CC BY
120
^ АрБАТСкАя Татьяна Георгиевна
Кандидат экономических наук, докторант кафедры бухгалтерского учета и аудита
байкальский государственный университет экономики и права 664003, рФ, г. иркутск, ул. Ленина, 11 Тел.: (3952) 25-55-50 E-mail: [email protected]
Ключевые слова
учетная политика
бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверное представление критерии достоверности
Влияние методических аспектов учетной политики на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности 1
Аннотация
В статье утверждается и доказывается, что многовариантность способов ведения бухгалтерского учета, установленная российским законодательством, не является необходимой, а кроме того, позволяет формировать показатели отчетности по усмотрению руководства организации (с учетом субъективных оценок) и приводит к снижению достоверности отчетной информации. Авторские предложения направлены на совершенствование российских положений по бухгалтерскому учету в целях повышения достоверности учетной и отчетной информации организаций, формируемой на основе указанных регламента-ций.
Требование обеспечения пользователей достоверной информацией о финансовом положении организации, финансовом результате деятельности и движении денежных средств за отчетный период установлено статьей 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ (далее - Закон №402-ФЗ). Несмотря на наличие этого требования, определение «достоверная бухгалтерская (финансовая) отчетность» и условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении организации и результатах ее деятельности, в Законе № 402-ФЗ не раскрываются.
Определение достоверной и полной бухгалтерской (финансовой) отчетности содержится в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»2, которое определяет отчетность как достоверную и полную, если она сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Предполагается, что наличие единых общеизвестных правил ведения учета и формирования отчетности, установленных специализированными органами регулирования бухгалтерского учета, позволяет заинтересованным пользователям однозначно толковать информацию, содержащуюся в отчетности. В этом случае критерием достоверности отчетности является следование утвержденным правилам.
При этом в целях повышения достоверности и полноты отчетности допускается не только включать дополнительные показатели, но также в исключительных случаях отступать от действующих правил, если их соблюдение не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении и финансовых результатах организации. Следова-
тельно, при наличии уточняющего положения о возможности отступления от установленных правил, достоверность отчетности может трактоваться с точки зрения истинности (реальности) представленной в ней информации. Данное положение приводит к спорам в научной литературе относительно определения «достоверная бухгалтерская (финансовая) отчетность» и условий (критериев) ее формирования.
Проведенный анализ специальной литературы показал, что на современном этапе развития методологии и методики бухгалтерского учета в России данный подход является достаточно спорным. Одной из проблем является наличие альтернативных способов ведения учета, закрепленных в российских ПБУ.
Проблема обеспечения достоверности отчетности в условиях альтернативности законодательства так или иначе затрагивалась в трудах таких ученых, как Е.В. Галкина [1], Т.Ю. Дружиловская [2], Э.С. Дружиловская [4], Л. Йоффе [3], Т.Н. Коршунова [2], Е.А. Мизиковский [4], И.Ю. Никонова [5], М.Л. Пятов [6], И.А. Сло-бодняк [7], Ю.Н. Снопок [8], Я.В. Соколов
[9], А.А. Ходырев [2], Н.Н. Шишкоедова
[10] и др. Не умаляя важности всех этих вопросов, отметим, что большая часть приведенных публикаций носит, по сути, описательный характер. В настоящей публикации автором обосновывается необходимость исключения из законодательной базы альтернативных способов ведения бухгалтерского учета либо введения четких формализованных критериев их выбора.
Учетная политика является той основой, в соответствии с которой ведется бухгалтерский учет, отражающий специфику деятельности организации, поэтому требуется взвешенный, обоснованный и квалифицированный подход к ее формированию. На основе совокупности
JEL classification
M41
1 Работа выполнена при финансовой поддержке государственного задания № 2014/52 на выполнение государственных работ в сфере научной деятельности в рамках базовой части проекта № 597 « Разработка методологии финансового обеспечения социально значимых расходов» (номер госрегистрации в ФГАНУ ЦИТиС 01201458899).
2 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н (ред. от 8 ноября 2010 г.).
