CC BY
81
социальный и экологический учет
УДК 657.478: 504: 664
ВОПРОСЫ УЧЕТА ПРИРОДООХРАННЫХ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ С УЧЕТОМ ЕЕ ЭКОЛОГИЧЕСКОГО СООТВЕТСТВИЯ*
Маргарита Дашицыреновна Иванова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Восточно-Сибирский государственный университет технологий и управления, Улан-Удэ, Российская Федерация btipb@mail.ru
Предмет. В работе изучены вопросы калькулирования себестоимости продукции.
Цели: показ влияния природоохранных затрат на калькулирование себестоимости продукции с учетом ее экологического соответствия. Разбор проблемы формирования соответствующей информации, а также расчетов экономической эффективности продукции с маркировкой «экологически чистая», что зависит главным образом от правильного выбора коэффициента экологического соответствия. Изучение качественных характеристик выпускаемых предприятием изделий и исчисление экономически обоснованных коэффици-
* Автор выражает признательность за большую помощь и ценные указания научному руководителю, доктору экономических наук, профессору Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского Ефиму Абрамовичу Мизиковскому, а также благодарит доктора экономических наук, профессора, заведующего кафедрой экономики, организации и управления производством Виктора Георгиевича Беломестнова за поддержку в научных исследованиях.
ентов экологического соответствия. Выявление объективной потребности в коэффициентах приведения, в определении уровня затрат и цен.
Результаты. Обоснована необходимость определения методических аспектов при калькулировании себестоимости продукции с учетом ее экологического соответствия. Это может быть сделано в отраслевом разрезе в зависимости от особенностей технологии и организации производства предприятий отрасли. Исследована проблема комплексного подхода к формированию учетной информации: определения порядка отнесения на себестоимость дополнительных затрат на повышение коэффициента экологического соответствия продукции, организации учета выпуска товаров с применением эффективных единиц, обозначения таких коэффициентов, уточнения объектов учета природоохранных затрат, выбора объектов калькулирования и калькуляционных единиц с учетом потребительских свойств.
Вывод. Итогом работы является способ отражения влияния на формирование себестои-
-19 (361) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
мости продукции всех факторов экономического, технического и экологического свойства.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, природоохранные затраты, калькулирование себестоимости, экологическое соответствие, экологически чистая продукция
В современных условиях хозяйствования одним из основных вопросов управления предприятием является обеспечение устойчивых темпов роста. В связи с этим необходимо создать такие условия, при которых эффективность деятельности предприятий будет расти, что послужит основой для их развития.
Одним из наиболее значимых показателей, отражающих эффективность деятельности предприятий и оказывающих влияние на нынешнее состояние и дальнейшие перспективы, является себестоимость продукции (работ, услуг) - стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материальных и трудовых ресурсов, а также других затрат на выпуск и реализацию.
По мнению Л.И. Хоружего, «значение себестоимости как измерителя затрат на производство продукции, необходимой базы ценообразования и одного из важнейших условий осуществления коммерческого хозяйственного расчета определяет актуальность методологии калькулирования». Калькулирование - это расчет себестоимости единицы продукции (работ, услуг) как на этапе планирования, так и после завершения работ по выпуску продукции.
Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии учета затрат, калькулирования себестоимости продукции рассматривались в трудах П.С. Безруких, М.В. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, В.Г. Гетьмана, Т.А. Деминой, В.Э. Керимова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Е.М. Мерзликиной, Е.А Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Л.И. Хоружего, А.Д. Шеремета и др.
Однако следует отметить, что неполностью решены проблемы, связанные с реформированием бухгалтерского учета, усилением нормативного регулирования организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, необхо-
-19 (361)
Международный бухгалтерский учет
димой для обоснования, подготовки и принятия управленческих решений организациями. Этим и определяется актуальность исследования, посвященного учету природоохранных затрат и калькулированию себестоимости с их учетом.
Вместе с тем надо отметить, что аспекты изучаемой проблемы не получили достаточно полного теоретического развития и практического решения. В частности, обращает на себя внимание несовершенство методической базы, регламентирующей организацию учета природоохранных затрат, что вносит неопределенность в использование возможностей и инструментов его ведения на практике.
Отсутствуют концептуальные подходы к учету природоохранных затрат, связанные с особенностями развития отдельных направлений бухгалтерского учета. По мнению Т.Б. Кувалди-ной, остаются малоизученными вопросы организации аналитического и синтетического учета затрат, способствующие повышению полноты и достоверности учетной информации о природоохранных затратах и себестоимости.
Недостаточно исследованы и вопросы исчисления себестоимости продукции экологического соответствия. Таким образом, требуется как совершенствование существующих, так и формирование новых концептуальных представлений, методического инструментария с учетом экологических особенностей для достоверного отражения природоохранных затрат и исчисления себестоимости.
