CC BY
42
выбор системы учета компанией
е. н. петенёва,
ведущий специалист по МСФО ЗАО «ВХЯ-Интерком-Аудит»
В международной практике при подготовке финансовой отчетности наряду с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS) широко используются Общепринятые принципы бухгалтерского учета США - ОПБУ США (US GAAP).
Ведущие российские компании топливно-энергетического комплекса, горнодобывающей промышленности, металлургические предприятия стремятся выйти на международные рынки капитала в целях получения значительных объемов инвестиций на более выгодных условиях.
Одним из обязательных условий при этом является подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО и ОПБУ США, а также аудит по международным стандартам.
В поиске инвесторов для привлечения финансирования и размещения акций на международных фондовых рынках ключевую роль играют финансовые показатели компании. Поэтому вопрос подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО или ОПБУ США имеет первостепенное значение для российских компаний.
Международные стандарты финансовой отчетности являются более гибкими, тогда как стандарты учета США более стандартизированы и имеют более четкие критерии для подготовки отчетности. Поэтому, чтобы выбрать ту или иную систему учета, необходимо определить основные преимущества каждой из систем и при выборе придерживаться определенных критериев.
Основными критериями выбора компаниями системы учета и подготовки финансовой отчетности являются:
— цель перехода на западный учет;
— отрасль экономики, в которой осуществляет свою деятельность компания;
— страна происхождения компании;
— требования к отчетности потенциальных инвесторов;
— размер и структура компании;
— преимущества той или иной систем учета;
— трудности процесса перехода.
Если кратко рассмотреть зависимость между данными критериями, следует отметить, что основополагающими являются все же цель перехода на ту или иную систему учета и требования к отчетности потенциальных инвесторов.
Например, если компания планирует размещение своих акций на Нью-Йоркской фондовой бирже, очевидно, какую систему ей следует выбрать — ГААП США.
Другой пример: если компания имеет в своем капитале иностранных акционеров, которые обладают значительным влиянием на ее деятельность и могут рекомендовать выбрать ту или иную систему учета. Кроме того, если у компании есть потенциальные инвесторы, они сами продиктуют свои пожелания по выбору системы учета.
Но для большинства компаний целесообразнее выбирать систему учета в соответствии с МСФО.
В настоящее время идет интенсивный процесс конвергенции двух основных международных систем учета — МСФО и ГААП США, одним из результатов которого явилось заявление Американской комиссии по биржам о том, что с 1 января 2007 г. отчетность компаний по МСФО будет приниматься на американских фондовых биржах без корректировок. Но различия между ними пока сохраняются.
Международные стандарты финансового отчетности были разработаны для унификации подготовки финансовой отчетности международными компаниями, тогда как национальные стандарты учета США получили распространение ввиду развитости фондового ранка США на международной
арене, а также значительного объема американских инвестиций в экономику разных стран.
Для понимания основных различий этих двух систем учета, а, как следствие, преимуществ и недостатков, необходимо рассмотреть их основополагающие принципы подробнее.
В состав МСФО входят следующие основные документы:
— предисловие к МСФО;
— концепция МСФО;
— стандарты (Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) и Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS);
— интерпретации стандартов;
— руководство по применению стандартов.
Регламентирующие документы и положения
ГААП США структурно делятся на пять уровней с точки зрения значимости для ведения учета:
1. Стандарты и интерпретации FASB, мнения АРВ, бюллетени AICPA, материалы SEC.
2. Отраслевые руководства по учету и аудиту AICP А, положения AICPA, технические бюллетени FASB.
3. Технические бюллетени AcSEC, общее мнение EITF.
4. Интерпретации и общеотраслевые инструкции AICPA.
5. Разъяснение проблемных вопросов AICPA, концептуальные отчеты FASB, МСФО, прочие бухгалтерские положения, учебники и статьи.
Некоторые принципиальные различия МСФО и ГААП США
Формы представления финансовой отчетности
Финансовая отчетность по МСФО включает:
1. Баланс (Balance sheet).
2. Отчет о прибылях и убытках (Profit & Loss Statement).
3. Отчет об изменениях капитала (Statement of changes in equity).
4. Отчет о движении денежных средств (Statement of Cash Flows).
5. Примечания к финансовой отчетности (Notes to financial statements).
Комплект отчетности по ГААП США включает те же формы, что и МСФО.
Основным отличием в представлении отчетности по МСФО и ГААП США является отражение информации в Балансе: в балансе, составленном в соответствии с МСФО, активы и
обязательства отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убывающей срочности. Таким образом, актив баланса по МСФО всегда начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчивается денежными средствами. В пассиве сначала представлены статьи капитала, затем — долгосрочные и краткосрочные обязательства.
