CC BY
18
Вопросы применения в 2018 году измененного законодательства о налоге на прибыль. Судебная практика
Т.А. Демишева аттестованный преподаватель Палаты налоговых консультантов, консультант по налогам и сборам 1-й категории (г. Москва)
Татьяна Алексеевна Демишева, [email protected]
Порядок определения доходов с учетом судебной практики.
Применение рыночных цен
Порядок определения и признания доходов установлен статьями 248-251, 271, 316 и 317 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). При этом важно помнить, что доходы всегда признаются без НДС на основании первичных и иных документов. Порядок и даты признания доходов зависят от вида дохода и установлены статьей 271 НК РФ.
Доходы в виде субсидий: целевое
финансирование или выручка
Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ доходы от реализации признаются на дату перехода права собственности на реализуемую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, при этом переход права собственности определяется условиями договора с контрагентом. Однако, как показывает судебная практика, часто организации, выполняющие работы, оказывающие услуги и получающие субсидии из бюджетов различного уровня не всегда правильно понимают условия договора и условия получения субсидий. Особенно актуально правильное определение получаемых субсидий для организаций, выполняющих работы или оказывающих услуги по государственно регулируемым тарифам, которые предусматривают льготы для определенной категории населения.
Согласно пункту 1 статьи 78 Бюджетного
кодекса Российской Федерации предоставление субсидий коммерческим организациям осуществляется по двум направлениям: в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Судебная практика анализирует получаемые субсидии исходя из целевого условия договора и устанавливает дату признания доходов в виде субсидий.
Субсидии, получаемые в целях возмещения недополученных доходов, должны признаваться на дату реализации товаров, работ, услуг, а не на дату поступления на расчетный счет денежных средств. Так, например, постановлениями Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 июня 2017 года № Ф04-1536/2017 по делу № А27-21783/2016, Арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 20 июля 2017 года № Ф02-3620/2017 по делу № А69-3181/2016 сделан следующий вывод: «Суммы компенсации убытков (выпадающих доходов) по своему экономическому содержанию являются частью выручки, недополученной за услуги, в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой по регулируемым тарифам. Дата признания выручки - дата акта по оказанным услугам».
Субсидии, получаемые в целях финансового обеспечения (возмещения) затрат должны признаваться на дату получения денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. «Субсидии, полученные
коммерческой организацией на осуществление предпринимательской деятельности (строительство завода), не включены в исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с чем подлежат налогообложению в общем порядке, то есть с даты поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика» - такая позиция выражена, например, в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 26 декабря 2016 года № 304-КГ16-17920 по делу № А70-12785/2015, от 16 сентября 2016 года № 309-КГ16-11266 по делу № А47-6541/2015.
Субсидии, полученные из бюджета,
учитываются в составе выручки
с учетом НДС
Общий порядок признания доходов без НДС, установленный статьей 248 НК РФ, не распространяется на субсидии, получаемые из бюджетов различного уровня. Судебная практика подчеркивает, что субсидии, получаемые в целях возмещения недополученных доходов должны учитываться в составе выручки с НДС. Такой позиции придерживается Верховный Суд Российской Федерации, например, в своих определениях от 19 апреля 2017 года № 305-КГ17-3282 по делу № А40-15513/2016 и от 9 февраля 2017 года № 305-ЭС16-20005 по делу № А40-110303/2015.
Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 26 декабря 2016 года № Ф05-19911/2016 по делу № А40-15513/2016 сделал вывод о том, что «Предприятием допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму НДС, полученного из бюджета в составе субсидий; суммы субсидий, полученные предприятием из бюджета, подлежали признанию для целей налогообложения прибыли организаций в составе выручки от реализации в полном объеме, включая НДС».
Аналогичную позицию выразил Арбитражный суд Волго-Вятского округа в сво-
ем постановлении от 7 ноября 2017 года № Ф01-4519/2017 по делу № А82-9323/2016: «Налогоплательщик получил денежные средства в качестве платы за оказанные услуги (выполненные работы) ... полученные средства подлежат обложению НДС и налогом на прибыль в общем порядке».
Применение рыночных цен
В статьях 250 и 274 НК РФ установлен ограниченный круг случаев, при наступлении которых необходимо применять рыночные цены, а именно:
• в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 (п. 8 ст. 250 НК РФ), при этом ничего не говорится о безвозмездном получении имущественных прав;
• внереализационные доходы, полученные в натуральной форме (п. 5 ст. 274 НК РФ);
• при реализации, если доходы получены в натуральной форме (включая товарообменные операции) (п. 4 ст. 274 НК РФ).