Как отмечает Л.И. Хоружий, «согласно концепции реформирования и приведения существующей в стране системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами решение проблемы заключается:
- в создании новых нетрадиционных систем получения информации о затратах;
- в применении новых подходов к калькулированию себестоимости;
- в принятии на этой основе оптимальных управленческих решений».
По мнению автора, возросла значимость методически обоснованного учета затрат и калькулирования себестоимости единицы продукции, вырабатываемой на предприятиях.
- 2015
International Accounting
Обоснованное калькулирование себестоимости продукции является одним из важнейших принципов управления деятельностью предприятия. Себестоимость продукции является не только важнейшей экономической категорией, но и качественным показателем, так как характеризует уровень использования ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия.
Бухгалтер, выбирая приемлемые конкретной практике приемы калькулирования, исчисляет себестоимость всего выпуска, единицы отдельных видов готовой продукции (работ, услуг), затем определяет себестоимость всей товарной продукции и незавершенного производства на предприятии. Следовательно, от правильности применения способов калькулирования и влияния рыночных ситуаций при расчетах прибыли зависит будущее финансовое состояние предприятия.
Опыт показывает, что решение указанных задач тесно переплетено с природоохранной деятельностью предприятий в рамках перспективных направлений государственной экологической политики. По мнению О.С. Шимовой, Н.К. Соколовского, осуществление природоохранной деятельности требует возрастающих затрат. В этих условиях повышается заинтересованность к обеспечению выпуска продукции, сертифицированной как «экологически чистая».
Исследование учетно-аналитических аспектов производства экологически чистой продукции является актуальной проблемой в современной системе бухгалтерского учета, и поэтому необходимо совершенствование учета затрат на производство и калькуляцию себестоимости продукции как основного ценообразующего фактора.
В связи с этим появляется объективная необходимость ориентирования типовых способов калькулирования себестоимости продукции на обособление природоохранных затрат или выделения из текущих расходов части затрат, связанных с реализацией экологической политики предприятия.
В производствах, где выпускают продукцию с разными качественными характеристиками, необходимо калькулировать себестоимость продукции, соизмеряя дополнительные затраты на природоохранную деятельность и возросшие
требования к экологически чистой продукции и технологиям.
Методические вопросы калькулирования себестоимости продукции с учетом ее экологического соответствия могут быть решены в отраслевом разрезе в зависимости от особенностей технологии и организации производства предприятий отрасли. Однако многие вопросы учета и контроля затрат на природоохранную деятельность, а также проблема формирования ресурсов на ее проведение до настоящего момента остаются нерешенными.
Одним из недостатков действующей системы учета затрат и исчисления себестоимости продукции является неполноценность, обезличенность информации о затратах на природоохранные мероприятия. Следовательно, для получения более полных сведений о себестоимости продукции необходимо конкретизировать классификацию природоохранных затрат, что в свою очередь должно отразиться на калькулировании себестоимости продукции и управлении затратами.
Это требует комплексного подхода к формированию учетной информации: уточнения объектов учета природоохранных затрат, определения порядка отнесения на себестоимость дополнительных затрат на повышение коэффициента экологического соответствия продукции, организации учета выпуска продукции с применением эффективных единиц обозначения таких коэффициентов, выбора объектов калькулирования и калькуляционных единиц с учетом потребительских свойств продукции.
Калькулирование себестоимости продукции с учетом ее соответствия экологическим требованиям имеет значение для оперативного руководства работой предприятия, в частности для обоснования экономической эффективности мероприятий по внедрению ресурсосберегающей техники, природоохранного оборудования, очистных сооружений; выбора технологического процесса; экологической экспертизы проектов строительства и модернизации предприятий.
По мнению автора, в калькуляциях необходимо показать влияние на формирование себестоимости продукции всех факторов экономического, технического и экологического свойства. Полученная таким образом информация обеспечивает
проведение сравнительного анализа уровня и структуры себестоимости одинаковой продукции на разных предприятиях региона при реализации ими экологической политики или выполнении федеральных природоохранных программ.
В бухгалтерском учете, как известно, используют различные методы учета затрат. Выбранный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является обязательным элементом учетной политики предприятия, в которой отражается не только способ исчисления себестоимости, но и то, как и с применением каких счетов осуществлять учет природоохранных затрат.
Одним из распространенных методов является нормативный. Он дает возможность калькулировать фактическую себестоимость изделий с разными качественными характеристиками, включая и выпуск с маркировкой «экологически чистые материалы, сырье», «ресурсосберегающая технология» и др. Поэтому необходимо на предприятии разрабатывать специализированные нормативные калькуляции себестоимости как по базовой продукции, так и по ее модификациям, маркам.
