CC BY
33
УДК 336.115.63
ВВЕДЕНИЕ В ДОМОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ УЧЕТ
А. А. ЗЕМЦОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и учета E-mail: _finans_@sibmail. com Томский государственный университет
В связи с развитием финансового менеджмента домохозяйства увеличивается потребность в качественной информации. В статье рассматриваются основные аспекты учета и сделан вывод о том, что в домохозяйстве может применяться управленческий учет, основные моменты которого рассматриваются. В статье проанализированы основные статьи расходов домохозяйств и предложена соответствующая классификация.
Ключевые слова: учет, домохозяйственный, финансовый, капитал, актив, расход.
Именно бухгалтерия учит главному — пониманию того, как движутся денежные потоки в фирме, т. е. как функционирует ее кровеносная система.
В. В. Ковалев [16].
В предыдущих работах автор рассматривал финансовый менеджмент персоны [7], практическое бюджетирование домашнего хозяйства [10]. Чтобы перейти на следующий уровень понимания финансового менеджмента в домохозяйстве, необходимо осветить его фундаментальную основу — учетную деятельность как информационную базу. Обращения к учетной проблематике, кроме работы об активах [11], не было.
По форме существования в домохозяйстве можно выделить несколько видов активов:
1. Реальные — составляют имущественный комплекс домохозяйства, материальную базу существования семьи. Актив является таковым, если одновременно выполняются следующие условия: — он используется в домашнем хозяйстве, служит обеспечению нормальной жизни семьи;
— функционирует свыше 12 мес.;
— не предполагается перепродажа актива в ближайшей перспективе.
Реальные активы (РА): жилище, мебель, бытовая техника, транспортные средства и др.
2. Оборотные — используются краткосрочно, их необходимо пополнять за счет текущих расходов. Делятся на группы:
— продовольствие, одежда, обувь, хозяйственные товары;
— фонды — краткосрочные накопления целевого назначения;
— наличные деньги.
3. Финансовые — приносят доход, могут быть реализованы с целью получения дохода без ущерба для основной жизнедеятельности семьи. Это финансовые продукты, казна, недвижимость и другие РА, которые приносят владельцу доход. Казна не задействована в жизни домохозяйства.
4. Базовый, которым является сам домохозяин, его навыки, организаторские и другие способности. Эволюционно основой базового актива является актив биологический, который выращивается, воспитывается в семье и может стать базовым, который представляет собой ядро домашнего хозяйства и реализуется через ролевой набор домохозяина.
Естественно, базовый актив может быть нематериальным в аспекте домохозяйственного учета. Следовательно, юный биологический актив по аналогии можно включить в группу оборотных активов, по достижении трудоспособного возраста перевести в группу реальных, а при создании более или менее регулярного потока доходов — в группу базовых активов.
В статье рассматриваются общие предпосылки учета в домохозяйствах и выделяются его основные моменты. Важное значение при этом имеет тип домашнего хозяйства:
а) первичное — все тратится на себя (кроме налогов);
б) простое — появление распределения, глубина которого зависит от формальных факторов (брак или партнерство) и неформальных (готовность делиться), т. е. от общих и личных фондов;
в) в полном появляется перераспределение: из общего фонда выделяется детский, два личных. Тут же начинаются обратные процессы, конкретика которых определяется рядом факторов.
Но тип домохозяйства может быть ментальным (в голове домохозяина) и реальным. В лучшем случае эти аспекты совпадают, что происходит не всегда.
Другая характеристика, требующая отдельного изучения, — модель домохозяйства:
а) патриархальная. Много детей. Глава семьи решает все вопросы в домохозяйстве, является единственным собственником и администратором почти всего. Пенсионеры доживают век с детьми.
б) современная. Детей мало. У домохозяев прав поровну (формально). Дети в основном сами решают, где и кем быть. Пенсионеры получают пенсию (ее размер зависит от их способностей в финансовом администрировании домохозяйства).
Решающий элемент домашних финансов — домохозяин (домохозяйка) в активном возрасте—товар, в силу чего обладает рядом товарных свойств. Это усложняет суть учета в домохозяйстве, но иного не дано.
Приведем рассуждения Я. М. Миркина, которые относятся к любому наемному работнику: «На свободном рынке труда любой менеджер является товаром. Его способности, опыт, квалификация, личная этика, наконец, «упаковка» являются в рыночной парадигме товарными свойствами. И оцениваются рынком именно в этой логике. На следующем этапе товарно-денежных отношений эти качества либо отвергаются, либо превращаются в спрос, подкрепленный правом на регулярное денежное вознаграждение, личное время подчиненного персонала, свободу действовать внутри статусных, корпоративных и других иерархий» [21].
Другими словами, в результате положительной оценки и покупки товара появляется поток доходов в форме оплаты труда (заработной платы). Из-за конкуренции процесс покупки идет постоянно и регулярно, до негативной оценки: «Сознание, что
на рынке труда человек является товаром (должного или недолжного качества) — это то, от чего невозможно заслониться. Мы утверждаем себя как товар всю жизнь. Не важно, идет ли речь о самом начале жизненного цикла или же эффективность уже доказана сотни раз, но и в сто первый раз человек должен демонстрировать, как дорого стоит и каким уникальным товаром является. Товаром дефицитным, полностью востребованным и в оригинальной упаковке» [21].
Следовательно, часть своей энергии домохозяин должен постоянно затрачивать на трудовой процесс и на поддержание своего товарного вида. В чистом виде эту мысль раскрывает пример: «На любую звезду... можно посмотреть не только как на персонаж светской хроники, а как на предприятие, выпускающее особый вид продукции — развлечения. С помощью аналитиков БКС Forbes построил финансовую модель певицы Валерии и вычислил стоимость этого «предприятия». Валовой доход 3,7 млн евро, расходы — 1,9 млн, чистая прибыль (после выплаты налогов) составляет немногим менее 1,7 млн. Текущая приведенная стоимость составляет 18,8 млн евро [20]. Теоретически данный подход применим и к домохозяйству.