Причем в пункте 8 статьи 250 НК РФ устанавливается критерий определения рыночной цены:
• не ниже остаточной стоимости при получении амортизируемого имущества;
• не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или посредством проведения независимой оценки.
Судебная практика в основном именно это и подчеркивает.
Определением Верховного Суда Российской Федерации от 1 декабря 2016 года № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015 сделан следующий вывод: «Из
положений пунктов 1, 2 и 4 статьи 105.3 Налогового кодекса следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом У.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 Налогового кодекса.
При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 Налогового кодекса он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса.
Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Налогового кодекса), положения раздела У.1 Налогового кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).
Следовательно, оспаривание инспекцией цены реализации объектов недвижимости по договору купли-продажи от 28.02.2012, не основано на законе».
Однако в дальнейшем судебная практика признала право территориальной налоговой инспекции контролировать рыночные цены при установлении получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи с реализацией товаров, работ или услуг по пониженным ценам.
При установлении признаков получения необоснованной налоговой выгоды налоговый орган вправе контролировать существенность отклонения цены от рыночной Верховный Суд Российской Федерации в определении от 22 июля 2016 года № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015 признал, что «Налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок также не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой России (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 Налогового кодекса, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.
.Вместе с тем существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления № 53».
Судебная практика неоднозначна, но показывает, что налоговый орган должен доказать, что при проверке обнаружено несоответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу. В таком случае суд признает, что «.отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки». Такой
вывод сделан в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15 ноября 2017 года № Ф06-25851/2017 по делу № А55-25319/2016.
Аналогичные решения приняты арбитражными судами Дальневосточного округа в постановлении от 25 августа 2017 года № Ф03-2969/2017 по делу № А04-9989/2016, Западно-Сибирского округа в постановлении от 9 июня 2017 года № Ф04-1604/2017 по делу № А70-11415/2016.
Указанную позицию подтвердила Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) в своем письме от 27 ноября 2017 года № ЕД-4-13/23938 @, где подчеркнула, что «...в случаях, не предусмотренных разделом У.1 Кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении в рамках выездных и камеральных проверок.
Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
Указанная позиция изложена в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела У.1 и статьи 269 Кодекса, утвержденного Верховным Судом Российской Федерации 16 февраля 2017 года».
Таким образом, сложившаяся судебная практика подчеркивает, что при сделках между взаимозависимыми лицами налоговые органы:
• не вправе проверять рыночные цены при камеральных и выездных проверках. Это может делать лишь ФНС России в контролируемых сделках;
• только многократное отклонение цены от рыночного уровня можно рассма-
тривать как один из признаков необоснованной налоговой выгоды.
Налоговые органы могут проверить рыночные цены в неконтролируемых сделках, только доказав, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду (определение Верховного Суда Российской Федерации от 29 марта 201 8 года № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016).
Признание расходов с учетом судебной практики
Понятие расходов определено статьей 252 НК РФ. Основными критериями признания расходов являются их обоснованность и документальное подтверждение. В судебной практике ведется много споров о необходимости наличия связи понесенных расходов с получаемыми доходами.
Однако еще в 2007 году Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 4 июня № 320-0-П высказал мнение, что понесенные расходы должны быть связаны с деятельностью налогоплательщика, а финансовый результат (прибыль или убыток) - это частный случай деятельности налогоплательщика, поэтому вопросы целесообразности, эффективности деятельности, рациональности понесенных расходов не могут являться вопросами налоговых проверок. Расходы, по мнению, выраженному в этом определении, должны быть понесены в интересах деятельности самого налогоплательщика. С тех пор арбитражные суды в налоговых спорах придерживаются именно такой позиции.
Расходы, рассматриваемые в судебной практике, чаще всего анализируются с позиции документального подтверждения связи с деятельностью самого налогоплательщика. Признание расходов как необоснованной налоговой выгоды часто связано с отсутствием необходимого комплекта документов.