Такую возможность имеют предприятия, применяющие операционные системы наладки нормативного учета, прогрессивные научно обоснованные нормы расхода материальных, трудовых затрат на производство продукции в рамках программы природоохранной деятельности.
На взгляд автора, такие нормы и нормативы можно разрабатывать, используя учетно-конт-рольные, расчетно-аналитические, отчетно-статистические, экономико-математические методы, а также системы экспертных оценок. Информация, сформированная в бухгалтерском учете и отчетности и кластированная по видам природоохранных затрат, местам их возникновения, служит базой для расчетов норм и нормативов.
Важным представляется общее требование системного сопоставления данных о затратах по нормам с данными о фактических затратах, обусловленных конкретными технико-экономическими условиями производства на отчетную дату. Списание калькуляционных разниц между фактической и плановой (нормативной) себестоимостью продукции (работ, услуг) производится после составления отчетных калькуляций, для
чего делается специальный расчет на списание указанной разницы по всем направлениям движения калькулируемой продукции.
Опытные нормы и нормативы, как правило, рассчитываются на основе анализа экспериментальных данных (стендовых и эксплуатационных испытаний лучших отечественных и зарубежных образцов специализированного оборудования, экологического сырья, ресурсосберегающих технологий) с учетом достигнутых передовых методов работы и всестороннего анализа резервов производства.
В соответствии с Федеральным законом от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» устанавливаются критерии допустимого воздействия на окружающую среду. Это параметры, которые установлены в соответствии с показателями влияния хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и при которых соблюдаются нормативы качества окружающей среды. Последние в свою очередь представлены показателями, при соблюдении которых обеспечивается благоприятная окружающая среда.
Нормы и нормативы экологического соответствия, по мнению автора, можно устанавливать и на основании статистических данных за один и более предыдущих отчетных периодов, принимая при этом в расчет лишь зависящие от предприятия расходы. Автор считает возможным и целесообразным способ сравнения одного коэффициента экологичности с другим, одинаковым или подобным показателем, на который норма качества установлена официально. При отсутствии таких возможностей целесообразно формировать нормы и нормативы экологического соответствия на основе экспертных оценок.
На базе разработанных показателей определяется нормативная калькуляция себестоимости продукции, отдельных ее видов и разновидностей (модификаций, марок и т.д.). Это основа для учета природоохранных затрат в составе расходов на производство в пределах текущих норм. При этом используется типовая документация (по учету материальных затрат - лимитно-заборные карты, требования; по учету трудовых затрат - наряды, рапорты, задания и т.п.).
Определенная доля дополнительных текущих затрат в изменившихся условиях производства
может быть связана с применением материалов более высокой экологической надежности, использованием особых средств защиты рабочих, повышением социальных выплат за вредность труда. Эти затраты отражаются на величине норм по природоохранным затратам при калькулировании себестоимости.
Внедрение более рациональных технологических процессов, снижающих трудоемкость изделий и одновременно повышающих точность их изготовления, проведение нормализации и стандартизации деталей и узлов, устранение различного рода отклонений от технологического процесса - все эти мероприятия приводят к снижению себестоимости. В этом случае важно правильно определить фактическое снижение природоохранных затрат, «очистить» показатели от влияния факторов, не связанных с реализацией экологической политики предприятия.
Практика предприятий показывает, что отклонения фактических природоохранных затрат от разработанных экологами, а также от действующих общенациональных и региональных норм экологической безопасности производства могут быть выявлены следующими способами:
• документированием, при котором на сверхнормативный расход материала составляется сигнальный документ (требование). Отклонения от норм по заработной плате (оплата работ, не предусмотренных установленным технологическим процессом или технологической картой, всякого рода доплаты, вызванные несоответствием коэффициента экологичности сырья, материалов и другими отступлениями от нормативных параметров, листком на доплату или др.);
• партионным расчетом, применяемым для выявления отклонений по каждой партии используемых в производстве сырья и материалов на основе нормативных коэффициентов экологичности;
• инвентарным расчетом, который используется, когда отраслевая специфика производства или применение особых технологий не позволяют выявить и учесть отклонения с помощью ранее названных способов. При этом фактический расход материалов на производство определенной сертификации
устанавливается один раз в смену или на 5-10 дней путем инвентаризации материалов каждой конкретной сертификации и отходов, оставшихся на рабочих местах на дату инвентаризации, а также производственных отходов. Сопоставлением затрат по нормативным коэффициентам экологичности с фактическим расходом материалов по каждой конкретной сертификации в разрезе отдельных бригад, участков или цехов выявляют отклонение от норм расхода материалов. При вычете из общей суммы отклонений сумм отклонений по замене некондиционности материалов (немерности, некратности, несоответствия коэффициентов экологического утвержденным параметрам и др.) получают величину расхождения из-за нарушения положений реализуемой экологической политики.
