможенных и акцизных сборах 1979 г.; Закон о магистратских судах 1980 г.; Закон о подлоге и подделке 1981 г.; Закон о финансах 1986 г.; Закон о финансовых службах 1986 г.; Закон об уголовной юстиции 1986 и 1987 гг.; Закон о подоходном налоге с корпораций 1988 г.)8.
Анализ вышеназванных нормативно-правовых актов, предусматривающих деяния, относящиеся к налоговым преступлениям и проступкам, позволяет подразделить данные проступки на три группы. К первой группе относятся проступки, нарушающие порядок сбора налогов; ко второй - преступления, связанные с мошенничеством и подделками в сфере налогообложения; к третьей - таможенные правонарушения.
Закон о порядке сбора налогов 1970 г. устанавливает перечень правонарушений, за которые наступает ответственность. К таким правонарушениям, в частности, относятся:
■ несообщение о полученных доходах;
7 См.: Мерзликин А. Налоги взимаются по разному. Но всегда и всюду // Налоговая полиция. - 1994. - № 6.
- С. 8.
8 См.: Money Payment (Justices Procedure) Act 1935. PGA, L.,
1935; Taxes Management Act 1970. PGA,L., 1970; Magistrates Court Act 1980. PGA, L., 1980; Fraud and Counterfeiting Act 1981. PGA, L., 1981; Financial Act 1986. PGA, L.,1986; Financial Service Act 1986. PGA, L., 1986; Criminal Justice Act 1987. PGA, L.,1987; Corporation Taxes Act 1988. PGA, L.,1988.
■ направление в финансовые органы недостоверной декларации;
■ предоставление неверных сообщений, заявлений или налоговой декларации в связи с рассмотрением иска, касающегося уплаты подоходного налога или налога с прироста капитала;
■ предоставление должностным лицам финансовых органов неправильного счета в связи с выполнением обязанностей по уплате налога.
За указанные деяния лицо подлежит наказанию в виде штрафа, если они совершены путем мошенничества или по небрежности. Виновный обязан уплатить разницу между суммой причитающегося налога и той суммой, которую он уплатил. Если указанные действия носили мошеннический характер, размер дополнительного платежа удваивается.
Подлежат ответственности также и лица, оказывающие помощь в предоставлении неправильных счетов или налоговых деклараций.
Аналогичным образом может быть наказана любая компания в случае неправильной уплаты с корпораций.
Мошеннические действия, совершенные в отношении государственных налогов, являются преступлениями по общему праву. В данном случае норма общего права применяется как исключение из действующих правил, поскольку ответственность за все остальные правонарушения в области налогов предусмотрена в законодательных актах. Это преступление состоит в умышленном представлении неправильных сведений при уплате налога9.
Указанное деяние преследуется по обвинительному акту и наказывается тюремным заключением и штрафом. Закон о подлоге и подделке 1981 г. установил ответственность за различные преступления, связанные с подделкой документов, в том числе за преступления, касающиеся гербовых марок об уплате налогов (п. 4. ст.8). Незаконное изготовление гербовых марок, их подделка, умышленное оказание помощи в такого рода действиях, сбыт фальшивых гербовых марок являются преступлением и наказываются тюремным заключением на срок до 14 лет (по обвинительному акту) или тюремным заключением на срок до шести месяцев (в порядке суммарного производства).
Ответственность за таможенные преступления и проступки в Англии устанавливается Законом о таможенных и акцизных сборах 1979 г.
В соответствии со ст. 50 указанного Закона ответственность наступает за незаконный импорт товаров в Англию, а именно: за ввозимый товар, облагаемый таможенной пошлиной и не оплаченный в определённом порядке; за товары, ввоз которых был запрещён или ограничен.
В первом случае, если лицо умышленно уклоняется от уплаты пошлины, оно подлежит наказанию в порядке суммарного производства - в виде штрафа (в размере не менее 3-кратной стоимости товара) и (или) тюремного заключения на срок до шести месяцев либо по обвинительному акту - в виде штрафа по усмотрению суда и (или) тюремного заключения на срок до двух лет.