Impact of Methodological Aspects of Accounting Policy on Faithful Representation of Accounting (Financial) Statements
норм п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»1 и п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» при формировании учетной политики организация реализует требования действующих нормативных документов по одному из направлений:
1) следует тем требованиям нормативных документов, которые не предоставляют возможности выбора способа учета;
2) осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством по бухгалтерскому учету;
3) разрабатывает способ, исходя из требований российского бухгалтерского законодательства или международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета;
4) разрабатывает способы учета конкретных фактов хозяйственной жизни, отличные от установленных нормативными актами, если соблюдение действующих правил не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Среди направлений формирования учетной политики особое внимание следует обратить на второй пункт, согласно которому предполагается, что из всего многообразия способов ведения учета организация выбирает те, которые более достоверно отражают все факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и отчетности или являются менее трудоемкими (без снижения степени достоверности информации). В результате такого выбора бухгалтерский учет и его результирующий продукт - бухгалтерская (финансовая) отчетность включают в себя показатели, имеющие во многом субъективную оценку, сделанную бухгалтером или иным лицом, участвующим
1 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утв. приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н (ред. от 18 декабря 2012 г.).
в бухгалтерском оформлении операции и подготовке отчетной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Отсутствие четких формализованных критериев выбора, с одной стороны, расширяет возможности использования профессионального суждения бухгалтера, а с другой - предъявляет повышенные требования к формированию профессионального суждения, поскольку выбор способа ведения бухгалтерского учета, в том числе классификации и оценки объектов, может по-разному отразить финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации в отчетности.
В связи с тем что в результате применения различных способов ведения учета организация может получить разные, иногда даже противоположно направленные, показатели (прибыль/ убыток), характеризующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности, возникают закономерные вопросы:
• действительно ли необходимо наличие различных способов ведения бухгалтерского учета?
• не мешает ли такая альтернативность формированию достоверной отчетной информации?
• не ограничивает ли альтернативность способов ведения учета возможности полезного использования отчетной информации всеми заинтересованными пользователями?
Анализ требований российских положений по бухгалтерскому учету выявил наличие множества альтернативных способов бухгалтерского учета. Перечислим некоторые из них:
• определение состава инвентарного объекта основных средств, нематериальных активов и поисковых активов (п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»2, п. 5 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных
2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (ред. от 24 декабря 2010 г.).
^ Tatyana G. ARBATSKAYA
Cand. Sc. (Econ.), Applicant for doctorate degree of Accounting and Audit Dept.
Baikal State University of Economics and Law 664003, RF, Irkutsk, Lenina St., 11 Phone: (3952) 25-55-50 E-mail: [email protected]
Keywords
accounting policy accounting (financial) statement faithful representation criteria of faithful representation
Abstract
The purpose of the paper is to prove the fact that the existing multiple variants of accounting methods established by Russian legislation are not necessary. It allows preparing the statement indicators at the discretion of the organization's management (allowing for subjective assessments) and reduces the faithful representation of accounting information. The author substantiates the necessity to rationalize the legal framework of alternative accounting methods in order to improve the reliability of accounting and reporting information of organizations formed on the basis of these regulations.
JEL classification
M41
Источники
1. Галкина Е.В. Учетная политика и достоверность бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2007. № 9. С. 57-64.
2. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А.А. Принципы учетной политики и достоверность отчетной информации как ее цель // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С. 2-16.
3. Йоффе Л. Корректируем учетные политики // Практический бухгалтерский учет. 2013. № 12. С. 18-29.
4. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Оценка нефинансовых активов и достоверность финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2011. № 3. С. 52-56.
5. Никонова И.Ю. Влияние элементов учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2013. № 3. http://eizvestia.isea.ru.
6. Пятов М.Л. Учетная политика и достоверность отчетности // БУХ. 1С. 2006. № 10. С. 23-26.
7. Слободняк И.А. Спорные моменты в бухгалтерском учете основных средств // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. № 9. С. 3-15.
8. Снопок Ю.Н. Учетная политика как инструмент реализации профессионального суждения бухгалтера // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. № 2. C. 12-19.
9. Шапошников А.А., Лутов Д.С. Границы достоверности в аудите // СПС «Консультант Плюс».
10. Шишкоедова Н.Н. Новый Закон «О бухгалтерском учете». М.: Налоговый вестник, 2012.