Необходимо отметить, что игнорированием раздельного учета природоохранных затрат данные об отклонениях фактических затрат от расходных норм обезличиваются, следовательно, учетная информация становится малопригодной для нужд управления экономикой себестоимости.
Совокупность выявленных отклонений фактических затрат от нормативных коэффициентов экологического соответствия целесообразно, на взгляд автора, учитывать по отдельным наименованиям или однородным группам продукции (модификациям, маркам и т.п.).
Применение нормативного способа расчета отклонений от текущих норм затрат позволяет рассчитать величину фактической себестоимости отдельных видов продукции, маркированной как экологически чистая. На этой основе можно сформировать цену, приняв обоснованную норму прибыльности по такой продукции. Некоторый рост цены в данном случае не приведет к снижению стоимости продаж, поскольку экологически чистая продукция всегда пользуется повышенным спросом.
Следовательно, уровню затрат и ценам отведена важная роль в стимулировании роста коэффициентов экологического соответствия выпускаемой продукции. Кроме того, за счет регулирования ценового фактора обеспечивается конвергенция интересов государства и предприятий при реализации программ природоохранной деятельности.
Цены должны быть дифференцированы в зависимости от экологичности продукции с учетом повышения коэффициентов экологического соответствия. Их повышение может и не вызывать дополнительных затрат, а в некоторых случаях - сопровождаться снижением затрат на производство. При этом потенциальный прирост выручки можно обратить на финансирование природоохранных затрат в ближайшей перспективе.
В бухгалтерском учете природоохранных затрат на выпуск экологически чистой продукции, по мнению автора, необходимо обеспечить соизмерение произведенных затрат на ее изготовление и качественных характеристик изделия, зафиксированных в специальных шкалах эколо-гичности.
На предприятиях, производящих продукцию с различным содержанием полезного вещества, все выпущенное количество продукта по фактическому содержанию полезного вещества необходимо приводить к единому измерителю, который характеризует, как правило, стандартное содержание полезного вещества.
Выпуск специального оборудования (воздухоочистителей, транспортных средств для вывоза радиоактивных отходов и т.п.) измеряется в штуках и условных параметральных единицах, формируемых по показателям качества производимой продукции с помощью переводных коэффициентов по каждому типоразмеру специального оборудования.
Приведем рекомендуемую формулу для расчета таких коэффициентов:
ПТ К = —2-3-,
П Т
11&1 ф
где П Пб - производительность соответствующего типа специального оборудования; Тн Тф - соответственно нормативный и фактический срок эксплуатации оборудования. При расчете переводного коэффициента за основу берутся показатели оборудования, выводимого из эксплуатации и, соответственно, эталонные показатели, определяемые по специальным техническим методикам.
Значение переводных коэффициентов трудно переоценить. Во-первых, они отражают не только повышение эксплуатационной производительнос-
ти (с учетом надежности, экологичности и т.п.) и нормативного срока службы (долговечности) новых или модернизированных типов природоохранного оборудования. Во-вторых, эти коэффициенты стимулируют дальнейшее совершенствование процессов создания и эксплуатацию природоохранных видов техники, технологии. Другими словами, природоохранная эффективность предопределяет уровень и окупаемость соответствующих затрат.
Следовательно, формирование себестоимости в расчете на условную эффективную единицу, на взгляд автора, можно считать перспективным методом, поскольку переводные коэффициенты обеспечивают взаимосвязь между объемом природоохранных затрат и суммарной потребительной стоимостью. Они обеспечивают более высокое качество информации о калькулировании себестоимости продукции и позволяют при установлении цен и их регулировании ориентироваться на достигнутый уровень природоохранной деятельности.
Как отмечалось, реализация природоохранных мероприятий сопровождается дополнительными расходами, увеличивающими затраты на производство и продажу. Калькулирование себестоимости выпуска единицы продукции (сырья, техники, оборудования и т.д.) с учетом коэффициентов экологического соответствия позволяет рассчитать экономическую эффективность таких дополнительных затрат.
При расчете коэффициентов экологического соответствия для калькулирования себестоимости выпускаемой продукции за основу необходимо принимать определенный уровень, соответствующий планке экологического соответствия (например, первый, второй, третий).
Отнесение продукции к соответствующему уровню является прерогативой экспертов-экологов. Коэффициент соответствия определяется соотнесением нормативных (плановых) затрат или оптовой цены на отдельные уровни экологического соответствия маркированной продукции. Далее с помощью переводного коэффициента пересчитывается объем всей выпущенной продукции первого уровня в соответствии с маркой «экологически чистая», и себестоимость продукции калькулируется по приведенным показателям.