С 1 июля 2018 года вступил в силу ГОСТ Р 7.0.97-2016 «Национальный стандарт Российской Федерации. Система
стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов». Стандарт распространяется на организационно-распорядительные документы: уставы, положения, правила, инструкции, регламенты, постановления, распоряжения, приказы, решения, протоколы, договоры, акты, письма, справки и т. д. (далее - документы). Согласно статье 26 Федерального закона от 29 июля 2015 года № 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации» (в редакции от 3 июля 2016 года) ГОСТ применяется на добровольной основе одинаковым образом и в равной мере независимо от страны и (или) места происхождения продукции (товаров, работ, услуг), если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Таким образом, наличие полного комплекта документов позволит подтвердить связь расходов с деятельностью налогоплательщика или подтвердить, что расходы понесены в пользу третьих лиц, но такие расходы не признаются уменьшающими налогооблагаемую базу по прибыли.
Затраты по сделкам, признаваемым необоснованной налоговой выгодой, учитываются для целей налогообложения по рыночным ценам
Анализ судебной практики по несению расходов, признаваемых необоснованной налоговой выгодой, показывает, что при условии, если налоговый орган не оспаривает наличие затрат, связанных с реализацией товаров, работ или услуг, то затраты при исчислении налога на прибыль признаются исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Такое решение приняли арбитражные суды Поволжского округа в постановлении от 8 ноября 2017 года № Ф06-26219/2017 по делу № А49-134/2017, Волго-Вятского округа в постановлении от 4 июля 2017 года № Ф01 -2518/2017, Ф01 -2597/2017 по делу
№ А38-2800/2016, Московского округа в постановлении от 20 июня 2017 года № Ф05-8084/2017 по делу № А40-154024/2016.
Расходы на оплату труда и
признание выплат, уменьшающих
налогооблагаемую базу по прибыли
В отношении признания расходов на оплату труда имеется обширная судебная практика. В основном она связана со страховыми взносами, с установлением связи понесенных расходов на оплату труда с производственными процессами, с результатами труда. При этом судебная практика рассматривает расходы на оплату труда, признаваемые в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли, только если эти расходы являются стимулирующими начислениями, надбавками, компенсационными начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда, за исключением расходов, поименованных в статье 270 НК РФ.
Анализируя расходы на оплату труда, судебная практика напоминает, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (статья 1 29 Трудового кодекса Российской Федерации; далее - ТК РФ).
Для признания расходов на оплату труда важна система оплаты труда, устанавливаемая внутренними локальными актами, которые должны соответствовать статье 135 ТК РФ, в частности, система оплаты труда должна включать размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов),
доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных. Системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Согласно статье 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).
Таким образом, если выплаты работникам не установлены внутренними локальными актами или акты противоречат ТК РФ, то такие выплаты не признаются уменьшающими налогооблагаемую базу по прибыли. Так, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 29 мая 2014 года по делу № А29-1550/2013 сделал следующий вывод: «.выплаты работнику были произведены вне рамок трудового договора, а потому учету для целей исчисления налога на прибыль не подлежат».
В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11 октября 2016 года № Ф05-1 51 00/201 6 по делу № А40-110303/2015 указывается, что «.у предприятия не было возможности выплачивать премии работникам - как за счет экономии оплаты труда, так и за счет чистой прибыли, так как по итогам работы предприятием не было получено чистой прибыли в соответствующем размере, поэтому исключение налоговым органом спорных выплат из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, является правомерным».
Однако не всегда судебная практика придерживается одного и того же мнения, например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 октя-
бря 2016 года № Ф07-8624/2016 по делу № А44-9036/2015 сделан такой вывод: «выплата премии главному врачу на основании Положения об оплате труда и Положения о премировании, являющихся приложением к коллективному договору».
В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 сентября 2015 года № Ф04-23985/2015 по делу № А81-3707/2014 говорится, что «... в рассматриваемом случае не имеет правового значения то обстоятельство, что премии были выплачены в большем размере, чем это предусмотрено положением о премировании; спорные суммы не подпадают под выплаты, которые НК РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы».
Решение руководителя о выплате премии в нарушение Положения о премировании
Судебная практика связывает выплату премий с такими внутренними локальными актами, как положения о премировании. Например, Арбитражный суд ВосточноСибирского округа в постановлении от 3 февраля 2016 года № Ф02-6927/2015 по делу № А78-6579/2015 высказал мнение о том, что «. спорные выплаты относятся к вознаграждениям, выплачиваемым руководящему составу общества за счет прибыли в соответствии решением единственного участника общества, принявшего решение о подобном распределении чистой прибыли в обществе. Указанный порядок, установленный решением единственного участника общества, не относится к локальным нормативным актам работодателя в понятии статьи 135 Трудового кодекса Российской Федерации.