Во втором случае (если лицо незаконно ввозит товар в Англию) наступает аналогичная ответственность, и применяется конфискация. Закон о таможенных и акцизных сборах 1979 г. предусматривает также уголовную ответственность за ложные заявления, сделанные в связи с освобождением от уплаты таможенных сборов.
Вышеупомянутый закон относит к контрабанде различные деяния и устанавливает ответственность за них (подача сигнала контрабандистов; стрельба по судам, участвующим в задержании контрабандистам; совершение таможенных правонарушений с использованием оружия; предложение на продажу контрабандных товаров)10.
Важнейшие принципы налогообложения в Италии заложены в Конституции. В ней продекларировано, что исполнительные органы не имеют право устанавливать налоги, вносить изменения в порядок их установления и взимания. Данное право принадлежит только парламенту Итальянской Республики
- органу законодательной власти.
Особенностью противодействия налоговым преступлениям и проступкам в Италии является то, что ответственность за них устанавливается специальными нормативно-правовыми актами, не включенными в уголовный кодекс. Они, как правило, носят комплексный характер и содержат нормы, закрепленные в различных отраслях права.
К основным законодательным актам, определяющим налоговые преступления и проступки и устанавливающим ответственность за них, относятся: Декрет Президента Республики № 602 от 29 сентября 1973 г.; Декрет - закон № 429 от 10 июля 1982 г. (преобразован Декрет в закон № 516 от 7 августа 1982 г.); Декрет - закон № 7 от 14 января 1991 г11. Порядок расследования и судебного рассмотрения финансовых правонарушений регламентирован № 4 от 7 января 1929 г12.
Итальянское законодательство к налоговым правонарушениям относит: уклонение от уплаты налогов, самовольное приготовление и распространение бланков для налоговых документов, подделка
10 См.: Апарова Т.В. Великобритания. Таможенные правонарушения // Налоговые преступления и проступки.
- М., 1995. - С. 37.
11 См.: Decretto Presidente Repubblica № 602 dal 29.09.1973. Ibid; Decretto Legge № 429 dal 10.07.1982 convertito in Legge № 516 dal 7.08.1982. Codice penale codice di procedura penale, Milano, 1997.
12 См.: Legge № 4 dal 7.01.1929. Ibad.
налоговых документов, представление в налоговых документах ложных сведений, таможенные правонарушения13.
Правовой основой разграничения налоговых правонарушений на преступления и проступки служит общая норма итальянского уголовного кодекса (ст. 7), определяющая преступление как деяние, наказуемое каторгой, тюремным заключением и штрафом, а проступки - как деяния, наказуемые арестом или административным штрафом.
Итальянский законодатель при конструировании составов налоговых преступлений использует метод «усеченных составов». Это дает возможность привлекать к уголовной ответственности лиц как за оконченное преступление, так и за совершение приготовительных действий.
Ст. 4 указанного закона устанавливает ответственность для лиц, пытающихся избежать уплаты подоходного налога или налога на добавленную стоимость, либо добиться незаконных выплат как в своих интересах, так и в интересах третьих лиц, при совершении следующих мошеннических действий:
- уничтожают или утаивают полностью или частично бухгалтерские документы, подлежащие обязательному хранению, с целью невозможности восстановления записей о делах или доходах, а также издают или используют бланки для финансовой отчетности или другие документы для покрытия операций, полностью или частично не действительных, либо для приписок данных о возмещении или о налогах на добавленную стоимость в размере, превышающем действительный, либо издают или используют бланки или другие документы с указанием вымышленных имен с тем, чтобы воспрепятствовать установлению лиц, к которым они относятся;
- представляют в финансовые учреждения или должностным лицам поддельные или искаженные документы, связанные с налоговой декларацией о подоходных налогах или налогах на добавленную стоимость, указывают в именных списках, прилагаемых к годовой декларации, вымышленные имена с целью неустановления лиц, к которым они относятся;
- фальсифицирует данные сертификатов, выдаваемых лицам, которым назначается компенсация или другие персональные выплаты.
Виновный, совершивший указанные действия, подлежит наказанию в виде тюремного заключения на срок от шести месяцев до пяти лет и штрафу от 5 млн до 10 млн лир. При обстоятельствах, смягчающих ответственность (если деянием причинен незначительный ущерб), лицо подвергается тю-
lO
ремному заключению на срок до шести месяцев или штрафу до 5 млн лир.