Таблица 1
Производство продукции по группам экологического соответствия
Уровни соответствия Оптовая цена, руб. Переводной коэффициент По плану Фактически
Количество товаров Затраты, руб. Количество товаров Затраты, руб.
по уровням в переводе на 1-й уровень по уровням в переводе на 1-й уровень
Первый 115 1,5 60 90 - 65 97,5 -
Второй 96 0,7 20 17 - 20 14 -
Третий 45 0,4 20 8 - 15 6 -
Итого... - - 100 88 2 200 100 117,5 2 190
Таблица 2
Выполнение плана по себестоимости
Уровень соответствия Себестоимость, руб. Выполнение плана по себестоимости, %
по плану фактическая
В обезличенном виде 22,0 25,0 113,6 (перерасход)
В приведенном виде (в пересчете на первую группу) 21,9 18,6 84,9 (экономия)
Для иллюстрации изложенных доводов в пользу калькулирования себестоимости продукции с учетом уровней ее экологического соответствия приведем табл. 1, 2.
На основании данных табл. 1, участвующих в расчете калькуляции по общему объему продукции, можно получить оценку выполнения плана по себестоимости (табл. 2).
Автор полагает, что для решения методических вопросов калькулирования себестоимости продукции с учетом коэффициентов ее экологического соответствия потребуется выполнение в учетной практике следующих условий:
• обособление в себестоимости продукции сумм дополнительных затрат, связанных с природоохранной деятельностью, по подразделениям, проводимым мероприятиям, статьям затрат;
• учет выпуска продукции с применением эффективных единиц измерения ее экологического соответствия. Таковыми могут быть единица вредных выбросов, оптимальная долговечность природоохранного оборудования и др. в сравнении с нормативными показателями.
Система переводных коэффициентов (коэффициентов экологического соответствия) для расчета эффективных единиц рекомендуется в качестве обязательного объекта нормативного хозяйства, согласованного с органами стандар-
тизации в зависимости от сферы эксплуатации продукции, оборудования и другого имущества природозащитного назначения. Ее внедрение требует трудоемкости и дополнительных затрат, связанных с экологической оценкой продукции.
Расчет себестоимости приведенным способом могут позволить себе крупные предприятия, поставляющие продукцию на рынки, где покупатели придают особое значение экологическим параметрам продукции.
На взгляд автора, такие единицы должны также найти отражение во внутренней отчетности. Это позволит обеспечить качественную информацию для анализа производства продукции с учетом повышения коэффициентов ее экологического соответствия, объективного сравнения с показателями аналогичной продукции, выпускаемой отечественными и зарубежными предприятиями.
Для расчета экономически обоснованной величины себестоимости необходимо рассмотреть применение калькуляционной группировки расходов по статьям как наиболее объективно отражающей формирование себестоимости с учетом технологических особенностей производства.
Статьи калькуляции - это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов. Статья калькуляции - это также определенная часть затрат, образующих
себестоимость продукции и выделяемых по экономическому признаку. Сравнение себестоимости продукции по статьям калькуляции позволяет глубже изучать влияние отдельных факторов, вызвавших ее изменение, и намечать пути снижения себестоимости продукции.
К сожалению, основными документами по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции не предусмотрено выделение природоохранных затрат в самостоятельную статью калькуляции, и предприятия вынуждены относить их на другие статьи.
На взгляд автора, необходимо учет природоохранных затрат проводить на счетах учета затрат на производство, на специально выделенной калькуляционной статье.
Выделение самостоятельной калькуляционной статьи требует более точного учета всех экологических затрат. В настоящее время в большинстве предприятий такого учета не ведется. Обычно ссылаются на незначительный удельный вес природоохранных издержек в себестоимости продукции, забывая, что этот показатель зачастую искусственно занижен в связи с «рассеянностью» именно из-за отсутствия возможности отразить эти расходы почти по всем статьям затрат, с одной стороны, и низкого уровня природоохранной деятельности - с другой. Сопоставление экологических затрат с себестоимостью продукции на предприятиях показывает, что доля затрат на некоторых предприятиях варьирует и остается достаточно высокой.
В процессе деятельности на предприятии возникают расходы, которые обозначаются как общехозяйственные. Они распределяются по видам продукции, если организация формирует в учете полную производственную себестоимость. Недостатком этого способа является отсутствие в учете и отчетности информации об объеме экологических обязательств и степени их выполнения.
Если организация формирует сокращенную производственную себестоимость, то общехозяйственные расходы включаются в себестоимость проданной продукции. При формировании сокращенной производственной себестоимости готовой продукции затраты на управление природоохранной деятельностью являются текущими расходами.
Как указано в п. 5.10 Методических положений по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химического комплекса, косвенные расходы могут распределяться между видами продукции различными способами, выбираемыми предприятием с учетом особенностей производства и структуры затрат. Например, ряд авторов утверждает, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы (при калькулировании полной производственной себестоимости) могут распределяться по-разному.