Следовательно, вывод судов о том, что налоговым органом обоснованно доначислен налог на прибыль, пени и штраф по указанному эпизоду, является правильным.
Выплата премии не связана с трудовыми результатами».
Указанная судебная практика возникла
еще в 2011 году - в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 марта 2011 года № 13018/10 по делу № А19-25409/09-43 сделан вывод о том, что «.спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, поэтому суды на основании ст. 255 НК РФ пришли к выводу о правомерном исключении ее инспекцией из состава расходов, учитываемых обществом при определении налогооблагаемой прибыли.
Поскольку спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, суды пришли к выводу о правомерном исключении ее инспекцией из состава указанных расходов, учитываемых обществом при определении налогооблагаемой прибыли на основании статьи 255 Кодекса».
В дальнейшем суды стали придерживаться такой же позиции. Например, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 8 апреля 2016 года № Ф02-1542/2016 по делу № А74-5113/2015 приходит к следующему выводу: «...общество в нарушение п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 255 НК РФ включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль выплаты, которые носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работников.
.в отличие от трудового договора, который в соответствии со статьями 15 и 16 Трудового кодекса Российской Федерации регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 Трудового кодекса Российской Федерации регулирует социально-трудовые отношения. Произведенные обществом выплаты соответствуют нормам, которые содержатся в разделах коллективного договора и федерального отраслевого соглашения, посвященных социальным гарантиям и компенсациям».
Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 19 июля 2016 года по делу № А40-118598/2015, проанализировав приказы о поощрении работников, сделал
следующий вывод: «Из содержания приказов о поощрении работников, на основании которых осуществлены спорные выплаты, не следует, из какого расчета исчислена сумма вознаграждения.
Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют статье 252 НК РФ, позволяющей включать в состав расходов не любые фактически понесенные затраты, а лишь экономически оправданные. Основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является определенная соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Выплата в течение года двум работникам премии в столь значительном размере при отсутствии убедительных данных о том, что размер премии соответствует их конкретному трудовому вкладу в деятельность организации по извлечению прибыли, не может являться основанием для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль».
Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 14 июня 2017 года № Ф05-7624/2017 по делу № А40-204158/2016 определил условия, при которых премии могут признаваться расходами на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль: «По общему правилу для отнесения налогоплательщиком выплат в пользу работников к расходам в целях налога на прибыль организаций данные выплаты должны быть:
• предусмотрены коллективным договором либо трудовым договором (приложением к нему, являющимся неотъемлемой частью трудового договора);
• связаны с оплатой труда работников, с режимом работы или условиями труда (связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений).
С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, судами сделан правомерный вывод, что из представлен-
ных обществом документов не следует, что произведенные им спорные выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом компенсациям. Спорные выплаты не связаны непосредственно с выполнением сотрудниками своих трудовых обязанностей и не отвечают признакам стимулирующих начислений и надбавок, следовательно, не могут быть расценены как расходы, связанные с производством и реализацией».
Многие спорные моменты, связаны с признанием в составе расходов на оплату труда единовременных премий, но, как показывает судебная практика, если эти единовременные премии являются часть заработной платы, установлены внутренними локальными актами и не противоречат ТК РФ, то такие выплаты могу признаваться в составе расходов на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли.
Например, Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 10 августа 2016 года № Ф05-10182/2016 по делу № А40-17590/2015 признал следующее: «Так как оплата дополнительных отпусков является составной частью системы оплаты труда, она учитывается в составе расходов на оплату труда в силу п. 1 ст. 255 НК РФ. Также суд признал расходами на оплату труда выплаты единовременного вознаграждения ко дню юбилейной даты работников (50-летие и другое последующее затем десятилетие) и ко дню рождения работников (55 лет и далее через каждые 10 лет): в соответствии с п. 3.5 ОТС вознаграждения (надбавки) за выслугу лет (стаж работы) относятся к постоянной части заработной платы; спорные суммы выплачиваются в зависимости от стажа работы в обществе (чем продолжительнее стаж, тем больше выплата), направлены на повышение продолжительности (стажа) работы в обществе и (или) представляют собой единовременное вознаграждение (премию) за высокие трудовые достижения, могут быть квалифицированы как надбавки за стаж
работы и отнесены к постоянной части заработной платы».
Таким образом, анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что признавать выплату премий в составе расходов на оплату труда и в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли можно на основании грамотно составленного внутреннего локального акта.