Итак, рассмотрим содержание учета. По мнению В. В. Ковалева, «учет — система сбора, регистрации, накопления, обработки и представления данных о некотором экономическом субъекте. Существует множество видов учета, различающихся уровнем формализации, распространенностью, степенью регулируемости и др.» [15]. В этом определении выделено пять этапов учета, которые в итоге представляют требуемую информацию администратору экономического субъекта.
По мнению специалистов, исторически учет — дитя контроля, этой важнейшей функции управления. Управление без обратных связей, т. е. без учета, настолько теряет эффективность, что по существу превращается в фикцию [30]. Следовательно, принципиально учет появляется вместе с управлением, а значит, «необходимость в систематическом учете возникла с незапамятных времен» [15].
В те далекие времена основными экономическими субъектами были семьи и их объединения — племена. Более того, «учет и возник в семье и в племени, ибо всегда нужно произведенное, обменянное, а в иные времена и награбленное, разделить» [30], а затем постепенно стал развиваться в производственно-государственных областях.
Как и другие сферы деятельности, учет имеет практический и теоретический аспекты. С позиции практики «учет понимается как область деятельности в системе управления хозяйствующим субъектом, имеющая целью систематизированное количественное отражение осуществляемых им операций» [15]. С позиции науки «бухгалтерский учет — отрасль научных знаний, посвященная объяснению, предсказанию и формированию тенденций развития учетной практики как области человеческой деятельности, информационно обеспечивающей принятие управленческих решений в отношении экономических субъектов» [16].
Как уже отмечалось, домашнее хозяйство с финансово-управленческой точки зрения является типичным хозяйствующим субъектом со своей спецификой [12], которая и определяет особенности учета на данном уровне. Существуют различия между организацией и домохозяйством, их выделено девять, а для их учета особое значение имеют восемь.
1. Средний размер домохозяйства в России — менее трех человек, из которых максимум двое взрослых. Важно, кто будет вести учет.
2. Ресурсы домашних хозяйств достаточно ограничены.
3. Срок существования ограничен, к тому же он распадается на разные типы, весьма отличающиеся друг от друга.
4. Выполняется ограниченный ряд финансовых операций, у которых достаточно скромные размеры.
5. Ответственность за невыполнение финансовых обязательств более строгая, но отсутствует банкротство физических лиц.
6. Организационная структура включает лишь различные роли домохозяев, при этом «мощности» ограничены.
7. В большинстве случаев финансовое администрирование домохозяйства является непрофессиональным (дилетантским).
8. Многие финансовые (и не только финансовые) решения принимаются нерационально в силу ряда обстоятельств.
Практически все авторы выделяют три вида учета: бухгалтерский, финансовый, управленческий. Существует множество определений каждого вида.
Остановимся на прагматическом подходе Е. Корнеевой: «Учет, основанный на достаточно жестко регламентированной государством системе регистрации хозяйственных операций, хранения
учетной документации, анализа, интерпретации и использования информации для налоговых целей, есть бухгалтерский учет» [18]. Как пишет специалист по финансовому праву, «учетное право (финансовый учет), представляющее собой совокупность императивных норм, регулирующих отношения в сфере финансового учета, должно найти свое место в системе финансового права как подотрасль, включающая институты, нормы которого императивно регулируют применение отдельных видов учета.
Другими словами: «К настоящему времени в РФ сложилась система правового регулирования бухгалтерского, бюджетного, налогового учета и отчетности. Вместе с тем официальная доктрина российского права не включает отраслевого образования, содержащего совокупность норм, регулирующих эти отношения... Включение института бухгалтерского учета и отчетности в состав финансового права следует признать окончательно» [3]. Таким образом, бухучет ставит предприятие в жесткие рамки, позволяющие государству «скидывать» с себя ряд затрат, перекладывая их на предприятия и на потребителя (налогоплательщика).
Второй вид, учитывающий интересы другой значимой группы экономических субъектов, — учет финансовый: для определения хозяйственного результата для собственников, менеджмента, инвесторов и кредиторов руководство компании может выбрать иные приемы или финансовые альтернативы, организовав помимо официального бухгалтерского учета собственный финансовый [18], который по смыслу отличается от первого. Речь идет скорее об экономическом управлении.
Третий вид, только для административно-управленческого процесса (АУП), самый закрытый: «Большинство предприятий пользуется также нефинансовой информацией. Для удовлетворения разнообразных информационных потребностей обычно создают управленческий учет. Цель — обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных целей на разных уровнях управления» [18].
Хотя все перечисленные виды — это учет, специфичность конкретного субъекта управления очень сильно разводит их друг от друга, позволяя финансово-учетным менеджерам проявлять в полной мере свое творчество: «Поскольку потребители информации финансового, бухгалтерского и управленческого учета различны, то различаются и измерители, объекты анализа, периодичность
составления отчетности и другие параметры по названным видам учета» [18].
С точки зрения практики у бухгалтера есть две главные задачи:
1) дать представление о финансовом положении организации, в которой он работает;
2) рассчитать величину прибыли [26].
Финансовое положение может быть раскрыто
на основе теоретически выбранных методов оценки учитываемых объектов. Есть справедливая стоимость (текущая рыночная цена) и историческая стоимость, (оценка по себестоимости), а также ряд других.
Вопрос о финансовом положении домохозяйства не вызывает теоретических трудностей, требуя методолого-методической проработки. В явном виде о прибыли в домохозяйстве не может идти речи, можно говорить, наверное, о профиците, положительном остатке и подобных вещах.
Таким образом, коммерческое предприятие является автономным хозяйствующим субъектом, который при помощи собственных и заемных ресурсов выпускает для реализации продукцию (услуги), из выручки погашает все расходы и получает прибыль, часть которой может вложить в дальнейшее развитие производства (или погасить долги), а другую часть получат собственники (акционеры).