Баланс, составленный по ГААП США, начинается с самых ликвидных активов, т. е. денежных средств, а заканчивается основными средствами. Далее следуют краткосрочные обязательства, затем — долгосрочные обязательства. Заканчивается баланс разделом «Капитал».
Данные отличия в форме представления Баланса не рассматриваются как принципиальные, но для российских пользователей финансовой отчетности удобнее воспринимать форму Баланса, составленную в соответствии с МСФО, так как она составляется по тем же принципам, что и Баланс по РСБУ. Кроме того, и для работников российских предприятий форма Баланса по МСФО наиболее приемлема для работы с отчетностью.
Отчет о прибылях и убытках. В соответствии с МСФО нет строго установленной формы. Расходы представляются в одном из двух форматах — по статьям затрат или по экономическим элементам.
Отчет о прибылях и убытках, составленный по американским стандартам учета, представляется в одноступенчатом (разделение на доходы и расходы) или многоступенчатом формате (операционный и неоперационный финансовый результат).
Ввиду того, что обе системы рассматривают альтернативные подходы к формам составления отчета о прибылях и убытках, выбор определенной формы осуществляется предприятиями самостоятельно в зависимости от специфики деятельности.
Отчет о движении денежных средств. В соответствии с МСФО предусматриваются стандартные названия статей и групп. Отчет составляется прямым или косвенным методом.
По ГААП США в отчете названия групп статей подобны МСФО, но даются более детальные рекомендации по их разбивке. Отчет может составляться как прямым, так и косвенным методом, но Комиссия по ценным бумагам и биржам (КЦББ) поощряет применение прямого метода.
Пример классификации отдельных статей отчета о движении денежных средств:
Статья МСФО ОПБУСША
Проценты уплаченные Операционная или финансовая деятельность Операционная деятельность
Проценты полученные Операционная или инвестиционная деятельность Операционная деятельность
Дивиденды выплаченные Операционная или финансовая деятельность Финансовая деятельность
Дивиденды полученные Операционная или инвестиционная деятельность Операционная деятельность
Налоги уплаченные Операционная деятельность Операционная деятельность
Отчет о движении капитала. Отчет, составленный в соответствии с МСФО, отражает операции с капиталом, проводимые с владельцами, изменения накопленной прибыли и всех других компонентов капитала. Отчет предоставляется в качестве основной формы отчетности.
В соответствии с ГААП США данные в отчете отражаются суммарно, без детализации, как в отчете по МСФО. Правила КЦББ позволяют включать некоторую информацию в примечания к финансовой отчетности, а не в сам отчет.
Таким образом, отчет о движении капитала, составленный в соответствии с принципами МСФО, является более удобным и предпочтительным для российских предприятий и для пользователей, так как раскрытие информации осуществляется непосредственно в самом отчете, который является основной формой отчетности, а не в примечаниях. Кроме этого, возможно раскрытие дополнительной информации и в примечаниях к отчетности.
Другое отличие в формах отчетности связано с предоставлением сравнительной информации. Если согласно МСФО представление сравнительной информации за предшествующий период обязательно, то в соответствии с ГААП США представление такой информации приветствуется. Однако компании, долговые и долевые обязательства которых обращаются на фондовом рынке, обязаны соблюдать указания КЦББ и представлять в балансе сравнительную информацию за три предшествующих года.
Поэтому отчетность, составленная в соответствии с МСФО, обладает таким качеством, как доступность или понятность, а также сопоставимость, тогда как отчетность по US GAAP не всегда обладает качеством сопоставимости результатов.
В соответствии с требованиями ГААП США финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения которых не ожидается в будущем, выделяются отдельной строкой в Отчете о доходах и в Отчете о движении денежных средств. В МСФО с 1 января 2005 г. отдельное
представление результатов чрезвычайных событий запрещено. Чрезвычайные события раскрываются непосредственно в Балансе и Отчетах о доходах и расходах и движении денежных средств.
Изменения в учетной политике
В случае внесения необязательных изменений в учетную политику (не связанных с пересмотром действующих стандартов) при составлении отчетности по МСФО необходимо корректировать отчетность предыдущего периода, для того чтобы обеспечить сопоставимость данных (ретроспективно).
В ГААП США в большинстве случаев результаты необязательных изменений отражаются только в отчетности того периода, в котором произошло изменение. В соответствии с ГААП США при изменении учетной политики должна быть скорректирована отчетность предыдущих периодов, если:
— компания переходит с метода ЛИФО на другие разрешенные стандартами методы списания запасов на себестоимость;
— осуществляет выход на IPO;
— деятельность предприятия относится к добывающей отрасли.