активов»1; п. 10 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»2);
• возможность учета объектов, удовлетворяющих критериям признания основными средствами стоимостью до 40 тыс.р. в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»);
• выбор способа начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 28 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
• возможность установления повышающего коэффициента при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 29 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
• выбор способа последующей оценки основных средств, нематериальных активов, поисковых активов (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п.17 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»; п. 16 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»);
• метод оценки запасов при списании или ином выбытии (п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»3);
• варианты оценки товаров для организаций розничной торговли (п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»);
• методы оценки готовой продукции в бухгалтерском балансе (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации №34н4);
• метод оценки незавершенного производства в массовом и серийном производстве (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации №34н);
• порядок признания коммерческих и управленческих расходов (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»5);
• порядок признания выручки от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции) с длительным циклом
изготовления (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации»6);
• и др.
Для того чтобы проиллюстрировать важность выбора отдельных способов ведения бухгалтерского учета и их влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, рассмотрим некоторые альтернативные элементы учетной политики.
1. На основании норм п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 18 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» организациям дано право проводить переоценку основных средств и нематериальных активов. Очевидно, что показатели бухгалтерской отчетности одной и той же организации в случае проведения переоценки будут отличаться от показателей, если переоценка указанных объектов не проводится. Так, если основные средства или нематериальные активы существенно обесценились, но в соответствии с выбранной учетной политикой организация не отражает переоценку их стоимости в бухгалтерском учете, то требования нормативных актов по бухгалтерскому учету соблюдены и бухгалтерская (финансовая) отчетность, с точки зрения соответствия законодательству, составлена достоверно. Однако, поскольку стоимость активов и величина финансового результата в отчетности завышены, то с точки зрения истинности (реальности) представленной в ней информации, отчетность считать достоверной нецелесообразно, несмотря на то что она составлена в соответствии с требованиями нормативных актов. Может быть и обратная ситуация, когда рыночная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов существенно возросла, но в бухгалтерском учете переоценка этих объектов также не проводилась. Следовательно, в бухгалтерской (финансовой) отчетности занижена как стоимость активов организации, так и величина добавочного капитала, не образованного за счет сумм дооценки этих активов.
В качестве примера следует привести решение суда А52-4619/20, в со-
1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): утв. приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н (ред. от 24 декабря 2010 г.).
2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): утв. приказом Минфина РФ от 6 октября 2011 г. № 125н.
3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): утв. приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н (ред. от 25 октября 2010 г.).
4 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (ред. от 24 декабря 2010 г.).
5 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н (ред. от 27 апреля 2012 г.).
6 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): утв. приказос Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (ред. от 27 апреля 2012 г.).
ответствии с которым фактическая (первоначальная) стоимость объекта недвижимости составляла 6,5 млн р., а при проведении экспертизы было установлено, что рыночная стоимость спорных объектов недвижимости составляет 98,3 млн р., что в 15 раз больше. В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость объектов недвижимости до проведения переоценки настолько отдалена от их реальной рыночной стоимости, что становится, по сути, бессмысленной.
Приведенный пример со всей очевидностью доказывает, что действующие в определенный период времени учетные правила не всегда могут обеспечить достоверность отчетных данных. Такая отчетность не может быть использована заинтересованными пользователями для принятия экономических решений в отношении организации, следовательно, она становится бесполезной, а система бухгалтерского учета - неэффективной. Или же использование такой информации может повлечь принятие необоснованных решений. На основании вышеизложенного считаем, что отражение в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки стоимости внеоборотных активов является обязательным в случае существенного ее изменения.
2. На основании п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация самостоятельно определяет состав инвентарного объекта основных средств, при этом инвентарным объектом может признаваться:
• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта основных средств закрепляется в учетной политике организации. Минфин России разъясняет, что в том случае, когда объект основных средств состоит из нескольких частей и сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, то организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта (письмо Минфина РФ от 20 января 2009 г. №03-05-05-01/06).
Если же сроки полезного использования частей объекта основных средств существенно различаются, то организация вправе учитывать каждую составную часть объекта основных средств как самостоятельный инвентарный объект (письмо Минфина РФ от 6 февраля 2013 г. №07-01-06/2596). Следовательно, для того чтобы учесть разные части основного средства как отдельные объекты, необходимо установить разные сроки их полезного использования. При этом в учетной политике можно установить критерий существенности отличия сроков полезного использования составных частей объекта. Например, различие в сроках полезного использования признается существенным, если оно составляет более 12 месяцев или объекты относятся к разным группам по Общероссийскому классификатору основных средств, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. №359, и имеют разное функциональное назначение. Такой порядок позволяет организациям разделять дорогостоящее имущество на несколько объектов и сразу списывать в учете те из них, стоимость которых не превышает 40 тыс. р. (или иного установленного в учетной политике организации лимита).