Выплаты при расторжении трудового
договора
С 1 января 2015 года действуют изменения, внесенные в пункт 9 статьи 255 НК РФ, согласно которым расходами на оплату труда признаются любые начисления увольняемым работникам. Однако анализ судебной практики свидетельствует о том, что споры, связанные с такими выплатами, продолжаются. Рассматриваемые далее решения Верховного Суда Российской Федерации показывают, что и до внесения изменений в пункт 9 статьи 255 НК РФ суды признавали право уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли по расходам, связанным с выплатами увольняемым работникам по соглашению сторон, но только при условии, что такие выплаты понесены не в интересах личного обогащения работника, а в интересах самой организации, то есть расходы обоснованы и документально подтверждены и соответствуют статье 252 НК РФ.
Примером такой позиции является определение Верховного Суда Российской Федерации от 27 марта 201 7 года № 305-КГ16-18369 по делу № А40-213762/2014, в котором указывается, что «для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон достаточно установить достижение цели -фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно
цели личного обогащения увольняемого работника».
В этом же определении суд выразил мнение о том, что тем не менее имеет значение размер выплаты «.лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника».
Также в этом определении суд признал, что «.налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного статьей 178 Трудового кодекса, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений».
Верховный Суд Российской Федерации в определении от 9 марта 2017 года № 305-КГ16-19115 по делу № А40-63455/2015 рассмотрел вопрос о спорных выплатах и сделал вывод, что такие выплаты, произведенные работникам при расторжении с ними трудовых договоров, являются экономически оправданными, так как расходы на выплату спорных «компенсаций» увольняемым работникам, «.состоят в минимизации затрат в рамках предпринимательской деятельности, поскольку увольняя работников по соглашению сторон и выплачивая им спорные компенсации, банк произвел выплаты в меньшем размере, чем пришлось бы выплатить при увольнении работников по процедуре сокращения штата, исключив при этом свои риски, связанные с увольнением работников по процедуре сокращения штата, в том числе с оспариванием работниками увольнения и возможным восстановлением их на работе».
Налоговый орган предъявил претензию по затратам, связанным с выплатой так называемых «золотых парашютов». Верховный Суд Российской Федерации в определении от 20 февраля 201 8 года № 305-КГ17-15790 по делу № А40-171348/2016 сделал следующий вывод: «.для признания экономически оправданными расходами выплат работникам, увольняемым по соглашению сторон, значение имеет деловая цель - намерение получить положительный экономический эффект в связи с увольнением конкретного работника, в том числе, вследствие уменьшения или изменения структуры персонала, замены работников и т. п.».
В этом же определении суд признал, что «.сведения о выплатах позволяют сделать вывод о том, что они в большинстве случаев сопоставимы с обычными расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации применительно к статье 180 ТК РФ».
Таким образом, судебная практика подтверждает: при условии, что выплаты увольняемым работникам произведены в интересах организации-налогоплательщика, такие расходы соответствуют критериям статьи 252 НК РФ и уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Налогоплательщик, как указано в рассматриваемом определении Верховного Суда Российской Федерации, должен раскрывать доказательства (методики, принципы), обосновывающие природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность, «лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник. Кроме того, экономическая оправданность выплат также может быть оценена с точки зрения длительности трудового стажа работника, внесенного им трудового вклада и иных обстоятельств, характеризующих
трудовую деятельность работника, подлежащих установлению налоговым органом».
Порядок признания прямых и
косвенных расходов
Порядок распределения расходов налогоплательщика на прямые и косвенные активно анализируется судебной практикой уже не первый год. При том что согласно статье 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, тем не менее сложившаяся судебная практика не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Судебная практика требует признания в составе прямых затрат именно расходов, непосредственно связанных с основной производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления основной производственной деятельности) (см. определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 ноября 2013 года № ВАС-14985/13 по делу № А27-12297/2012).
Арбитражный суд Дальневосточного округа в своем постановлении от 1 августа 2017 года № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016 признал, что «.разделение производственного процесса на основной и вспомогательный, в целях удобства ведения бухгалтерского учета не является доказательством обоснованности отнесения спорных расходов к косвенным.
.запасные части списаны на ремонт техники и оборудования, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, в связи с чем должны учитываться для целей исчисления налога на прибыль в качестве прямых расходов и рассчитываться с учетом остатка произведенной и нереализованной продукции».