Как отмечает Ю.Н. Катков, выбор базы для распределения косвенных расходов во многом определяет точность калькулирования и влияет на величину себестоимости продукции конкретного отчетного периода.
В отдельных случаях организация имеет право учитывать природоохранные затраты с использованием сч. 97 «Расходы будущих периодов», а затем по истечении определенного времени списывать их и включать в себестоимость произведенной продукции, обязательно указав на это в учетной политике. Если не предусмотрены отдельные счета, субсчета по учету природоохранных затрат, они просто «растворятся» в себестоимости продукции.
Вести учет при помощи выборок из первичных документов, данных оперативного учета, статистических расчетов и экспертных оценок достаточно сложно и трудоемко. Природоохранные затраты не следует учитывать в общей массе затрат, а надо разделять на те, что включаются в себестоимость продукции, и те, что относятся к прочим расходам. Полагаем, что для более качественного администрирования процессов реализации экологической политики предприятия целесообразно в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотреть специальные аналитические счета второго и третьего порядка.
Внимание к таким объектам учета, как «затраты», и, соответственно, к показателю «себестоимость», на взгляд автора, подтверждает, что природоохранные затраты стали значительными в общей совокупности затрат.
Чаще всего учет природоохранных затрат ведется традиционным способом. Они включаются в общие производственные затраты и отражаются в экологическом учете в разрезе их финансового и управленческого аспектов.
Также следует отметить способ учета природоохранных затрат, включаемых в себестоимость продукции, определяющий одинаковую финансовую ответственность для предприятий, проводящих и не проводящих природоохранные мероприятия.
Как показывает практика, наиболее сложным в бухгалтерской практике является вопрос о распределении затрат и включении их в себестоимость продукции. Чтобы эффективно решить этот вопрос, необходимо учесть реальную оценку величины затрат, сопоставить плановые и отчетные показатели, определить базу распределения.
На практике сумма затрат на природоохранные мероприятия нивелируется общей суммой общехозяйственных затрат, тогда как расходы на экологию зависят от токсичности производств, агрессивности среды, в которой работают люди и оборудование, и целого ряда других факторов чисто производственного характера. Следовательно, природоохранные затраты - это особая группа расходов на производство, влияющих на процесс формирования себестоимости продукции, соответствующей экологическим стандартам.
На основании изложенного сформулируем ряд выводов.
1. Информационное качество калькуляций себестоимости единицы продукции с учетом коэффициентов экологического соответствия, а также расчетов экономической эффективности продукции с маркировками «экологически чистая» или «природоохранная» зависит главным образом от правильного выбора экспертами-экологами коэффициента экологического соответствия согласно наиболее важным эксплуатационным свойствам продукции, оборудования или технологий специального назначения. Следовательно, изучение качественных характеристик выпускаемых предприятием изделий и исчисление экономически обоснованных коэффициентов экологического соответствия являются необходимыми условиями калькулирования единицы продуктов труда.
2. Калькулирование себестоимости продукции с учетом ее экологичности выявляет объективную потребность в коэффициентах приведения. Каждое изделие (группа изделий) в зависимости от назначения и условий эксплуатации имеет свои, присущие только ему (ей) технические парамет-
ры. Поэтому расчет переводных коэффициентов (коэффициентов экологического соответствия) для исчисления эффективных единиц продукции целесообразно, на взгляд автора, передавать на аутсорсинг отраслевым научно-исследовательским и проектно-конструкторским организациям. Самостоятельно предприятие не может успешно решить такую задачу в силу ее специфичности и наукоемкости.
3. В отчетности физические объемы выпуска продукции измеряются в натуральных единицах. По мнению автора, целесообразно в качестве отчетных использовать две единицы измерения объема выпуска продукции - натуральную (традиционную) и эффективную, которая характеризует качество выпускаемой продукции, экологическую безопасность или специальную природоохранную направленность.
4. Критерий калькулируемости себестоимости затрат оказывает прямое влияние на качество учетно-аналитической информации, используемой менеджментом предприятия при реализации промышленной, ценовой, финансовой и экологической политики. Упомянутый критерий оказывает непосредственное влияние на формирование себестоимости продукции и стоимостных величин продаж.
Поскольку в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые имеют отношение к изготовлению продукции, следует законодательно закрепить лишь состав расходов, не включаемых в себестоимость.
Требования, предъявляемые к учету калькулируемых и некалькулируемых затрат, могут быть учтены благодаря выделению последних в отдельную форму внутренней отчетности, составляемую по местам их возникновения. Чтобы эффективно решить этот вопрос, необходимо учесть реальную оценку величины расходов, сопоставить плановые и отчетные показатели, определить базу распределения.