3. В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007 организациям предоставлена возможность выбора способа начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Для погашения стоимости активов определяется годовая сумма амортизационных отчислений. Рассмотрим начисление амортизации основного средства стоимостью 1000 тыс. р. и сроком полезного использования 5 лет разными способами (табл. 1).
Как видно из табл. 1, если начисление амортизации основного средства стоимостью 1000 тыс. р. и сроком полезного использования 5 лет осуществляется линейным способом, то сумма начисленной амортизации ежегодно составит 200 тыс. р. Сумма начисленной амортизации этого же основного средства при способе уменьшаемого остатка без использования повышающего коэффициента к норме составит в первый год 200 тыс. р., во второй год - 160 тыс. р., в третий год - 128 тыс. р., в четвертый год - 102,4 тыс. р. Годовая сумма амортизационных отчислений в пятый год эксплуатации объекта будет равна остаточной стоимости основного средства на начало пятого года, и составит 409,6 тыс. р. Следовательно, в зависимости от выбран-
References
1. Galkina Ye.V. Uchetnaya politika i dostover-nost' bukhgalterskoy otchetnosti [Accounting policy and accuracy of financial statements]. Auditorskie vedomosti - Audit Journal, 2007, no. 9, pp. 57-64.
2. Druzhilovskaya T.Yu., Korshunova T.N., Khodyrev A.A. Printsipy uchetnoy politiki i dos-tovernost' otchetnoy informatsii kak ee tsel' [The principles of accounting policy and accuracy of reporting information as its goal]. Mezhdunarod-nyy bukhgalterskiy uchet - International Accounting, 2013, no. 24, pp. 2-16.
3. Yoffe L. Korrektiruem uchetnye politiki [Correcting accounting policies]. Prakticheskiy bukhgalterskiy uchet - Accounting in Practice, 2013, no. 12, pp. 18-29.
4. Mizikovskiy Ye.A., Druzhilovskaya Ye.S. Otsenka nefinansovykh aktivov i dostovernost' finansovoy otchetnosti [Assessment of non--fi-nancial assets and the accuracy of financial statements]. Auditorskie vedomosti - Audit Journal, 2011, no. 3, pp. 52-56.
5. Nikonova I.Yu. Vliyanie elementov uchet-noy politiki na pokazateli bukhgalterskoy otch-etnosti [The impact of elements of accounting policy on the indicators of financial statement]. Izvestiya Irkutskoy gosudarstvennoy ekonomich-eskoy akademii - Izvestiya of Irkutsk State Economics Academy, 2013, no. 3. Available at: http://eiz-vestia.isea.ru.
6. Pyatov M.L. Uchetnaya politika i dostover-nost' otchetnosti [Accounting policy and accurate statement]. BUKh. 1S - 1S. Accounting, 2006, no. 10, pp. 23-26.
7. Slobodnyak I.A. Spornye momenty v bukhgalterskom uchete osnovnykh sredstv [Contentious issues in the accounting of fixed assets]. Finansovyy vestnik: finansy, nalogi, strak-hovanie, bukhgalterskiy uchet - Financial Vestnik: Finance, Taxes, Insurance, Accounting, 2011, no. 9, pp. 3-15.
8. Snopok Yu.N. Uchetnaya politika kak instrument realizatsii professional'nogo suzhdeni-ya bukhgaltera [Accounting policy as an instrument of professional judgment of accountant]. Bukhuchet v sel'skom khozyaystve - Accounting in Agriculture, 2012, no. 2, pp. 12-19.
9. Shaposhnikov A.A., Lutov D.S. Granitsy dos-tovernosti vaudite [The boundaries of credibility in audit]. Available at: http://base.consultant.ru/.
10. Shishkoedova N.N. NovyyZakon «O bukhgalterskom uchete» [The new law "On Accounting"]. Moscow, Nalogovyy vestnik Publ., 2012.
■o я
¡о Таблица 1 - Способы начисления амортизации объекта, тыс. р.