Эту позицию поддержал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 24 ноября 2017 года № 303-КГ17-17016 по делу № А04-10568/2016: «.спорные затраты общества относятся к прямым расходам и должны рассчитываться с учетом
остатка произведенной и нереализованной продукции».
Много споров вызывает право налогоплательщика, оказывающего услуги, относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Понятие услуг определено пунктом 5 статьи 38 НК РФ. Согласно этому определению только налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе прямые расходы признавать в текущем отчетном (налоговом) периоде, но норма пункта 2 статьи 318 НК РФ не отменяет требование определять перечень прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения и распределять прямые расходы согласно этой учетной политике.
Арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 2 августа 2017 года № Ф10-2678/2017 по делу № А54-2806/2016 подчеркнул именно такую позицию, установив, что «.основным видом деятельности заявителя является производство драгоценных металлов. В процессе своей производственной деятельности общество осуществляет аффинаж драгоценных металлов. При этом общество аффинирует как собственное сырье, так и сырье, передаваемое ему третьими лицами (заказчиками) на основании договора об оказании аффинажных услуг.
.учитывая специфику производства по переработке сырья заказчиков, также обоснованно отклонил доводы общества, осуществлявшего аффинаж давальческо-го сырья, содержащего драгметаллы, об отсутствии у него обязанности по распределению спорных расходов на остатки незавершенного производства, мотивированные ссылками на абзац 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ».
Эту позицию поддержал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 28 ноября 2017 года № 310-КГ17-17302 по делу № А54-2806/2016.
Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 21 апреля 2017 года № Ф07-2507/2017 по делу № А05-6581/2016 сделал вывод о том, что «Привлечение подрядной организации для целей добычи нефти, когда добыча полностью осуществляется ею, не дает налогоплательщику права не учитывать такие расходы в составе прямых расходов.
При этом тот факт, что налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения в перечне прямых расходов не предусмотрел расходы, которые непосредственно связаны с добычей нефти подрядной организацией, в силу вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации не дает ему права учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой».
Верховный Суд Российской Федерации определением от 6 октября 2017 года № 307-КГ17-10580 по делу № А05-6581/2016 поддержал решение Арбитражного суда Северо-Западного округа установив, что «.факт отсутствия в учетной политике налогоплательщика в перечне прямых расходов - расходов, непосредственно связанных с добычей нефти подрядной организацией, не дает ему права учесть в составе прямых расходов только те затраты, которые предусмотрены его учетной политикой.
.установлен факт неправомерного включения обществом в состав косвенных расходов затрат, произведенных в связи с оплатой оказанных услуг по сопровождению добычи нефти».
Таким образом, определяя учетной политикой для целей налогообложения перечень прямых расходов, необходимо помнить, что понятия товаров, работ и услуг определены статьей 38 НК РФ. Следовательно, прямые расходы на осуществление различных видов деятельности должны учитываться отдельно и распределяться на незавершенное производство. Однако прямые расходы, связанные только с оказанием услуг, могут
не распределяться на незавершенное производство.
ЛИТЕРАТУРА
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ.
4. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 июня 201 7 года № Ф04-1 536/2017 по делу № А27-21783/2016.
5. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 июля 2017 года № Ф02-3620/2017 по делу № А69-3181/2016.
6. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 26 декабря 2016 года № 304-КГ16-17920 по делу № А70-12785/2015.
7. Определение Верховного Суда Российской Федерации 16 сентября 2016 года № 309-КГ16-11266 по делу № А47-6541/2015.
8. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19 апреля 201 7 года № 305-КГ1 7-3282 по делу № А40-15513/2016.
9. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 9 февраля 201 7 года № 305-ЭС1 6-20005 по делу № А40-110303/2015.
10. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26 декабря 2016 года № Ф05-19911/2016 по делу № А40-15513/2016.
11. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 ноября 201 7 года № Ф01 -451 9/201 7 по делу № А82-9323/2016.
12. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 1 декабря 2016 года № 308-КГ16-10862 по делу
№ А32-2277/2015.
13. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22 июля 201 6 года № 305-КГ1 6-4920 по делу № А40-63374/2015.
14. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15 ноября
2017 года № Ф06-25851/2017 по делу № А55-25319/2016.
15. Письмо Федеральной налоговой службы от 27 ноября 2017 года № ЕД-4-13/23938@.
16. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29 марта
2018 года № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016.
17. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 320-О-П.