Различны также и подходы к отражению в отчетности результатов изменения метода начисления амортизации основных средств.
В соответствии с МСФО такое изменение рассматривается как пересмотр бухгалтерских оценок, следовательно, необходимо применять перспективный подход для отражения изменений.
В ГААП США изменение учетной политики и соответственно весь результат от изменения отражаются в Отчете о доходах того периода, когда было приято решение о переходе с одного метода начисления амортизации на другой.
В данном случае удобнее применять подход ГААП США, который позволяет отражать изменения в Учетной политике перспективно и лишь по некоторым моментам требуется ретроспективное отражение.
Учет основных средств
В учете основных средств согласно международным и американским стандартам можно выделить два основных отличия, связанных с их оценкой и включением в их стоимость процентов по займам на их приобретение.
Отражение основных средств ГААП США предполагает по первоначальной (исторической) стоимости за минусом накопленной амортизации и убытков по обесценению основных средств. Переоценка по справедливой стоимости не разрешается.
Международные стандарты разрешают оценивать по первоначальной стоимости или переоценивать. Переоценка основных средств по справедливой стоимости разрешена как альтернативный метод учета. Балансовая стоимость основных средств в этом случае равна справедливой стоимости на дату последней переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Переоценка активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО улучшает финансовую отчетность и показатели компании в целом.
В соответствии с МСФО предприятие вправе выбирать, капитализировать затраты по заемным средствам или относить их на расходы текущих периодов. Кроме того, к затратам по заемным средствам относятся уплачиваемые проценты, а также дополнительные расходы по кредитам и курсовые разницы в той мере, в которой они рассматриваются как корректировка затрат на выплату процентов.
К затратам по заемным средствам ГААП США относит только проценты по кредитам, которые должны капитализироваться в соответствии с установленным порядком. К тому же доход от временного отвлечения средств целевых кредитов в соответствии с МСФО обязательно уменьшает сумму затрат для капитализации по заемным средствам, а согласно ГААП США это не допускается.
Ввиду этих отличий можно отметить, что позиции МСФО наиболее справедливы, так как они позволяют проводить переоценку основных средств и показывать данные активы в балансе по справедливой (рыночной) стоимости, что наиболее полно отражает реалии рынка. То же касается и нематериальных активов.
Учет нематериальных активов
В МСФО затраты на опытно-конструкторские работы капитализируются, т. е. признаются в качестве нематериального актива в случаях, когда компания может показать следующее:
— окончание работ технически возможно;
— актив собираются продавать или использовать;
— от использования актива можно получить экономические выгоды;
— компания имеет достаточно ресурсов, необходимых для завершения разработки;
— расходы, связанные с созданием актива, можно достоверно оценить.
Подобные затраты согласно ГААП США, как правило, признаются как расходы текущего периода. Исключение составляют затраты на создание веб-сайтов и некоторые виды затрат на создание собственных программных продуктов.
Использование метода переоценки для последующей оценки нематериальных активов в МСФО разрешено, если для активов существует развитый рынок и их справедливую стоимость можно надежно оценить.
В ГААП США дооценка нематериальных активов до их рыночной стоимости в большинстве случаев запрещена.
Отражение обесценения активов
Существенные отличия МСФО и ГААП США в части отражения обесценения активов связаны с методикой определения текущей стоимости актива, а также с отражением обесценения гудвилла.
В соответствии с ГААП США актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает ожидаемые недисконтированные будущие денежные потоки от использования. По МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами: приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использования и чистой стоимостью реализации. Если балансовая стоимость актива превышает меньшую из двух указанных величин, то он признается обесценившимся.
В МСФО гудвилл тестируется на обесценение в составе единицы, генерирующей денежные средства. Такая единица не может превышать отраслевого или географического сегмента.
Согласно ГААП США тестирование гудвилла на обесценение может проводиться в составе от-
раслевого сегмента или организационной единицы, которая на один уровень ниже отраслевого сегмента. Определение убытка от обесценения гудвилла в данном случае происходит в два этапа. Сначала сравнивается балансовая стоимость сегмента или организационной единицы, в состав которых входит гудвилл, с их справедливой стоимостью. Затем балансовая стоимость гудвилла сравнивается с его справедливой стоимостью. На сумму превышения признается убыток от обесценения гудвилла.