В бухгалтерском учете организация имеет внутреннюю структуру и внешнее окружение, которые генерируют доходы или расходы: основное и вспомогательное производство, персонал (расходы), склад готовой продукции, расчетный счет, кассу и др. Большая часть элементов структуры является центрами расходов, калькулирование позволяет собрать все расходы на выпущенную продукцию, определить структуру себестоимости и ее величину на единицу продукции.
Домохозяйство — практически автономный хозяйствующий субъект, часть расходов которого может проводиться из других бюджетов (расширенная семья, муниципальный, субъектный, федеральный бюджеты и внебюджетные фонды). Хотя домашнее хозяйство и участвует в формировании этих бюджетов, эквивалентность здесь может возникнуть только случайно, из-за асимметричности процессов.
Домашнее хозяйство не выпускает какой-либо продукции, поэтому не имеет полной возможности перекладывать свои расходы на ее потребителей. Расходы могут ложиться только на его доходы. В
некоторых домашних хозяйствах при определенных условиях расходы распределяются между отдельными домохозяевами по соответствующим правилам [4]. Если расходы выше доходов — дефицит, а в обратном случае — профицит (наличие некоего остатка).
Чтобы представить содержание информации, которую готовит любой учет, обратимся к работе С. И. Колесникова, который, проанализировав 15 работ, посвященных характеристикам финансовой информации, установил: «Все ученые упоминают релевантность (уместность, значимость), сопоставимость (сравнимость), своевременность; большинство — надежность, достоверность (реализм, репрезентативную достоверность), понятность (доступную для понимания форму, воспринимаемость), существенность, нейтральность (непредвзятость, беспристрастность), прогнозную ценность (предсказуемость) и баланс между выгодами и затратами (эффективность, прибыль выше затрат, оправданность затрат, соотношение выгод и затрат); половина — объективность (правдивость), постоянство (последовательность), полноту, проверяемость (верифицируемость), приоритет содержания над формой, осмотрительность (консерватизм) и полезность (пригодность). Остальные качественные характеристики имеют единичное упоминание» [17].
Исходя из множества существующих факторов, реально возможным для домохозяйств среднего класса стал управленческий учет (УУ), который является автономным и единственным (пока!?), так как не существует бухгалтерского и финансового учета домохозяйств. Если выделить основное свойство, аспект, грань управленческого учета, его «сутью является учет затрат, т. е. лишь часть общей бухгалтерии, хотя и весьма значимая» [19].
Обратимся к стандартному учебному пособию. Управленческий учет — процесс выявления, измерения, анализа и передачи информации о хозяйственной деятельности предприятия, используемой для планирования, управления и контроля. Предмет УУ — финансово-хозяйственная деятельность организации. Главная цель УУ — оптимизация затрат и реальное управление ими. Под затратами понимаются явные, с точки зрения бухгалтерского учета, издержки организации, связанные с производством продукции (работ, услуг). В денежном выражении затраты определяются величиной использованных ресурсов. Расходы — уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникно-
вения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации [33].
В управленческом учете применяются самые разнообразные классификации затрат и расходов, смысл которых ограничивается только целью учета в организации и ее возможностями сбора необходимой информации. Собственно, можно говорить о количественном управлении затратами (стало меньше, чем ранее) и о качественном, в разрезе отдельных классификационных признаков (меньше тратим на книги, пиво, детей и т. п.). «Для управления менеджеру необходима информация не просто о затратах, а о затратах на что-либо (продукт, его партию, услугу, вид работы), т. е. на объекты учета затрат» [33].
Так как домохозяйственный учет в плане теории пока только возникает, на первом месте стоят количественные методы, а затем — качественные, которые требуют определенной статистики и четкого целевого профиля потребления. По смыслу вполне подходят к домохозяйству и производственные классификации. Они группируются и учитываются:
— по объектам (носителям) затрат: о виды продукции;
о работы; о оказанные услуги;
— по местам их возникновения (структурные единицы и подразделения, центры ответственности);
— по видам затрат (экономически однородных элементов):
о материальные затраты; о затраты на оплату труда; о отчисления на социальные нужды; о амортизация основных фондов и пр. Все многообразие классификаций затрат можно сгруппировать по трем направлениям учета затрат — областям деятельности или процесса, требующих обособленного целенаправленного учета затрат на производство:
— оценка стоимости;
— принятие решений;
— ответственность исполнителей. Выделяют подконтрольные затраты, на которые
можно повлиять и которые изменятся в результате действий менеджера в течение заданного времени, и неподконтрольные, на которые руководитель в течение этого периода повлиять не может [5, 33].
Одним из важнейших элементов финансов домашнего хозяйства являются расходы. Собственно,
это конкретное исполнение бюджета, или реальная реализация финансовой политики домохозяйства. Структура расходов есть выраженный в объеме продуктов и услуг набор ценностей домохозяйства или домохозяина.
Исходя из структуры домохозяйства (базовый актив + дом + имущество), все расходы могут быть разделены как минимум на три группы. Вероятно, с точки зрения домохозяйства улучшение качества расходов — это повышение отдачи от базовых активов [31].
Говоря о расходах, в первую очередь надо использовать аналитический подход, т. е. представлять их в виде затрат на продукты и услуги, а во вторую очередь — синтетический, т. е. группировать их с точки зрения определенных задач: изменения здоровья, квалификации, преобразования и т. п.
Структура расходов такова [9].
1. Обязательные платежи:
о эксплуатационные расходы—реальные активы; о эксплуатационные расходы — финансовые
активы (или вычет из доходов); о эксплуатационные расходы — базовый актив; о отдых; о аренда жилья; о налоги:
— на доходы физических лиц (реальная ставка
минус вычеты);
— на имущество;
— транспортный;
— оптимизация налогов; о алименты.
2. Продовольственные товары.
3. Промышленные товары: о для дома;
о для базовых активов (лекарства, медицинские
товары, книги).
