CC BY
96
8 (224) - 2008
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
ВЗАИМОСВЯЗЬ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ И ФИНАНСОВОМ УЧЕТЕ
С.Н. ПОЛЕНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет»
Финансовой академии при Правительстве РФ
Построение системы управленческого учета затрат на производство зависит от потребностей и внутренних нужд организации. Учет затрат возможен вне системы счетов бухгалтерского учета или с их использованием.
Содержание управленческого учета по данным счетов исходит из следующих потребностей:
• учета производственных издержек в разрезе экономических элементов;
• формирования информационной совокупности по местам возникновения затрат и центрам ответственности;
• раздельного отражения в учете отклонений от установленных параметров (норм, нормативов, смет, плановых расходов и др.) по видам продукции, видам расходов, в разрезе мест возникновения затрат и центров ответственности. При использовании счетов формируется интегрированная система управленческого учета, функционирование которой предполагает взаимосвязь данных финансового и управленческого учета. Она определена совокупностью синтетических счетов, которые выделены в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 18.09.2006 № 115н).
Несмотря на различие управленческого и финансового учета, внутри единой системы бухгалтерского (финансового и управленческого) учета типовым планом счетов предусмотрена возможность их взаимосвязи с помощью счетов, предусмотренных разделом Ш.«3атраты на производство». Тогда учет расходов по местам возникновения затрат ведется в разрезе калькуляционных статей, рассчитывается производственная себестоимость продукции, ра-
бот, услуг, а на счете 20 «Основное производство» без использования отдельных синтетических счетов для учета видов однородных затрат, составляющих себестоимость, формируется совокупность расходов организации по экономическим элементам.
С другой стороны, в современном счетном плане предусмотрена совокупность счетов с номерами 30 — 39, которые могут использоваться организациями при ведении управленческого учета. На этих счетах формируются расходы по экономическим элементам системным путем.
Определение расходов по экономическим элементам необходимо для внутренних нужд организации и составления бухгалтерской отчетности (приложения к бухгалтерскому балансу ф. № 5). Экономическим элементом является первичный однородный вид затрат, который в пределах данной организации невозможно разложить на более мелкие составные элементы. Видами экономических элементов организации за отчетный период являются материальные затраты (завычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
Совокупность расходов, сгруппированных в калькуляционном разрезе, отличается от суммы затрат по экономическим элементам. Если формирование себестоимости происходит по законченным изготовлением изделиям, услугам, работам, то производится исчисление расходов в разрезе калькуляционной номенклатуры статей. Затраты организации на производство по экономическим элементам формируются независимо от того, закончено оно или нет, имеется или отсутствует незавершенное производство.
Номенклатура счетов, предусмотренная нормативными документами, позволяет организациям
использовать две разновидности управленческого учета затрат:
• интегрированный (монистический, однокруговой) учет;
• автономный (раздельный, двухкруговой) учет. Выбираемые разновидности управленческого
учета определяются следующими объективными обстоятельствами:
• размерами предприятия;
• уровнем организации управленческого учета;
• оперативными и тактическими задачами менеджмента;
• перспективными планами руководства организации;
• профессиональными данными работников бухгалтерской службы и др. Интегрированный учет производственных
затрат является традиционным для российских организаций. Его выбор организацией видоизменяет систему бухгалтерского учета затрат, хотя обычно не используется специальная совокупность управленческих счетов. Принципиальный подход к построению интегрированного учета состоит в ведении специальных регистров управленческого учета для накопления и обобщения полученной информации, атакже ее группировки в целях удовлетворения управленческих потребностей.
В условиях интегрированного управленческого учета возможен также вариант, когда используются возможности расширенной номенклатуры счетов учета затрат (с 30 по 39), предусмотренной типовым планом счетов. Состав и методика их применения устанавливаются организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления, а также рекомендаций Минфина России.
Расчет фактических расходов организации в разрезе экономических элементов может вестись на следующих специальных счетах:
• 30 «Материальные затраты»;
• 31 «Затраты на оплату труда»;
• 32 «Отчисления на социальные нужды»;
• 33 «Амортизация»;
• 34 «Прочие затраты».
Они открываются в системе управленческого учета, а по окончании отчетного месяца закрываются отражающими счетами (счетами-экранами, зеркальными счетами). Эту задачу выполняют счета, оставшиеся не занятыми счетами экономических элементов и выбираемые самой организацией: счета 35, 36, 37, 38, сч. 39. После закрытия специальных счетов данные о затратах списываются на счета учета производства по статьям калькуляции. Общая схема построения финансового и управленческого учета производственных затрат в условиях интегрированного учета представлена на рисунке.
Счета учета затрат на производство по экономическим элементам (счета 30 — 34) корреспондируют со счета учета материально-производственных запасов, расчетов по оплате труда, расчетов по внебюджетным платежам, амортизации, другими счетами для отражения расходов, включаемых в их состав при группировке по экономическим элементам.