18. ГОСТ Р 7.0.97-2016. Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов : приказ Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 8 декабря 2016 года № 2004-ст.
19. О стандартизации в Российской Федерации : Федеральный закон от 29 июля 201 5 года № 1 62-ФЗ : в редакции Федерального закона от 3 июля 2016 года.
20. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 8 ноября 2017 года № Ф06-26219/2017 по делу № А49-134/2017.
21. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 4 июля 2017 года № Ф01-2518/2017, Ф01-2597/2017 по делу № А38-2800/2016.
22. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 июня 2017 года № Ф05-8084/2017 по делу № А40-154024/2016.
23. Трудовой кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 30 декабря 2001 года № 197-ФЗ.
24. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29
мая 2014 года по делу № А29-1550/2013.
25. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11 октября 2016 года № Ф05-1 51 00/201 6 по делу № А40-110303/2015.
26. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 октября 2016 года № Ф07-8624/2016 по делу № А44-9036/2015.
27. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 сентября 2015 года № Ф04-23985/2015 по делу № А81-3707/2014.
28. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 февраля 2016 года № Ф02-6927/2015 по делу № А78-6579/2015.
29. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 марта 2011 года № 13018/10 по делу № А19-25409/09-43.
30. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 апреля 2016 года № Ф02-1542/2016 по делу № А74-5113/2015.
31. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 июля 2016 года по делу № А40-118598/2015.
32. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14 июня 2017 года № Ф05-7624/2017 по делу № А40-204158/2016.
33. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10 августа 2016 года № Ф05-1 01 82/201 6 по делу № А40-17590/2015.
34. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27 марта 2017 года № 305-КГ16-18369 по делу № А40-213762/2014.
35. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 9 марта 2017 года № 305-КГ16-19115 по делу № А40-63455/2015.
36. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2018 года № 305-КГ17-15790 по делу № А40-171348/2016.
37. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 ноября 2013 года № ВАС-14985/13 по делу № А27-12297/2012.
38. Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 1 августа 2017 года № Ф03-2571/2017 по делу № А04-10568/2016.
39. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 ноября 2017 года № 303-КГ17-17016 по делу № А04-10568/2016.
40. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 2 августа 2017 года
№ Ф10-2678/2017 по делу № А54-2806/ 2016.
41.Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28 ноября 2017 года № 310-КГ17-17302 по делу № А54-2806/2016.
42. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2017 года № Ф07-2507/2017 по делу № А05-6581/2016.
43. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 6 октября 2017 года № 307-КГ17-10580 по делу № А05-6581/2016.
* * *
УВАЖАЕМЫЕ ГОСПОДА!
Сообщаем о выходе из печати нового издания «СПРАВОЧНИКА ОЦЕНЩИКА НЕДВИЖИМОСТИ-2018. ОФИСНО-ТОРГОВАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ И СХОДНЫЕ ТИПЫ ОБЪЕКТОВ. КОРРЕКТИРУЮЩИЕ КОЭФФИЦИЕНТЫ И СКИДКИ ДЛЯ СРАВНИТЕЛЬНОГО ПОДХОДА» под редакцией Льва Абрамовича Лейфера (ООО «Приволжский центр методического и информационного обеспечения оценки», г. Нижний Новгород)
В новом издании справочника наряду с экспертными оценками приведены данные, основанные на результатах статистического анализа и обработки рыночной информации о ценах продаж (предложений) и об арендных ставках на офисно-торговую недвижимость. Также представлены:
• корректирующие коэффициенты для цен и арендных ставок офисно-торговой недвижимости различных классов, в том числе по новым дополнительным элементам сравнения;
• территориальные коэффициенты на различия в стоимости недвижимости, расположенной в пределах региона и города;
• однофакторные и многофакторные зависимости стоимости недвижимости от численности, средней заработной платы и объема строительства в населенном пункте;
• скидки на торг по данным опроса оценочного сообщества и сотрудников банковских структур. В цену издания включены:
• стоимость книги;
• расходы на пересылку по территории Российской Федерации Почтой России;
• бесплатное участие покупателей Справочника в вебинарах по вопросам его эффективного использования;
• письменные и устные консультации авторов по вопросам, относящимся к материалам, содержащимся в Справочнике.
Заказать книгу вы можете на сайте http://inform-ocenka.ru По вопросам приобретения издания обращайтесь по тел.: 8-920-056-23-36 (Фролова Наталья)
e-mail: [email protected]