В соответствии с законодательством Италии официальный представитель компании (лицо, ответственное за уплату компанией налогов, а также за составление и представление налоговым властям документов, связанных с исчислением и уплатой налогов) может быть подвергнут тюремному заключению на срок от трех месяцев до трех лет в том случае, если налоговая декларация компании представлена с просрочкой более, чем на один месяц, а сумма продекларированного дохода превышает 5 млн лир. Если сумма продекларированного дохода превышает 30 млн лир, то срок тюремного заключения не может быть менее одного года. Официальный представитель компании может быть подвергнут тюремному заключению на срок до двух лет или штрафу до 5 млн лир, если налоговая декларация представлена с просрочкой более чем 90 дней, а указанный в декларации доход превышает 50 млн лир. Срок тюремного заключения от трех месяцев до двух лет и штраф в размере от 10 до 20 млн лир может быть назначен в случае, если неуказанный доход превышает 100 млн лир.
Основным отличительным признаком, позволяющим отграничивать налоговые проступки от преступления, является совершение мошеннических действий при неуплате налогов. Если лицо с целью уклонения от уплаты налогов совершает со своим или чужим имуществом мошеннические действия, которые направлены на полную или частичную неуплату налога, его действия квалифицируются как преступление, и указанное лицо подлежит ответственности в виде тюремного заключения на срок до трех лет (ч. 6, ст. 97), Положение № 602 «О взимании подоходного налога», утвержденное Декретом Президента Республики от 29 сентября 1973 г.).
В соответствии со ст. 6 вышеупомянутого закона совершение налогового преступления влечет помимо основного наказания одно из дополнительных наказаний, а именно:
- пожизненное запрещение работать в финансовых учреждениях;
- запрещение занимать публичные должности (ст. 28 Итальянского УК), и осуществлять функции представительства и содействия в финансовых делах на срок не менее трех месяцев и не более двух лет;
- запрещение работать в руководящих органах юридических лиц и предприятий на срок не менее трех месяцев и не более двух лет;
- лишение полномочий вести переговоры с публичной администрацией на срок не менее одного года и не более трех лет;
- запрещение принимать участие в работе бирж на срок не менее шести месяцев и не более
двух лет биржевым маклером и биржевым комиссионером;
- опубликование обвинительного приговора. Согласно ст. 9 указанного Декрета срок давности
о проступках (уклонение от подачи деклараций) устанавливается в семь лет, а по всем другим делам о преступлениях и проступках срок давности устанавливается в шесть лет. Выявление преступлений прерывает течение срока давности.
Ответственность за таможенные правонарушения в Италии определяются Декретом Президента Республики в Своде законодательных положение в области таможенных правил № 43 от 23 января 1973 г14.
Все таможенные преступления, за которые наступает уголовная ответственность, по итальянскому законодательству охватывается одним понятием «контрабанда». Ответственность за совершение контрабандных действий устанавливается только в виде штрафа в пропорциональном разме-ре15.
Во Франции ответственность за налоговые преступления регулируется Общим кодексом о налогах 1950 г. (в редакции Декрета № 90-798 от 10 сентября 1990 г.), а именно главой II «Наказание», состоящей из пяти частей, устанавливающих ответственность:
- часть первая - за правонарушения, связанные со всеми видами налогов;
- часть вторая - за правонарушения, связанные с прямыми налогами;
- часть третья - за правонарушения, связанные с налогом с оборота;
- часть четвертая - за правонарушения, связанные с регистрационными налогами;
- часть пятая - за правонарушения, связанные с регистрационными и гербовыми налогами16.
Так, по данным французских исследователей только уклонение от уплаты налогов причиняет государству ущерб, составляющий около 20% суммы, поступающей в бюджет от налоговых сборов, хотя в 1979 г., например, в полицейскую статистику попало лишь 856 дел о мошенничествах, связанных с выплатой налогов17.
1. К правонарушениям, связанным со всеми видами налогов, относятся:
14 Decretto Presidente Repubblica N43 dal 23.01.1973. Testo unico delle disposizioni ledislative in materia doganle. Ibid.
15 См.: Игнатова Н.А. Налоговые преступления и проступки.