По дебету счета 30 «Материальные затраты»
собирается сумма фактических расходов материальных ценностей на производство продукции, работ, услуг в корреспонденции со счетами видов и компонентов поступивших ценностей:
Д-т сч. 30 «Материальные затраты»
К-т сч. 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
На счете 31 «Затраты на оплату труда» собираются суммы начисленной заработной платы работникам организации, компенсирующих и
Счета учета затрат на производство по экономическим элементам
Счета учета затрат на производство по статьям калькуляции
Взаимосвязь счетов производственного учета в условиях интегрированного учета
стимулирующих выплат в результате следующей корреспонденции счетов:
Д-т сч. 31 «Затраты на оплату труда»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящихрасходов».
Начисления на счете 31 «Затраты на оплату труда» производятся также на суммы резервов предстоящей оплаты отпусков работникам организации и выплату вознаграждений за выслугу лет.
Счет 32 «Отчисления на социальные нужды» используется для учета сумм отчислений ЕСН в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, что отражается следующей корреспонденцией: Д-т сч. 32 «Отчисления на социальные нужды» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
По дебету счета 33 «Амортизация» ведется учет сумм амортизации основных средств и нематериальных активов, рассчитанных в соответствии с методами, принятыми в учетной политике организации и нормами амортизационных отчислений. Суммы начисленной амортизации внеоборотных активов учитываются бухгалтерской записью:
Д-т сч. 33 «Амортизация»
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 04 «Нематериальные активы».
Счет 04 «Нематериальные активы» кредитуется в том случае, если в учетной политике принят вариант учета амортизации нематериальных активов без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Счет 34 «Прочие расходы» используется для формирования затрат по экономическим элементам, если они не нашли отражения в составе других элементов. По дебету счета 34 «Прочие расходы» обычно ведется учет расходов в корреспонденции с кредитом следующих счетов:
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
• 79 «Внутрихозяйственныерасчеты»
• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др.
По окончании месяца суммы расходов по экономическим элементам, собранные по дебету соответствующих счетов, списываются, а счета экономических элементов закрываются записью в корреспонденции с отражающим счетом (счетом-экраном, зеркальным счетом).
Организация сама определяет название отражающего счета, исходя из принятой ею методики управленческого учета. Отражающим счетом для взаимосвязи совокупности расходов по экономическим элементам и калькуляционным статьям расходов может быть счет 35 «Общие затраты». По дебету этого счета собираются суммы расходов по экономическим элементам затрат, учтенные в течение месяца:
Д-т сч. 35 «Общие затраты»
К-т сч. 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Расходы на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».
Собранные по дебету счета 35 «Общие затраты» расходы относятся на счета калькуляционных статей: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Интегрированный учет производственных затрат имеет следующие достоинства:
• сохраняет единство счетов бухгалтерского учета, а следовательно, возможности реализации требований к бухгалтерскому учету — непрерывности регистрации фактов хозяйственной деятельности без пропусков и изъятий, формирование полной и достоверной информации о работе организации и др.;
• создает счетную взаимосвязь между данными расходов по экономическим элементам и калькуляционным статьям затрат;
• обеспечивает гибкость учетного механизма, позволяющего сформировать расходы по обычным видам деятельности в необходимых разрезах.
Однако в условиях интегрированного учета затруднена возможность реализации принципов управленческого учета для принятия управленческих решений, а также его функций (планирования, анализа, контроля и др.). Поэтому такая система управленческого учета характерна для предприятий малого и реже — среднего бизнеса.
Современные тенденции роста конкуренции, расширения рынков сбыта, роста мобильности капитала, потребности привлечения инвестиций служат предпосылками развития управленческого учета, выделения его в самостоятельную систему и, следовательно, создания автономной (двухкруговой, раздельной) системы, существующей наряду с финансовым учетом.
Автономный вариант ведения управленческого учета не разработан в нормативной документации по бухгалтерскому учету. Считается, что методика
управленческого учета и показатели, сформированные в нем, составляют коммерческую тайну. Он используется в организациях, где объективная необходимость детализации данных управленческого учета настолько велика, что бухгалтерский учет организационно и информационно делится на финансовый и управленческий учет. Такая потребность возникает на крупных и средних предприятиях.
Раздельная система бухгалтерского учета существует в рамках нескольких вариантов построения рабочего плана счетов:
• финансовый и управленческий учет, имея самостоятельные планы счетов информационно взаимосвязаны с помощью специальных счетов;
• единый план счетов бухгалтерского учета имеет обособленную совокупность счетов управленческого учета, а остальные счета используются для ведения финансового учета;
• финансовый и управленческий учет организуются отдельно, формируется индивидуальная информационная совокупность, используемая для реализации разных целевых задач.