4. Условно-возвратные расходы: о страхование;
о образование.
5. Хобби. Животные.
6. Подарки в широком и узком смыслах.
7. Представительские расходы.
8. Скидки, льготы, распродажи, опт, дисконт и т. п.
9. Расходы на услуги: о медицинские;
о образовательные; о общепит; о ремонтные; о транспортные;
о косметические; о информационные; о финансовые [9].
С позиции М. В. Черновой расходы семьи следует разделить на единовременные (приобретение мебели и бытовой техники; проведение отпуска, ремонт в квартире, строительство дачи, покупка квартиры, финансируемая за счет кредитов и накоплений) и текущие (питание и хозяйственные расходы; коммунальные платежи; медицинское обслуживание; расходы на детей; содержание автомобиля; одежда и обувь; досуг, оплата помощников и пр. [35].
По мнению В. Д. и Т. В. Фетисовых, расходы физических лиц (населения) — объективное системное явление, экономическая категория и субъективный стоимостный инструмент жизнедеятельности. В последнем качестве механизм субъективной деятельности и охватывают систему денежных решений физического лица. В их работе приводится авторская классификация расходов, построенная на очень широком понимании инвестиций и человеческого капитала [32].
В финансах организаций расходы — скорее бухгалтерский термин, связанный с себестоимостью. Они нормируются государством. Затраты — это все потраченные средства, по размеру обычно превышают расходы, часть из них нельзя включить в расходы в силу запрета.
Можно взять несколько полезных идей для финансов домашнего хозяйства.
1. Расходы — часть затрат.
2. Критерии включения затрат в расходы:
а) с позиции капитала здоровья (высокий уровень осознания и финансового менеджмента персоны);
б) совпадение (наличие) в расходной части бюджета и др.
Второй критерий — более формальный и простой. Поэтому, анализируя исполнение бюджета домохозяйства, можно, например, сказать: «по статье «транспорт» расходы — 80 % от затрат» или «затраты — 120 % от расходов, перерасход по статье». Другими словами, при использовании терминов «расходы» и «затраты», речь идет о нормировании первых. Если же в хозяйстве нет бюджетирования, то это синонимы.
Одна из проблем: классификация расходов по объекту прикрепления, потребления, списания, другими словами, зависимость от места нахождения
домохозяина. Как известно, в балансе доходов и расходов все затраты разделяются на обязательные и необязательные.
К первой группе относят налоги, уплачиваемые физическим лицом (в РФ нет семейного налогообложения) [14], коммунальные платежи (в широком понимании); погашение долгов (кредитов, займов). Если домохозяин отсутствует, эти расходы остаются, они связаны с собственностью и (или) с договорными отношениями.
Ко второй группе относят расходы на питание. Они по большей части следуют за домохозяином, которого надо регулярно кормить вне зависимости от того, где он находится. Стратегии питания могут быть различными:
а) полностью в учреждениях общественного питания. Здесь нет никаких запасов, поэтому — полный зачет и полное следование;
б) полностью дома. Покупаются продукты, затем идут приготовление и потребление, т. е. затраты списываются постепенно;
в) смешанный тип.
Услуги (кроме общепита) можно разделить на две группы:
а) для поддержания функционирования имущественного комплекса;
б) для поддержания функций базового актива.
Другими словами, если домохозяин перемещается в пространстве, то одни затраты следуют за ним и не дублируются (питание, некоторые услуги), а другие проводятся на постоянном месте жительства (коммунальные платежи) и на временном (оплата гостиницы и др.)
Кроме того, надо учитывать транспортные затраты:
а) при прямом рейсе — этапы «дом — вокзал», «вокзал — вокзал», «вокзал — отель», «отель — вокзал», «вокзал — вокзал», «вокзал — дом»;
б) при пересадочном рейсе добавляется еще несколько маршрутов.
К транспортным расходам примыкают затраты на визы, на различное страхование, на оплату услуг посредников (турфирмы и т. п.). Так как на месте временного проживания часто отсутствует время работы (это не относится к командировке), его заменяет отдых, что резко увеличивает соответствующие затраты (экскурсии, музеи, прогулки, походы по магазинам).
Стандартная классификация затрат в принципе является пригодной для решения поставленной
задачи, но содержание понятий нужно скорректировать исходя из преобладающего значения базового актива, как уже было отмечено [11]. Поэтому первоочередные расходы — на функционирование базового актива в качественном и количественном аспектах, плюс обязательства перед государством (налоги), плюс обязательства перед организациями.
В качественном аспекте это расходы на возмещение разнообразных видов затраченной энергии (ресурсов):
— на развитие потенциала;
— на создание и поддержание микросреды (жилище, мебель, одежда);
— на создание и функционирование домохозяйства.
В количественном аспекте можно выделить три уровня:
1) прожиточный минимум;
2) восстановительный потребительский бюджет;
3) бюджет среднего достатка [6].
Если говорить о налогах, то исходим из возможности «держания» налогооблагаемой базы. Третья часть — в пределах выделенных лимитов, необходимых для функционирования и развития базового актива. Все остальное, что хочет и может себе позволить домохозяин, — это затраты_воз-можные.
Так как развитие базового актива распадается на ряд этапов, то конкретное содержание, наполнение предметных статей затрат будет различным, да и источники финансирования расходов бюджета домохозяйства будут разными.
Очень важной является проблема соотношения времени и денег, а точнее — бюджета времени и бюджета денег. Отмечается обратная связь между ними: если много свободного времени, то мало свободных денег (относится по преимуществу к малообеспеченным слоям населения). Если свободное время — истинная конечная ценность, на это и нацеливается бюджет домашнего хозяйства.
Конкретное наполнение расходной части этого бюджета имеет множество смыслов, и важнейший из них — влияние на капитал здоровья [10], которое может рассматриваться в плане маршрутов здоровья [8].
В конце периода проходит идентификация затрат:
1) домохозяйственные расходы в целом;
2) траты на домохозяина или группу домохозяев;
3) другие варианты. Хороший пример в этом смысле приведен А. Бекманом [4].