- М., 1995. - С. 29.
16 См.: Code general des impots. Dalloz, P., 1990; Decret № 81-860 portant codification des textes reglementaires concerrant les procedures fiscales. J. O., P., 1981; Decret № 90-798, portant incorporation an code general des imports de divers textes modi-fiant et completant certaines dispositiones de ce code. J. o., P., 1990.
17 См.:L'Humanite, 1980, 19 novembere.(Цитируется по книге Решетникова Ф.М. Буржуазное уголовное право-орудие защиты частной собственности. - М: Юрид. лит., 1982. - С. 25).
■ действия, направленные на сокрытие бухгалтерских данных обманным путем: предоставление неверного бухгалтерского отчета; искажение суммы, подлежащей налогообложению, свыше 1 тыс. фр. или 1/10 доходов;
■ незаконные денежные операции;
■ письменные упущения и неточности;
■ ложные записи в бухгалтерских книгах о финансовых операциях;
■ организация коллективного отказа от уплаты налогов путем насильственных действий, угроз, а также подстрекательства к неуплате налогов или задержки уплаты.
Виновные в совершении указанных деяний подлежат наказанию в виде денежного штрафа от 5 тыс. фр. до 250 тыс. фр. и тюремному заключению на срок от одного года до пяти лет. В равной степени подлежат наказанию лица как за оконченное преступление, так и за покушение на него. Наказание ужесточается, если преступление совершается в виде фиктивной сделки купли-продажи, осуществляемой без накладной либо с фальшивой накладной. Виновный подвергается штрафу от 5 тыс. фр. до 500 тыс. фр. и тюремному заключению на срок от двух до пяти лет или только одному из них. При совершении повторного преступления в течение пяти лет виновный наказывается тюремным заключением на срок от четырёх до десяти лет и штрафом от 15 тыс. фр. до 700 тыс. фр.
Характерной особенностью является то, что суд может назначить также дополнительное наказание: публикация о правонарушении; лишение полностью или частично на срок от пяти до десяти лет гражданских прав (избирать и быть избранным на государственные или муниципальные должности, назначаться или избираться присяжными, носить оружие, быть опекуном, попечителем, экспертом и т.п.); запрещение заниматься коммерческой деятельностью до трёх лет (в случае рецидива срок удваивается); лишение водительских прав сроком на три года (в случае рецидива срок удваивается); запрещение участвовать в публичных торгах; лишение права на прибыль, которую виновный мог получить за совершенную до осуждения сделку.
2. К правонарушениям, связанным с прямыми
налогами, законодатель относит:
■ отказ от платежей или ошибка, умышленно допущенная при платежах;
■ представление неточной бухгалтерской отчетности и составление ложных балансов;
■ сокрытие доходов, поступающих из-за границы; получение ценных купонов, принадлежащих третьим лицам, с целью избежания уплаты налогов последними;
■ неточное составление документов в целях снижения налогов;
■ умышленное внесение в другую графу расходов предприятия с целью сокрытия доходов, подлежащих налогообложению.
Лица, виновные в совершении указанных выше деяний, наказываются штрафом от 3,6 тыс. до 60 тыс. фр. и тюремным заключением на срок от одного года до пяти лет. Если в правонарушении виновно юридическое лицо, ответственность несет законный представитель данной организации (председатель, директор, заведующий и т.д.). При повторном совершении правонарушения в течение пяти лет наказание усиливается, и виновный в этом случае подвергается штрафу от 3,6 тыс. фр. до 360 тыс. фр. и тюремному заключению на срок от четырёх до десяти лет. Он также может быть подвергнут дополнительному наказанию - лишен полностью или частично на срок не менее, чем на пять лет, но не более десяти лет гражданских прав. При неоднократном совершении финансовых правонарушений лицу полностью запрещается выполнять обязанности коммерческого агента, финансового советника, эксперта или бухгалтера, а также руководителя или служащего.
3. В число правонарушений, связанных с налогами с оборота, законодатель включает продажу вещей и товаров за пределами магазинов, в торговых точках, не внесенных в торговый реестр.