При любом варианте построения автономной системы управленческого учета взаимосвязь данных финансового и управленческого учета может осуществляться с помощью специальных счетов — связующих счетов. Их целевое назначение — обеспечить информационную корреспонденцию данных в финансовом и управленческом учете. Такая взаимосвязь позволяет снизить затраты на получение информации для управленческих целей, рационализировать работу финансовой бухгалтерии, усилить контроль за производственными затратами, оптимизировать систему налогообложения.
Связующие счета предназначены как для полного отражения данных финансового учета в системе управленческого учета, так и для такого отражения информации, которая лишь частично используется в управленческом учете. Получение детализированной информации о затратах в разрезе статей калькуляции, по местам возникновения затрат, центрам ответственности, в другом членении, необходимом для удовлетворения управленческих потребностей, производится в управленческом учете с использованием специальных методик и расчетов.
Информационная совокупность для принятия управленческих решений, получаемая с помощью методик и расчетов, характерных для управленческого учета, находит отражение либо на счетах управленческого учета, либо формируется внесистемным путем, в особенности, когда необходимы
показатели в натуральном измерении или проводятся приблизительные оценки и расчеты.
Связующими счетами управленческого учета могут быть:
• счет «Затраты на производство продукции, работ, услуг»;
• счет «Затраты на продажу продукции, работ, услуг»;
• счет «Доходы от продаж продукции, работ, услуг»;
• счет «Затраты по центрам ответственности»;
• счет «Доходы по центрам ответственности»;
• счет «Финансовые результаты по центрам ответственности»;
• счет «Переменные затраты на производство продукции, работ, услуг»;
• счет «Затраты отчетного периода» и др.
На счетах учета затрат на производство и затрат на продажу продукции, работ, услуг производится перегруппировка совокупности затрат по экономическим элементам, полученной в финансовом учете, с подразделением их:
• на производственную себестоимость в разрезе калькуляционных статей расходов по видам продукции, работ, услуг;
• на расходы на продажу по видам продукции, работ, услуг;
• на расходы, составившие незавершенное производство, на начало и конец отчетного периода;
• на расходы по текущим (плановым) нормам и отклонениям от них;
• на отклонения от текущих (плановых) норм по причинам, виновникам и центрам ответственности;
• на расходы по другим параметрам, предусмотренным системой управленческого учета.
На счетах учета доходов от продаж они расчленяются по видам продукции, работ, услуг, временным периодам, составным элементам доходов (запланированным и незапланированным, отклонениям от плана и др.) и другой детализированной информации, требующейся для управленческих целей.
На счетах учета затрат по центрам ответственности и доходов по центрам ответственности производится их дробление и обобщение по параметрам, принятым в управленческом учете для менеджеров и собственников организации.
Ведение счетов учета финансовых результатов по центрам ответственности наиболее актуально, когда в составе таких центров организация формирует центры прибыли. Показателями оценки результатов их деятельности являются общий финансовый результат или несколько показателей
финансового результата работы (от видов обычной деятельности, от продажи имущества, от арендных операций, от продажи валютных ценностей и др.). Кроме этого, показателями, учитываемыми на счетах по центрам ответственности, могут быть финансовые результаты по отдельным покупателям, заказам, проектам, договорам и др.
Счет переменных затрат на производство продукции, работ, услуг ведется для сбора сведений о расходах, изменяющихся пропорционально объему производства. Информация о переменных расходах и их соответствии нормам является достаточно важной для принятия управленческих решений, поскольку их совокупность составляет наибольшую долю в себестоимости.
Данные о переменных затратах обобщаются в разрезе видов затрат, видов продукции, работ, услуг, атакже по нормам переменных расходов и отклонениям от норм. Они используются для установления трансфертных цен, расчета маржинального дохода и принятия управленческих решений локального и общего характера.
Управленческий учет переменных затрат может быть организован на счетах учета отдельных видов переменных затрат (сырья, основных материалов, топлива на технологические цели, основной заработной платы производственных рабочих и др.), когда затраты на их ведение ниже, нежели эффект принятия управленческих решений.
Счет затрат отчетного периода используется для детализации данных о постоянных расходах, возникающих у организации независимо от объема производимой продукции, работ, услуг. Данные о
*
таких расходах достаточно важны при принятии управленческих решений по изменению объемов продукции, расчету финансовых результатов на разных уровнях управления (на уровне мест возникновения затрат, центров ответственности, предприятия в целом).
Таким образом, интегрированный и автономный вариант ведения управленческого учета, выбираемый организацией в зависимости от особенностей деятельности, позволяет предоставить управленческому персоналу совокупность информации по оптимизации предпринимательской деятельности.
Литература
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 26.03.2007 № 26н).
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (в ред. от 27.11.2006 № 165н).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.11.2006 №165н).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 18.09.2006 № 115н).
* *