Восстановление ранее признанных убытков от обесценения гудвилла в обеих системах запрещено. Надо отметить, что в отличие от МСФО ГААП США не допускает восстановления никаких убытков от обесценения (к примеру, убытков от обесценения основных средств). Согласно МСФО в случаях, когда произошло изменение допущений, использованных прежде при расчете возмещаемой стоимости, восстановление ранее признанных убытков необходимо.
Отражение запасов В соответствии с ГААП США применение метода ЛИФО разрешено не только для целей бухгалтерского учета отнесения материалов на себестоимость готовой продукции, но и для составления финансовой отчетности.
Из МСФО метод ЛИФО исключен, а используется метод ФИФО и по средневзвешенной стоимости.
В данном случае, если РСБУ предполагает использование метода ЛИФО, то по МСФО нужно будет пересчитать запасы по методу, отраженному в учетной политике компании по МСФО, что увеличивает затраты на подготовку отчетности, ГААП США же позволяет использовать метод ЛИФО, поэтому зачастую такого пересчета не требуется.
Признание выручки В соответствии с МСФО критерии признания выручки при продаже товаров, предоставлении услуг, получении процентов, роялти и дивидендов включают вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операциями, будут получены организацией, при этом выручка и соответствующие затраты могут быть надежно оценены.
Дополнительные критерии признания применяются к выручке от продажи товаров. МСФО требуют, чтобы продавец передал существенные
риски и вознаграждения, связанные с владением, покупателю и не сохранял никакого участия в управлении или контроле за переданными товарами. Выручка от предоставления услуг должна признаваться на основе степени завершенности операции на дату составления бухгалтерского баланса. Процентная выручка должна признаваться с учетом реального дохода по активу. Роялти признаются по мере начисления, а дивиденды тогда, когда установлено право акционеров получить соответствующие выплаты.
Больше внимания ОПБУ США уделяют фактору реализации выручки (т. е. она должна быть конвертируемой в денежные средства или их эквиваленты либо вероятность получения денежных средств должна быть достаточно высока) и фактору завершенности действий, связанных с получением выручки (отсутствуют незавершенные существенные операции и исполнение соответствующей операции завершено).
Признание выручки основано на операции обмена, т. е. выручка признается только после того, как совершена операция обмена. Дополнительные правила для компаний, зарегистрированных в КЦББ, предусматривают критерии, которые должны быть соблюдены, чтобы выручка считалась реализованной и завершенной. Официальное руководство, выпущенное КЦББ, также предусматривает некоторые особые правила признания выручки в учете в особых ситуациях.
В данном случае, на взгляд автора, в отражении выручки предпочтительны принципы МСФО.
Учет договоров на строительство
Для расчета выручки за период МСФО требуют, чтобы использовался единственный метод: так называемый процент готовности объекта строительства. Выручка определяется как часть всех поступлений по договору строительства пропорционально объему работ, выполненных за отчетный период.
В отличие от этого ГААП США допускает как использование метода «Процента выполненных работ», так и определение выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором.
Для большинства российских строительных компаний расчет процента выполненных работ может составить серьезную проблему, поскольку система учета не позволяет сделать этого. Значит, в данной сфере деятельности проще применить
ГААП США и метод «Учет выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором».
Кроме того, к существенным различиям МСФО и ГААП США можно отнести следующие:
— в МСФО есть отдельный стандарт, посвященный вопросам ведения учета в условиях гиперинфляции. ГААП США для таких случаев предусматривает использование стабильной иностранной валюты;
— в соответствии с МСФО некоторые типы привилегированных акций представляются в отчетности как обязательства, в то время как в ГААП США все акции рассматриваются как часть капитала;
— в отличие от МСФО ГААП США допускает дисконтирование отложенных налогов. МСФО мотивируют запрет на такое дисконтирование снижением сопоставимости отчетности компаний.
Таким образом, исходя из перечисленных различий, возникают преимущества и недостатки двух систем учета, связанные в основном с принципиальными различиями в учете.
Так, например, МСФО часто предусматривают два подхода к отражению в учете схожих операций или событий, при этом один из них признается основным, а второй — допустимым альтернативным подходом. Преимущество наличия двух подходов в том, что повышается приемлемость стандарта. Недостаток же заключается в меньшей сопоставимости финансовой отчетности, поэтому Совет по МСФО постепенно отказывается от допустимых альтернативных подходов.
Американские бухгалтеры рассматривают наличие допустимых альтернатив как недостаток МСФО. Поэтому к основному минусу МСФО можно отнести общие неконкретные формулировки, которые допускают неоднозначные и противоречивые толкования, что создает неясность в некоторых вопросах при формировании финансовой отчетности.
Следует отметить также, что некоторые предприятия в России в силу специфики своей деятельности вынуждены применять ГААП США, поскольку ряд аспектов хозяйственной деятельности в МСФО просто не прописан.