4. К числу правонарушений, связанных с косвенными налогами, относятся действия, направленные на контрабандный ввоз в страну алкогольных или спиртосодержащих напитков. Производство алкоголя, его транспортировка и продажа за пределами Франции без всякого на то разрешения наказывается тюремным заключением на срок от шести дней до шести месяцев, а транспортное средство (если на нём доставляли контрабандные товары) конфискуется.
Аналогичная ответственность за правонарушения, связанные с производством, транспортировкой, продажей пороха, спичек, фосфора, неверным определением пробы золотых, платиновых и серебряных изделий, а также связанных с игорным бизнесом, незаконной продаже театральных билетов.
5. К правонарушениям, связанным с регистрационными и гербовыми сборами, законодатель относит:
■ обманные действия, направленные на снижение стоимости передаваемого или принимаемого наследства;
■ нарушение текущих гербовых сборов;
■ использование или продажа уже использованных гербовых марок.
Лицо, совершившее указанное выше правонарушение, подлежит наказанию в виде штрафа от 180 до 3,6 тыс. фр. При повторном нарушении штраф удваивается, лицо может быть подвергнуто тюремному заключению на срок от пяти дней до одного месяца.
В общей картине преступлений в США налоговая преступность занимает значительное место. В этой связи особую группу преступлений в сфере экономической деятельности в США составляют нарушения уголовно-правовых запретов, содержащихся в налоговом законодательстве. В уголовном законодательстве США (как в федеральном законодательстве, так и законодательстве штатов) отсутствуют нормы, предусматривающие ответственность за налоговые преступления. Такая ответственность устанавливается и регулируется специальными законами о налогах.
После того, как в 1913 г. вступила в силу 16-я поправка к Конституции США, предоставившая американскому Конгрессу полномочие «устанавливать и собирать налоги на доходы, каковы бы ни были их источники», налоги стали играть все более возрастающую роль в экономике США, и ныне более 50% поступлений в Федеральный бюджет складывается из Федерального налога на доходы.18
Необходимо отметить, что с увеличением размеров налоговых платежей стали расти и различные махинации в области налогообложения, несмотря на их уголовно-правовой запрет. На федеральном уровне все налоговое законодательство кодифицировано в разд. 26 свода законов США.
Налоговое законодательство в США имеет свои специфичные признаки и отличается чрезмерной запутанностью и сложностью. Все это и предопределяет значительные трудности в привлечении к уголовной ответственности тех, кто нарушает нормы налогового законодательства, уклоняются от уплаты налогов.
При всей пестроте применяемых в этой области санкций - гражданских, административных, уголовных19 - в сфере ответственности за уклонение от налогов сложилось мнение, что даже если субъектом «налогового» деликта (правонарушения) является крупный бизнесмен или корпорация, правосудие посягает не столько на бизнес, сколько на его плоды - полученные от него доходы, то есть подорвать основы функционирования самого бизнеса судебное решение не может. Отсюда и более спокойное отношение к уголовным санкциям со стороны общественного мнения20.
По оценкам специалистов уклонение от уплаты налогов обходится американской казне более чем в 30 млрд долларов ежегодно21.
Наибольшую «активность» в уклонении от уплаты налогов проявляют американские корпорации. Согласно докладу, приготовленному бюджетным бюро конгресса США, большинство корпораций воен-
18 См.: Никифоров Б.С, Решетников Ф.Н. Современное американское уголовное право. - М., 1990. - С. 178.
19 Ibid., p.113.
20 См.:Никифоров А.С. Беловоротничковая преступность // США: Преступность и политика. - М., 1972. - С. 85.
21 См.:Bequai A. White - collar crime . P.121-122.
но-промышленного комплекса длительное время вообще не платит подоходных налогов. Так, «Грумман корпорейшен» не внесла в государственную казну в виде налогов ни одного доллара, «Дженерал дайнемикс» за несколько лет не заплатила государству 546 млн долларов, а корпорация «Локхид эйркрафт» только в 1983 г. -
222,7 млн долларов22.
За нарушение налогового законодательства в США предусматривается гражданско-правовая, административно-правовая и уголовная ответственность, а выбор между ними регулируется довольно сложными правилами и процедурными ус-тановлениями23.