Итак, учет затрат на производство товаров является сложным процессом, особенно при выпуске экологически чистой продукции. Поэтому хозяйствующие субъекты, использующие природные ресурсы в производственном процессе либо оказывающие влияние на природную среду, обязаны выделить отдельно природоохранную деятель-
ность и соответствующим образом осуществлять учет природоохранных затрат по разработанной ими классификации.
Список литературы
1. Баутин В.М., Беззубцева Н.А. Организация аналитического учета экологически чистой продукции // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. № 4. С. 3-9.
2. Горшков Д.В. Рынок экологически чистых продуктов: зарубежный опыт и перспективы России // Маркетинг в России и за рубежом. 2004. № 6. С. 15-29.
3. Демина И.Д. Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в соответствии с МСФО // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2013. № 2. С. 33-42.
4. Демина Т.А. Учет и анализ затрат предприятий на природоохранную деятельность. М.: Финансы и статистика, 1990. 112 с.
5. Катков Ю.Н. Порядок исчисления себестоимости продукции птицеводства с учетом специализации производства // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 9. С. 30-35.
6. Козельская С.В. Бухгалтерский учет экологических затрат // Аграрный научный журнал. 2011. № 8. С. 66-69.
7. Кондраков Н.П. Самоучитель по бухгалтерскому учету. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011. 512 с.
8. Кувалдина Т.Б. Природоохранные мероприятия: информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности // Аудиторские ведомости. 2011. № 5. С. 77-82.
9. Кувалдина Т.Б. Учет в строительных организациях: отражение расходов на природоохран-
ные мероприятия // Аудиторские ведомости. 2011. № 3. С. 42-51.
10. Кувалдина Т.Б. Учет затрат на природоохранные мероприятия // Бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 35-36.
11. Лукьянчиков Н.Н., Потравный И.М. Экономика и организация природопользования. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. 687 с.
12. Мерзликина Е.М., Никандрова Л.К. Отраслевые особенности калькулирования себестоимости издательской продукции и учета затрат на ее производство и продажу // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. № 3. С. 7-10.
13. Морозова Е.В. Проблемы бухгалтерского учета процесса природопользования // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 12. № 4. С. 58-62.
14. Об охране окружающей среды: Федеральный закон от 10.01.2002 № 7-ФЗ.
15. Саенко К.С. Учет экологических затрат. М.: Финансы и статистика, 2005. 376 с.
16. Сотникова Л.В. Бухгалтерский учет природоохранных мероприятий // Бухгалтерский учет. 2000. № 15. С. 26-31.
17. Хоружий Л.И. Теоретические аспекты калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции // Бухучет в сельском хозяйстве. 2011. № 10. С. 9-14.
18.Хоружий Л.И. Калькуляция себестоимости продукции в аграрной сфере // Аудиторские ведомости. 2003. № 5. С. 62-69.
19. Чхутиашвили Л.В. Вопросы бухгалтерского учета затрат на природоохранные мероприятия // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 12. С. 8-30.
20. Шимова О.С., Соколовский Н.К. Экономика природопользования. М.: ИНФРА-М, 2009. 377 с.
International Accounting Social and Environmental Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ACCOUNTING FOR ENVIRONMENTAL COSTS AND PRODUCT COSTING BASED ON ENVIRONMENTAL COMPLIANCE
Margarita D. IVANOVA
Abstract
Subject The article examines the issues of product costing.
Objectives The objectives ofthe study are to show the effect of environmental costs on product costing based on environmental compliance; to explore the problems related to generating relevant information and estimating the economic efficiency of 'eco-friendly' labeled products, which mainly depends on the correct choice of environmental compliance coefficient; to review the qualitative characteristics of products manufactured by the enterprise and to estimate economically feasible coefficients of environmental compliance; to identify the need for reduction factors, and for determining the level of costs and prices. Results The article demonstrates the need to designate techniques for product costing based on environmental compliance. This can be done by industry sectors, considering the specifics of technology and work organization of enterprises operating in a certain industry. The study investigated the issue of integrated approach to accounting information generation. Conclusions The main outcome of the research is the method to reflect the influence of all factors of economic, technical and environmental nature on product cost formation.
Keywords: accounting, environmental costs, product costing, environmental compliance, eco-friendly product
References
1. Bautin V.M., Bezzubtseva N.A. Organizatsiya analiticheskogo ucheta ekologicheski chistoi produkt-sii [Organization of analytical accounting for eco-friendly products]. Bukhuchet v sel 'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2012, no. 4, pp. 3-9.
2. Gorshkov D.V. Rynok ekologicheski chistykh produktov: zarubezhnyi opyt i perspektivy Rossii
[The eco-friendly product market: international experience and prospects for Russia]. Marketing v Rossii i za rubezhom = Marketing in Russia and Abroad, 2004, no. 6, pp. 15-29.