Чтобы перейти к содержанию управленческого учета в домохозяйстве (синонимы — домо-хозяйственный учет, учет в домашнем хозяйстве), рассмотрим теоретические основы бухгалтерского учета. В теории важную роль играют нормативные составляющие, и в приведенном выше определении ключевое понятие — «жестко регламентированная государством система».
Как говорил Я. М. Соколов, «...в природе есть конкретные вещи, их создал Бог, а все остальное придумали люди. Именно они создали теорию учета. В результате этого появляется новый мир понятий и образов, погрузивший всю практическую деятельность в теоретический туман, который позволяет сочетать несочетаемое и получать более-менее единообразную информационную картину происходящего... Противопоставление фактов жизни (в науке говорят о синтетических суждениях) и фактов, логически выводимых из теории в практику (аналитические суждения), составляет суть реального бухгалтерского учета. Он начинается с простой констатации» [29].
Этот этап является очень сложным в домашнем хозяйстве, так как просто отнести холодильник к внеоборотным активам и совсем не просто — домохозяина — к базовым, а его детей — к оборотным. Наглядный пример: куда, на какой счет (товар, основное средство, материалы) поместить быка, зависит от роли, отводимой ему в хозяйстве [29].
Как отметил Д. А. Прокопович, «...основной подход. реализованный в МСФО, — учет объекта должен исходить не только из его характеристик, но и из его предназначения и бизнес-модели генерирования будущих потоков денежных средств [25].
Существуют как ряд общих особенностей учета животных, так и различия в зависимости от вида деятельности предприятия и некоторых других условий (в зоопарке — одни, в цирке — другие, на страусинной ферме — третьи, а на молочной — четвертые). К общим особенностям такого учета относится то, что до достижения животным половозрелого возраста оно учитывается на счетах учета материалов. По достижении зрелости (т. е. готовности к воспроизводству) животное переводится в основные средства и на него начинает начисляться амортизация [34].
Так как базовый актив в своей основе является биологическим, для понимания его сущностных
свойств обратимся к профильному МСФО. Основополагающим тут является понятие «сельскохозяйственная деятельность» — «управление биотрансформацией животных и растений (биологических активов) в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. В сельскохозяйственной деятельности изменение физических свойств животного или растения сразу же приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод компании» [27].
Биологический актив — животное или растение. Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения. Биотрансформация приводит к следующим последствиям:
а) изменение активов в процессе роста (увеличение количества животных и растений или улучшение их качественных характеристик); дегенерации (уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик) или воспроизводства (производство дополнительных животных или растений);
б) производство сельскохозяйственной продукции, такой как латекс, чайный лист, шерсть и молоко [27].
Стандарт применяется в процессе учета биологических активов, когда они связаны с сельскохозяйственной деятельностью; не применяется в отношении нематериальных активов сельскохозяйственного назначения. Иначе говоря, применяется для учета сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов, только на момент ее сбора (отделения продукции от биологического актива или прекращения жизнедеятельности последнего) [27].
Есть несколько видов биологических активов:
— потребляемые — они собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов;
— плодоносящие — все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми. Это самовосстанавливающиеся объекты, а не сельскохозяйственная продукция;
— зрелые — активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции (потребляемые биологические активы), либо могут обеспечить сбор продукции на
регулярной основе (плодоносящие биологические активы) [27].
Для выявления терминологических основ учета в нормативных документах обратимся к анализу текстов Федерального закона «О бухгалтерском учете» в редакциях 2011 и 1996 гг. [22, 23].
В старом законе первостепенное значение в методологии хозяйственных операций и иных хозяйственных фактов получала именно их гражданско-правовая форма [26].
В новом документе значится, что бухгалтерский учет — формирование систематизированной информации об объектах, предусмотренных данным законом в соответствии с требованиями, установленными им же, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности; факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств [22], т. е., учет определен как деятельность.
В новом законе произошел поворот методологии: «Говоря о предмете учета как об «объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом», а не об «имуществе, обязательствах и их движении», нужно отметить, что данное определение разрывает связь методологии учета с гражданским правом. Теперь... объектом учета может выступать то, что не является ни имуществом, ни обязательством в гражданско-правовом смысле» [26]. Наряду с фактами хозяйственной жизни закон 2011 г. определяет в качестве учетных объектов активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы, расходы и иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами. Авторы цитируемой статьи утверждают, что «определение объектов бухгалтерского учета в законе 2011 г. — очень серьезный шаг в сторону обеспечения возможности применения в России МСФО и в частности реализации на практике принципа приоритета экономического содержания хозяйственных фактов над их юридической формой» [26].
Остановимся подробнее на понятии «актив». В законе 1996 г. бухгалтерское определение активов рассматривалось с точки зрения Гражданского кодекса РФ, между понятиями «активы» и «имущество» был поставлен знак равенства (понятие активов не определяется в нормативно-правовых актах, в том числе и в законах 2011 и 1996 гг.) [26].
Приведем официальные определения активов.
Великобритания, Совет по бухгалтерским стандартам: активы представляют собой права или иные способы доступа к будущим экономическим выгодам, контролируемым экономическим субъектом в результате прошлых сделок или событий.
США, Совет по стандартам финансовой отчетности: активы являются вероятными будущими экономическими выгодами, полученными или контролируемыми тем или иным экономическим субъектом в результате прошлых сделок или событий.
Совет по МСФО: активы — ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем [2].
По мнению М. Л. Пятова и Н. Н. Корзаевой, ресурс — комплекс возможностей хозяйствующего субъекта по получению им доходов. Ресурсы фирмы могут включать в себя элементы, не относящиеся к имуществу, и наоборот, имущество фирмы может не быть ее ресурсом. Понятие «ресурсы» не тождественно бухгалтерскому понятию «актив». Трудовые ресурсы или человеческий (интеллектуальный) капитал в составе активов в настоящее время не показываются (и МСФО тут не является исключением). Элементом активов бухгалтерского баланса могут выступать позиции, не относящиеся ни к имуществу фирмы, ни к ее ресурсам в понимании данного термина экономистами (рис. 1). Активы — это то, что фирмы должны показывать в своих балансах согласно действующим на практике регулятивам [26].