В американской правовой доктрине и судебной практике выработан ряд положений, облегчающих расследование дел о налоговых преступлениях. Признано, что по делам о налогообложении подозреваемый не вправе ссылаться на 5-ю поправку к Конституции США, предоставляющую ему возможность отказаться от дачи показаний, если это приведет к «самообвинению»24.
Характерной особенностью уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства является то, что она наступает как для физических, так и для юридических лиц (корпораций) как в случаях неуплаты налогов, так и при попытке уклониться от уплаты налога. Все преступления в США квалифицируются по степени тяжести на фи-лонии (тяжкие) и месдиминоры (менее тяжкие).
Согласно Кодексу внутренних государственных доходов в месдиминоре виновен тот, кто не уплатил любой исчисленный налог или не подает своевременно требуемую налоговую декларацию или отчет, содержащий информацию о доходах, подлежащих налогообложению за определенный период. (разд. 26 Свода законов в США, ст. 7203). Виновный подвергается наказанию в виде штрафа в размере до 25 тыс. долларов и (или) лишению свободы на срок до 1 г. Если частное лицо, обманывая своего работодателя, представляет ему намеренно ложную информацию относительно налоговых льгот или намеренно не предоставляет необходимую информацию, оно наказывается штрафом в размере 1 тыс. долларов и (или) лишением свободы сроком до одного года.
Большинство преступлений, предусмотренных налоговым законодательством, представляет собой попытку различными способами уклониться от уплаты налога.
Попытка уклониться от уплаты налога считается более тяжким преступлением и относится к категории фелонии. Любая попытка обязательно предпо-
22 По материалам американской печати. Правда. -1985. - 4 июля.
23 Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское уголовное право. - М., 1990. - С. 178.
24 См.:Bequai A. White - collar crime . P.124.
лагает умышленные действия, выражающиеся в сокрытии или искажении информации о доходах. В большинстве составов налоговых преступлений обман, мошенничество, подделка являются методом сокрытия25.
В § 7201 разд. 26 Свода законов США сформулировано понятие «попытка уклониться или избавиться от уплаты налога»: «тот, кто умышленно пытается любым способом уклониться от уплаты или избавиться от налога, предусмотренного данным Сводом законов США, а также от соответствующего платежа, виновен в совершении фелонии и должен быть наказан штрафом в размере 100 тыс. долларов или лишением свободы на срок до пяти лет, либо обоим наказаниям вместе с уплатой понесенных обвиняемым судебных издержек».
Для корпорации, признанной виновной в нарушении налогового законодательства, сумма штрафа увеличивается до 500 тыс. долларов.
В отдельную группу выделены уголовные преступления, относящиеся к покупке, продаже, обмену, использованию марок, купонов, билетов и прочих знаков уплаты, предназначенных для сбора, уплаты налогов (§7208-7209). Любой подлог, связанный с такими знаками уплаты, является фелонией и наказывается штрафом в размере 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы сроком до пяти лет.
Тяжким преступлением признается действие по производству и импорту в обход налогового законодательства огнестрельного оружия. Виновный наказывается штрафом до 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы на срок до 10 лет.
Нормы о специальном налогообложении в отношении производства и продажи спирта, вина, табачных изделий также предусматривают строгое наказание: штраф до 10 тыс. долларов и (или) лишение свободы до пяти лет.
Для составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов, характерно то, что соответствующие нормы сформулированы в законе методом «усеченных составов», то есть, таким образом, чтобы наказывать в качестве окончательного преступления уже только одну попытку уклониться от налогового обложения26. В качестве одного из признаков налоговых преступлений обычно указывается то, что виновный должен действовать «умышленно», что означает: виновный должен «иметь намерение своим поведением нарушить закон». Как отмечает автор этого определения М. Бассиоуни, именно этот признак отличает преступное «уклонение» от уплаты налогов от вполне законного и допустимого их «избежания»27.
25 См.: Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность за нарушения Федерального налогового законодательства. // Налоговые преступления и проступки. - М., 1995. - С.39.
26 См.: Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское уголовное право. - М., 1990. - С. 180.
27 См.: ВазБюипі М. Ор.сгї. Р. 352.