3. Demina I.D. Sovershenstvovanie ucheta zatrat i kal'kulirovaniya sebestoimosti produktsii v sootvetstvii s MSFO [Improving the cost accounting and product costing under IFRS]. Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet = Financial Bulletin: Finance, Taxes, Insurance, Accounting, 2013, no. 2, pp. 33-42.
4. Demina T.A. Uchet i analiz zatratpredpriyatii na prirodookhrannuyu deyatel 'nost ' [Cost accounting and analysis of enterprise costs for environmental protection]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1990, 112 p.
5. Katkov Yu.N. Poryadok ischisleniya sebestoimosti produktsii ptitsevodstva s uchetom spet-sializatsii proizvodstva [The procedure for poultry product costing based on production specialization]. Bukhuchet v sel 'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2011, no. 9, pp. 30-35.
6. Kozel'skaya S.V. Bukhgalterskii uchet eko-logicheskikh zatrat [Accounting for environmental costs]. Agrarnyi nauchnyi zhurnal = Agricultural Scientific Journal, 2011, no. 8, pp. 66-69.
7. Kondrakov N.P. Samouchitel'po bukhgal-terskomu uchetu [Accounting tutorial]. Moscow, Prospekt Publ., 2011, 512 p.
8. Kuvaldina T.B. Prirodookhrannye mero-priyatiya: informatsiya v bukhgalterskoi (finansovoi) otchetnosti [Environmental measures: information in financial statements]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2011, no. 5, pp.77-82.
9. Kuvaldina T.B. Uchet v stroitel'nykh organi-zatsiyakh: otrazhenie raskhodov na prirodookhrannye meropriyatiya [Accounting in construction organizations: recording expenditures for environment protection]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2011, no. 3, pp. 42-51.
10. Kuvaldina T.B. Uchet zatrat na priro-dookhrannye meropriyatiya [Environmental measures cost accounting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2011, no. 4, pp. 35-36.
11. Luk'yanchikov N.N., Potravnyi I.M. Ekonomika i organizatsiyaprirodopol 'zovaniya [Economics and organization of environmental management]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2014, 687 p.
12. Merzlikina E.M., Nikandrova L.K. Otras-levye osobennosti kal'kulirovaniya sebestoimosti izdatel'skoi produktsii i ucheta zatrat na ee proizvod-stvo i prodazhu [Industry-specific printed product costing and cost accounting for its manufacturing and sale]. Bukhgalterskii uchet v izdatel 'stve ipoligrafii = Accounting in Publishing and Printing Industry, 2011, no. 3, pp. 7-10.
13. Morozova E.V. Problemy bukhgalterskogo ucheta protsessa prirodopol'zovaniya [Problems of accounting for environmental management process]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic Analysis: Theory and Practice, 2009, no. 12, no. 4, pp.58-62.
14. RF Federal Law On Environmental Protection of January 10, 2002 № 7-FZ. (In Russ.)
15. Saenko K.S. Uchet ekologicheskikh zatrat [Accounting for environmental costs]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2005, 376 p.
16. Sotnikova L.V. Bukhgalterskii uchet pri-rodookhrannykh meropriyatii [Accounting for environmental measures]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2000, no. 15, pp. 26-31.
17. Khoruzhii L.I. Teoreticheskie aspekty kal'kulirovaniya sebestoimosti sel'skokhozyaistvennoi produktsii [Theoretical aspects of agricultural product
costing]. Bukhuchet v sel'skom khozyaistve = Accounting in Agriculture, 2011, no. 10, pp. 9-14.
18. Khoruzhii L.I. Kal'kulyatsiya sebestoimosti produktsii v agrarnoi sfere [Product costing in the agricultural sector]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2003, no. 5, pp. 62-69.
19. Chkhutiashvili L.V. Voprosy bukhgalterskogo ucheta zatrat na prirodookhrannye meropriyatiya [Issues of environmental protection measures cost accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2010, no. 12, pp. 8-30.
20. Shimova O.S., Sokolovskii N.K. Ekonomika prirodopol 'zovaniya [Environmental economics]. Moscow, INFRA-M Publ., 2009, 377 p.
Margarita D. IVANOVA
East Siberia State University of Technology and Management, Ulan-Ude, Republic of Buryatia, Russian Federation btipb@mail.ru
Acknowledgments
I express profound gratitude to my academic adviser Efim Abramovich MIZIKOVSKII, Doctor of Economics, Professor of Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, for great support and valuable comments, to Victor Georgievich BELOMESTNOV, Doctor of Economics, Professor, Head of Chair of Economics, Organization and Management of Production, for support in the research.