Анализ существующей практики выбора российскими компаниями одной из двух систем учета показывает, что основная часть крупных российских холдингов предпочитает составлять
отчетность в соответствии с принципами МСФО, но наряду с этим выделяется тенденция применения американской системы учета в силу специфики некоторых предприятий.
В разрезе отраслей промышленности анализ показывает, что отчетность по МСФО составляют компании газовой промышленности (ОАО «Газпром», РОА «ЕС России»), автомобильной промышленности (ОАО «ГАЗ», ОАО «Автоваз»), металлургической промышленности (ГМК «Норильский Никель»), машиностроения и тракторного машиностроения (ОАО «Промтрактор», ОАО «ЧАЗ»), строительные компании.
Отчетность в соответствии с ГААП США готовят телекоммуникационные компании (ОАО «Вымпелком», Голден Телеком Инк., ОАО «МТС», ОАО «МГТС»), компании нефтяной и нефтеперерабатывающей промышленности (ОАО «Лукойл», ТНК-ВР Лимитед, ОАО «Татнефть», ОАО «Сургутнефтегаз»).
Анализ основных различий двух систем учета позволяет сделать выводы и рекомендации по выбору основной системы учета для российских компаний.
Итак, первым и основным критерием в выборе системы являются требования к подготовке финансовой отчетности потенциального инвестора.
Если же компания не зависит от инвестора в выборе системы учета, то можно руководствоваться следующими рекомендациями:
— предпочтительнее выбрать систему учета в соответствии с МСФО, поскольку данные стандарты можно толковать более широко. Они ближе к РСБУ, поэтому многие аспекты и статьи проще интерпретировать, соответственно требуется меньше корректировок (см. выводы по каждому пункту различий). Например, проще составлять учетную политику по МСФО, так как многие положения схожи с ПБУ 1/98 и т. п.;
— для крупных компаний с диверсифицированной деятельностью, входящих в группу, лучше составлять отчетность в соответствии с МСФО, так как ее проще потом консолидировать по правилам МСФО;
— выбор системы учета в пользу МСФО или ГААП США может быть также обусловлен деятельностью компаний: анализ практики выбора учета российскими компаниями позволяет сделать вывод, что компании, работающие в телекоммуникационной сфере, нефтяные и не-
фтеперерабатывающие предприятия используют принципы ГААП США, а компании машиностроительных, автомобильных, металлургических отраслей промышленности, строительные компании выбирают МСФО, как основной метод учета.
Такое разделение по отраслям связано, прежде всего, с ориентацией финансовой отчетности на инвесторов и кредиторов, размещением акций на западных фондовых рынках, спецификой деятельности, а также основными целями компаний.
Кроме того, такой анализ показывает, что предпочтительной является все же система учета в соответствии с МСФО.
На основании изложенного можно сделать следующие выводы:
1. Особенность ГААП США — ориентация финансовой отчетности на потенциальных инвесторов и кредиторов предприятия.
Основа ГААП США — большой набор достаточно подробных правил ведения учета и составления отчетности без отсылки к фундаментальным источникам в виде базовых принципов и концептуальных основ.
Американских учетных стандартов довольно много, они детально проработаны и конкретизированы, имеют большое количество отраслевых документов. ГААП США признаются на фондовых биржах США, являющихся существенной частью мирового фондового рынка. Если фирма ориентируется на американский рынок, то ей надо готовить отчетность по ГААП США.
2. Международные стандарты определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты учета отдельных
активов, пассивов или операций компании. Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер.
Однако в настоящее время в связи с глобализацией международных рынков и экономических отношений МСФО приобретают все большее значение в качестве наиболее удобного средства общения между предприятиями различных стран. Международные стандарты допускают большую гибкость при отражении отдельных учетных объектов и устанавливают основные принципы формирования главных критериев учета.
Таким образом, выбор определенной системы учета основывается на анализе деятельности предприятия, отрасли экономики, в которой работает предприятие, предпочтениях инвесторов, целей перехода, структуры и размера предприятия.
Кроме того, возможно просчитать затраты на переход на ту или иную систему учета, провести прогнозный анализ на основе экономико-математических моделей и выбрать наиболее экономически выгодный вариант.
Если российская компания ориентирована на западные рынки, на поиски иностранных инвесторов, а ее руководство нуждается в достоверной и прозрачной информации, то она должна сделать выбор в пользу западных систем учета в зависимости от приоритетов.
Литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2006: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2006.
2. Wiley GAAP 2007: Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles. — John Wiley & Sons, 2007.