Законодательство США к категории налоговых преступлений относит и незаконные действия должностных лиц налоговых органов. Ответственность последних наступает независимо от формы вины, то есть совершено деяние умышленно или по неосторожности, Так, в соответствии с § 7202 гл. 75 Свода законов США всякое лицо, которое, будучи обязанным собирать, рассчитывать и вносить любой налог, намеренно не собирает, нечестно рассчитывает и не вносит налог или рассчитывает его в излишних размерах, наказывается штрафом до 10 тыс. долларов и(или) лишением свободы на срок до пяти лет. Согласно § 7214 упомянутого нормативного акта чиновники и работники налоговой службы, занимающиеся вымогательством или намеренно воздействующие на цветное население, либо сговаривающиеся с другими лицами с целью нанести ущерб Соединенным Штатам, ставя подложные подписи или делая ложные записи в учетных книгах, сертификатах, ведомостях, наказываются штрафом до 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы до одного года.
Принцип уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства в штатах аналогичен федеральному, хотя нормы, регулирующие порядок взыскания налогов, контроль за неуплатой, являются более дробными, чем в федеральном налоговом законодательстве28.
В США уделяется большое внимание штрафным санкциям, в частности, наличие комбинированного штрафа за неуплату налогов: 5% от неуплаченной суммы плюс 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок. Привязка размеров штрафа к результатам возможной капитализации укрытых от налогообложения доходов - надежное средство предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать «сэкономленные» средства в оборот и получить доходы, во много раз превышающие размеры штрафных санкций, установленных законом29.
Рассматривая уголовно-правовую ответственность за налоговые преступления, необходимо также отметить, что законодательство США к нарушениям, связанным с уплатой различных налогов, относит и таможенные правонарушения.
В разд. 19 Свода законов США30 устанавливается порядок взыскания таможенных пошлин и от-
28 См.: Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность за нарушения Федерального налогового законодательства. // Налоговые преступления и проступки. М. 1995. - С. 43.
29 См.: Середа И.М. Уклонение от уплаты налогов: Уголовно-правовые и криминологические аспекты // Автореф. канд. юрид. Наук. Иркутск.- 1998.- С.12
30 United States Code 1986 edition. Title 26 - Internal Revenue Code.
ветственность за нарушение таможенных правил. Он включает в себя:
■ нормы, относящиеся к контрабанде;
■ нормы торгового права и ряд других норм; описание иностранных торговых зон; условия выполнения правил частной торговли, импорта предметов, монументального искусства доко-лумбовского периода.
Ответственность за таможенные нарушения можно разделить на две группы. К первой группе правонарушений относятся правонарушения должностных лиц и служащих таможенных органов и правонарушения лиц, пытающихся уклониться от уплаты пошлины. Уголовная ответственность за преступления, совершенные чиновниками налоговой службы, применяются и к другим работникам таможенной службы в соответствии с § 64 гл. 1. Необходимо иметь в виду, что ответственность таможенного чиновника за незаконное принуждение к уплате значительно завышенной пошлины специально оговаривается в § 60 гл. 1 разд. 19 Свода законов США. За указанное правонарушение предусмотрено наказание в виде штрафа в 200 долларов.
Ответственность за вторую группу таможенных правонарушений наступает в случаях обмана, грубой небрежности, неосторожности при внесении записи в документы, декларации, книги и др31.
Так, в соответствии с § 545 разд. 18 Свода законов США32 контрабандистом признается тот, «кто сознательно и умышленно с намерением обмануть провозит контрабандой или тайно ввозит какой-либо товар, который должен быть указан в счете, либо составляет и проносит или пытается пронести через таможню любой фальшивый, поддельный или обманный счет или другой документ или бумагу, либо тот, кто обманным образом или сознательно импортирует или ввозит в Соединенные Штаты любой противозаконный товар либо получает, утаивает, покупает, продает или каким-то образом содействует перевозке, сокрытию или продаже таких товаров после их ввоза, зная, что они импортированы или ввезены в Соединенные Штаты вопреки закону, карается штрафом в размере до 10 тыс. долларов или тюремным заключением на срок до пяти лет, либо обоими наказаниями».