Следовательно, в аспекте бухгалтерского учета есть существеннейшая разница между содержанием, смыслом ресурса и нормативными положениями, действующими в учете. С позиции домохо-
Рис. 1. Соотношение категорий «имущество», «ресурсы» и «активы» в современной практике бухгалтерского учета [26]
зяйственного учета этого разрыва не существует (кроме ментального варианта) из-за отсутствия нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет домашнего хозяйства.
Очень важную роль в домохозяйстве играют нематериальные активы (НМА). Если не рассматривать их в учете, то хозяйства будут различаться только имуществом. Это верно лишь отчасти, поскольку не ясно, откуда это имущество взялось и почему его объемы (и состав) несравнимы практически при прочих равных условиях.
Обратимся к важной итоговой практико-ориен-тированной работе [26]. По мнению авторов (оно является господствующим на протяжении последних десятилетий), происходили существенные изменения в том, как компании создают свою стоимость. Традиционные конкурентные преимущества уступают место активам, базирующимся на знании (knowledge assets — нематериальные активы, НМА, интеллектуальный, неосязаемый капитал) [2].
Это кардинальное изменение отразилось и на структуре активов: «Компании в настоящее время являются особой комбинацией физического, финансового и неосязаемого капитала. Успех управления в современной экономике заключается в способности создать, объединить, обеспечить защиту и эффективно использовать активы, основанные на знании» [2].
По мнению авторов обзора, в НМА входят следующие элементы (технологии):
• маркетинговые;
• художественные;
• информационные;
• инженерные;
• контрактные;
• местоположение;
• гудвилл;
• связанные с клиентами (клиентские);
• человеческий капитал (пример: подготовленные и собранные вместе рабочие кадры, контракты по найму) [2].
Для домохозяйства особо важны клиентские технологии — местоположение, человеческий капитал. Выделяются экономический и бухгалтерский взгляды на эти активы.
С точки зрения первого, НМА — нечто не имеющее физического или финансового воплощения, но обладающее стоимостью, основывающейся на способности обеспечивать поступление будущих выгод для компании (обычно денежных потоков).
Бухгалтерское определение относится к случаю, когда стоимость НМА основывается на затратах — обычно суммах, необходимых для приобретения данного актива.
Существуют 11 характеристик НМА. Вложения в эти активы представляют собой невозмещаемые расходы, поскольку в случае неудачных инвестиций потраченные средства вернуть невозможно. Проблема ликвидности НМА и их неторгуемости вытекает из трех основных факторов:
— большинство НМА являются специфичными для экономических субъектов;
— имущественные права на них «размыты»;
— очень дорого или даже невозможно составить полные контракты по передаче связанных имущественных прав новому владельцу [2].
Человеческий капитал — существующие у компании навыки ее сотрудников и заключенные с персоналом контракты по найму (возможно, основной источник стоимости НМА).
Поскольку сотрудники не являются собственностью компании, бывает сложно определить их будущий вклад в потоки доходов компании. Благодаря простоте и объективности затратного подхода его выбирают наиболее часто. Применение рыночного подхода редко уместно при оценках человеческого капитала, поскольку сделки, имеющие своей целью продажу активов, связанных с человеческим капиталом, невозможны, кроме как на некоторых очень ограниченных рынках (например, футбольных игроков или известных музыкальных исполнителей) [2].
Именно рынку футбольных игроков посвящена очень интересная работа Н. С. Семенцова [28]. Автор делает методический акцент на неиденти-фицируемых с позиции требований российских стандартов НМА (скрытые) с условной оборо-тоспособностью, что характерно для оценочного понимания нематериальных активов. Прежде всего они основаны на человеческих ресурсах спортивной организации.
В этой изящно написанной работе очень четко сформированы требования к ресурсам организации, ее активам, раскрытию информации о них, выявлены их взаимосвязи, что чрезвычайно актуально и для складывающегося домохозяйственного учета.
«Для ведения экономической деятельности компании требуется ресурсная база. Всякий ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий и сулящий экономические
выгоды в будущем, трактуется как актив, что соответствует общепринятой международной практике. Информация об активах компании публикуется в соответствующей форме финансовой отчетности — бухгалтерском балансе. Это составляет содержание необходимого во всех отраслях экономики механизма раскрытия информации об имущественном положении компании» [28]. Эти достаточно простые на вид выводы весьма трудно достигаются на практике по самым разнообразным причинам, как научного характера (нет адекватной теории), так и криминального (часть сделок проводится вне правового поля).
В активной части бухгалтерских балансов российских футбольных клубов удельный вес НМА составил 5 %, европейских — 12—25 % с 2007 по 2011 г., в среднем — 21 %. В составе активов по версии Европейского союза футбольных ассоциаций выделяются тип «игроки», призванный отражать капитализированные расходы по привлечению в команду новых спортсменов. Аналогичный показатель в структуре отчетности российских клубов отсутствует, что отражает проблему учета НМА [25], позволяя скрывать сомнительные, непрозрачные операции.
Таким образом, базовый актив хозяйствующего субъекта — домохозяйства должен учитываться в балансе, чтобы соответствовать реальному положению дел. Эта проблема характерна и для российского бухгалтерского учета в целом, который пока не жалует вниманием человеческий капитал.