Контроль за правильностью произведенных записей возлагается на таможенную службу, наделенную особыми полномочиями. В частности, они имеют право проверить любой транспорт, войти на борт судна, вызвать свидетелей, заинтересованных лиц повесткой в суд. В случаях обнаружения подлога, искажения или сокрытия в документах
31 См.: Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность по законам штатов. // Налоговые преступления и правонарушения. - М., 1995. - С. 45.
32 См.: United States Code. 1976. Edition. Title 18. Govern. Print .ОН Wach., 1977.
виновный привлекается к ответственности в виде штрафа в размере от 500 до 5 тыс. долларов. Товары, провозимые незаконно, подлежат конфискации.
В плане исследуемой темы необходимо проанализировать основные положения института обстоятельств, исключающих и смягчающих уголовную ответственность за налоговые преступления, закрепленного в законодательстве США.
Законодательство США институту обстоятельств, исключающих и смягчающих уголовную ответственность, уделяет особое внимание. Налогоплательщику представляется право доказывания уважительной причины налогового правонарушения, а не злонамеренной небрежности. В связи с этим существуют определенные виды оснований для защиты или признаки уязвимости обвинения, которые используются в процессе уголовных расследований, связанных с делами по неуплате налогов. Наиболее характерными из них являются:
1. Незнание закона. Если обвиняемый может показать, что он не имел представления о его обязанностях в соответствии с законом, это опровергает компонент преднамеренности в факте невыполнения им установленной законом обязанности.
2. Намерение уплатить налог в более позднее время. Обвиняемый в свое оправдание приводит довод о невозможности уплатить налог в установленные сроки в силу отсутствия или нехватки средств и намерение уплатить его в более поздний срок.
3. Никакой налог не причитается с обвиняемого и не является задолженностью в год предъявления обвинения. В деле об уклонении от уплаты подоходного налога государственное обвинение должно доказать существование дополнительно причитающегося и неуплаченного налога. Если обвиняемый покажет, что у него нет задолженности по налогам в дополнение к тому, что уже было уплачено в соответствии с поданной налоговой декларацией, считается, что такое лицо не предпринимало попыток уклонения от налога.
4. Совет юридического консультанта или бухгалтера. Если обвиняемый добросовестно полагается на совет бухгалтера или юриста, он не несет уголовной ответственности, поскольку следование советам квалифицированного консультанта исключает требуемый законом компонент преднамеренности. Так, например, обвиняемый не несет уголовной ответственности за ошибочно составленную налоговую декларацию, если эта декларация была подготовлена бухгалтером или иным квалифицированным специалистом, которым обвиняемый раскрыл полные сведения о своих доходах.
5. Проблемы психического состояния. Если проступки обвиняемого являются следствием умопомешательства, невменяемости или психического заболевания, требуемое законом доказательство преднамеренности отсутствует, и уголовный харак-
тер рассматриваемого дела будет исключен на этом основании. Состояние сознания обвиняемого или наличие умысла являются существенным условием в любом деле о неуплате налогов.
6. Добровольное раскрытие фактов неуплаты налогов. Действительное, добровольное раскрытие может иметь эффект смягчения обвинения в преднамеренности и исключить возбуждение уголовного дела.
7. Плохое состояние здоровья. Плохое общее состояние здоровья как и психическая неполноценность может служить определенной защитой от обвинения в преднамеренности. Если у обвиняемого медицинским заключением подтверждено неизлечимое заболевание, в возбуждении уголовного дела будет отказано.
8. Хорошая репутация и порядочность. Хорошая репутация и порядочность выдвигается, наряду с другими, в качестве защиты от обвинения в преднамеренности.
9. Добровольная плата налогов, штрафов и процентов. Если обвиняемый уплатит все дополнительные налоги, причитающиеся штрафы и проценты, это может изменить отношение присяжных к преднамеренности (злом умысле) в действиях обвиняемого.
В целях усиления противодействия налоговым преступлениям в России необходимо использовать накопленный в западных странах положительный опыт в использовании некоторых видов наказаний, назначаемых за преступления, совершаемые в сфере экономической деятельности (лишение права пользоваться правами, полученными в результате публичных выборов; лишение права публично избирать или голосовать; лишение быть избранным и права голоса). В частности, автор предлагает внести в ст. 44 УК РФ следующий вид наказаний: лишение права быть избранным.