Косвенное подтверждение этому — данные, приводимые М. В. Леденевой [19]. Специалистами Всемирного банка была разработана методика анализа структуры национального богатства в развитых и развивающихся странах. Национальное богатство трактуется как совокупность трех основных составляющих: природного капитала, воспроизводимого (физического) — основные производственные и непроизводственные фонды, оборотный капитал, домашнее имущество — и неосязаемый, человеческий (^ап giblecapital, сумма знаний и умений населения, ноу-хау). К ним добавляют также качество официальных институтов (институциональная инфраструктура, судебная система, четкое закрепление прав собственности) и неофициальных (социальный капитал, т. е. доверие к власти, терпимость и партнерство в обществе).
Национальное богатство РФ — 38,7 тыс. долл. США на душу населения (55-е место в мире),
оценка неосязаемого капитала — 5,9 тыс. долл. (84-е). Среднемировое значение — 69,4 тыс. долл.) [16]. Другими словами, с учетом трехэлементной структуры капитала компании следует переструктурировать баланс организации, вводя в него информацию о работниках, что позволит делать адекватные выводы об активах предприятия и их использовании.
Можно по аналогии в НМА учитывать цену (оценку) трудовых контрактов работников, которую в дальнейшем можно разделить на части,
Доходы -
Фонды
Расходы Текущие
Реализация
Доходы
Фонды
Расходы Текущие
Доходы
Долгосрочные фонды, в том числе амортизационные
ФА - финансовые активы.
Рис. 2. Экономические схемы домохозяйств с учетом стратегий управления: а — простая стратегия; б — с созданием резервов; в — с созданием резервов
и инвестированием
по-разному влияющие на результаты деятельности организации, например действующие (работающие) активы. В вузе можно говорить о двух (трех) частях — педагогические программные средства (ППС), административно-управленческий персонал, (учебно-вспомогательный персонал). В дальнейшем и тот же ППС можно разделить на группы результативности.
Просматривается роль домохозяйства учета и при банкротстве физических лиц, которое широко распространено во многих странах. Можно говорить о минимуме неотчуждаемого имущества как в юридическом, так и в экономическом аспектах. На взгляд автора, в балансе домохозяйства (в одном из балансов) может фигурировать не вся сумма имущества, а только «лишнее», ликвидное, может быть, в размере казны.
Рассмотрим экономические схемы домохозяйства исходя из основных финансовых стратегий управления (рис. 2) [10].
Самое существенное различие схем: по мере их усложнения доходы домохозяина уменьшаются за счет резервирования части доходов (б) и за счет направления другой части на инвестиции (здесь они понимаются не так глобально, как у В. Д. и Т. В. Фетисовых [32], которые говорят об инвестициях в государство (налоги и т. д.). Таковыми автор считает лишь вложения в финансовые инструменты для получения дохода.
Приведенные схемы могут быть уточнены и углублены, для чего необходимо добавить внешний мир, так как в современных условиях получать доходы и делать расходы домохозяйства могут только за своими границами (рис. 3). Более подробно о структуре жизненного цикла организации см. в работе [13].
Рис. 3. Уточненная принципиальная схема экономической деятельности домохозяйства: 1 — доходы от оплаты труда; 2 — доходы от финансовых инструментов; 3 — доходы от реальных активов; 4 — доходы от предпринимательской деятельности; 5 — другие доходы
Можно использовать в анализе несколько категорий доходов.
1. Номинальные (полные) — начисленные, включающие отчисления в фонды (налоги — единый социальный и на доходы физических лиц).
2. Полученные.
3. Располагаемые — с учетом налогов, уплачиваемых физическими лицами (домохозяйствами).
4. Используемые — с учетом обязательных платежей, непроведение которых может привести к обязательствам.
5. Реальные, которые могут свободно использоваться домашними хозяйствами.
Как уже рассмотрено [6], для сравнения реальных душевых доходов домашних хозяйств могут применяться стандартные бюджеты (восстановительный потребительский, прожиточного минимума, среднего достатка).
Домохозяйство состоит из ряда элементов.
I. Человек (базовый актив). К нему относится целый ряд расходов. Возможно применение ряда классификационных признаков: капитальный — к какому капиталу относится; временной — для какого периода, нормативный — соотношение с нормами; элементный (тело, психика, духовный мир).
II. Имущество, за вычетом финансового. Фактически расходы разделяются на первоначальные, эксплуатационные, ликвидационные или по видам конкретного имущества, его классам (реальные активы).
III. Денежные средства и финансовые инструменты. Расходы на их приобретение, операционные траты, убытки.
IV. Постоянное место нахождения.
V. Динамические и качественные характеристики домохозяйства (его тип, финансовая стратегия), назначение элементов финансовой структуры.
VI. Расширение, т. е. основные контрагенты. Расходы рассматриваются по каждому из них (государство, работа, расширенная семья и т. д.).
Чтобы конкретизировать наполнение понятия «имущество домохозяйства» (элементы II и III), воспользуемся правилами страхования, которые выделяют:
1) строения;
2) сооружения;
3) объекты незавершенного строительства;
4) помещения;
5) домашнее имущество:
о 1-я группа — мебель, предметы интерьера и обстановки, осветительные приборы, текстильные изделия, ковры, зеркала и т. п.; о 2-я группа — крупная бытовая техника (холодильники, стиральные, посудомоечные машины, газовые и электроплиты и т. п.); прочая бытовая техника (микроволновые печи, швейные и вязальные машины, кухонные комбайны, мелкая бытовая техника и др.); аудио-, видео-, радио-, электронная, вычислительная и оргтехника, электроинструмент, средства связи (кроме мобильных телефонов), строительный, садовый, хозяйственный, спортивный инвентарь (лыжи, сноуборды, коньки и т. п.) и т. п.; о 3-я группа — меховые и кожаные изделия; одежда и обувь; изделия из стекла, фарфора, хрусталя, посуда; изделия из драгоценных, полудрагоценных и поделочных камней, металлов; коллекций; антиквариат; произведение искусства; оружие и т. п.; о 4-я группа — технические средства (газонокосилки, мотокультиваторы и т. п.), транспортные средства, не подлежащие регистрации в ГИБДД, — скутеры, снегоходы и т. п.;
6) земельные участки;
7) элементы ландшафтного дизайна;
8) автотранспортные средства, зарегистрированные в ГИБДД;
9) животные, птицы, урожай сельскохозяйственных культур;
10) наличные деньги в российской и иностранной валюте, ценные бумаги, пластиковые карты;
11) информация на технических носителях рукописи, фотоснимки, фотопленки, видео- и аудиозаписи, документы (планы, чертежи) [24].
Наверное, одна из ключевых особенностей управленческого учета в организации — его уникальность. То же относится и к учету в домохозяйстве. Поэтому ценна следующая мысль: «Чтобы организовать учет, нужно обсудить... какая именно информация, насколько часто и в каком виде потребуется [13]. Другой момент — опора на методы функционально-стоимостного анализа, а выгоды от обладания учетной информацией должны перевешивать затраты на ее создание и функционирование, т. к. это время и деньги конкретного домохозяина.
Можно и для домохозяйства построить систему счетов, как это сделано на сайте [1]. Но предложенная минимальная система все-таки относится больше к коммерческому бухгалтерскому учету.
Чтобы система счетов была адекватной, она должна исходить из реалий домохозяйства, в котором нет места прибыли (убыткам) в общепринятом понимании. План счетов домохозяйства — тема отдельной работы по домохозяйственному учету.
Список литературы
1. Автоматизация учета. Минимальный набор счетов. Домохозяйство. URL: http://efes-bos. ru.
2. Анализ и оценка нематериальных активов: рекомендации по наилучшей международной практике // Вопросы оценки. 2006. № 4. С. 2—25.
3. Ашмарина Е. М. Совершенствование финансового права как важнейшее условие обеспечения устойчивого посткризисного развития экономики России // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2010. № 2.
4. Бекман А. Самоменеджмент. Калуга: Духовное познание, 2002.
5. Габдрахимова Д. Х. Кто управляет деньгами в российских семьях // Экономическая социология. 2012. № 3, Т. 13.
6. Земцов А. А. Долгосрочное финансовое планирование в домохозяйствах: количественные параметры возможности // Проблемы учета и финансов. 2011. № 3. С. 11—13.
7. Земцов А. А. Проблемы финансового менеджмента персоны // Проблемы финансов и учета. 2010. № 1. С. 3—13.
8. Земцов А. А. Самоменеджмент состояний базового актива домохозяйства // Проблемы финансов и учета. 2008. № 2. С. 10—12.
9. Земцов А. А. Содержание и структура направления «Финансы домохозяйства». Версия 4 // Проблемы учета и финансов. 2013. № 9. С. 3—21.
10. Земцов А. А., ОсиповаТ. Ю. Методология практического бюджетирования домашнего хозяйства // Проблемы учета и финансов 2012. № 3. С. 10—12.
11. Земцов А. А., Осипова Т. Ю. О структуре активов домашнего хозяйства // Вестник Томского государственного университета. Экономика. 2011. № 1. С. 110—117.
12. Земцов А. А., Осипова Т. Ю. Финансовое планирование в домохозяйствах. Томск: изд-во ТГУ, 2013.
13. Земцов А. А. Структура жизненного пути домохозяйства в основных финансовых мирах // Проблемы учета и финансов. 2012. № 4. С. 3—12.
14. Карасева М. В. Частноправовые конструкции в налоговом праве: возможности и пределы
использования // Публичные финансы и налоговое право. Вып. I. Современные проблемы финансового и налогового права стран Центральной и Восточной Европы. Воронеж, изд-во ВГУ, 2010.
15. Ковалев В. В. Бухгалтерский учет в России: смена приоритетов // Вестник Санкт-Петербургского университета. 2010. Сер. 5. Вып. 4.
16. Ковалев В. В. Тенденции развития бухгалтерского учета в России // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2012. № 6.
17. Колесников С. И. Качественные характеристики финансовой информации // Финансы и кредит. 2008. № 45.
18. Корнева Е. Организуем учет финансовой информации // Финансовый директор. 2007. № 3.
19. ЛеденеваМ. В. Сущность и факторы неосязаемого капитала (по исследованиям Всемирного банка) // Финансы и кредит. 2010. № 25.
20. Мазурин Н. Сколько стоит Валерия // Forbes, август 2010.
21. Миркин Я. Профессионалы в ассортименте // Вестник НАУФОР. 2010. № 3.
22. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
23. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
24. Правила страхования имущества граждан. СГ «Согаз». М., 2008.
25. Прокопович Д. А. Концепция финансового учета в сельском хозяйстве и сложности в примене-
нии МСФО (IAS) 41 // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2012. № 6.
26. Пятов М. Л., Корзаева Н. Н. Новый закон о бухгалтерском учете и перспективы развития учетной практики в России // Бухгалтерский учет. 2013. № 6.
27. Сельское хозяйство. МСФО, IAS41.
28. Семенцов Н. С. Оценка стоимости предмета трансфертной сделки как нематериального актива спортивной организации. Новосибирск, 2013.
29. Соколов Я. В. Зачем бухгалтеру теория бухгалтерского учета? // Бухгалтерский учет. 2005. № 2. С. 4—7.
30. Соколов Я. В., Терехов А. А. Очерки развития аудита. М., 2004.
31. Тонкошкурова Н. С. Критерии признания объекта учета активом в МСФО // Бухгалтерский учет. 2013. № 9.
32. Фетисов В. Д., Фетисова Т. В. Парадигма расходов физических лиц в условиях глобализации рыночной экономики // Финансы и кредит. 2013. № 22.
33. Черемисина С. В. , Тюленева Н. А. , Зем-цов А.А. Бухгалтерский и налоговый учет. 3-е изд. Томск, 2010.
34. Черкасова С. Э. Зверье мое: учет рогатых, пернатых и прочих // Бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 3-5.
35. Чернова М. В. Моделирование семейного бюджета // Финансы и кредит. 2011. № 17. С.60-63.