Год Линейный способ Способ уменьшаемого остатка Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Годовая сумма амортизационных отчислений Остаточная стоимость объекта на конец года Годовая сумма амортизационных отчислений. Остаточная стоимость объекта на конец года Годовая сумма амортизационных отчислений Остаточная стоимость объекта на конец года
1 200 800 200 800 333,33 666,67
2 200 600 160 640 266,67 400
3 200 400 128 512 200 200
4 200 200 102,4 410 133,33 66,67
5 200 0 409,6 0 66,67 0
Итого 1000 0 1000 0 1000 0
Таблица 2 - Начисление амортизации объекта способом уменьшаемого остатка, тыс. р.
Год Способ уменьшаемого остатка Способ уменьшаемого остатка с учетом коэффициента ускорения 3
Годовая сумма амортизационных отчислений Остаточная стоимость объекта на конец года Годовая сумма амортизационных отчислений Остаточная стоимость объекта на конец года
1 200 800 600 400
2 160 640 240 160
3 128 512 96 64
4 102 410 38,4 26
5 410 0 25,6 0
Итого 1000 0 1000 0
ного способа начисления амортизации сумма амортизационных отчислений в пятый год эксплуатации объекта составит при линейном способе 200 тыс. р., а при способе уменьшаемого остатка -409,6 тыс. р., что в два раза больше.
В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01, п. 29 ПБУ 14/2007 возможно установление размера коэффициента, используемого при начислении амортизации основных средств и нематериальных активов способом уменьшаемого остатка, не выше 3. Исходные условия примера останутся те же, кроме того, в учетной политике организация установила коэффициент ускорения, равный 3. Расчет суммы амортизационных отчислений и остаточной стоимости объектов приведен в табл. 2.
Как видно из табл. 2, при одинаковом способе начисления амортизации в результате применения коэффициента ускорения сумма начисленных амортизационных отчислений в первый год отличается в три раза (200 тыс. р. без применения коэффициента и 600 тыс. р. с коэффициентом ускорения 3), а в пятый год - в 16 раз (25,6 тыс. р. без применения коэффициента и 409,6 тыс. р. с коэффициентом ускорения 3).
Каждый из допускаемых законодательством способов начисления амортизации имеет свои достоинства и недостатки, поэтому выбор спосо-
ба начисления амортизации основных средств или нематериальных активов должен осуществляться с точки зрения выполнения стратегических задач организации. Применение линейного метода целесообразно, если предполагается равномерный выпуск продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) и равномерное поступление доходов в каждом отчетном периоде в течение всего срока полезного использования объекта. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) или по сумме чисел лет полезного использования эффективен, когда большие объемы продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) производятся в начале срока полезного использования (при достаточно длительном сроке полезного использования).
Поскольку себестоимость продукции в большой степени зависит от выбранного способа начисления амортизации или установления коэффициента ускорения, то существенные колебания себестоимости отсутствуют только при способе начисления пропорционально объему продукции, если отсутствуют сами колебания объема производства. В том случае, когда продукция производится неравномерно, более целесообразным является способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
При выборе других способов начисления амортизации себестоимость продукции искажается, в результате чего она не может являться основой для установления цены на реализуемую продукцию.
В налоговом учете предусмотрено всего два способа начисления амортизации - линейный и нелинейный, причем в бухгалтерском учете способ начисления амортизации, аналогичный нелинейному в налоговом учете, отсутствует. Поэтому, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета, организациям более удобно применять линейный способ.
Способ начисления амортизации объектов и (или) установление коэффициента ускорения влияет на сумму амортизационных отчислений, которая, в свою очередь, оказывает влияние на многие показатели отчетности - остаточную стоимость основных средств, расходы и себестоимость продукции (работ, услуг), величину незавершенного производства, остатки нереализованной готовой продукции и финансовые результаты деятельности организации. Поэтому допускаемая законодательством возможность выбора способа амортизации и установления повышающего коэффициента позволяет организации целенаправленно влиять на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Возникает вопрос, насколько необходи-
мо и оправданно такое многообразие способов начисления амортизации в действующем законодательстве? Если рассматривать погашение стоимости объекта в долгосрочном периоде, т.е. в течение всего срока полезного использования, то, на наш взгляд, непосредственно способ начисления амортизации уже не играет столь существенной роли, поскольку стоимость объекта все равно будет перенесена на затраты разных отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива. Представляется, что цель амортизационной политики в отношении основных средств и нематериальных активов, обеспечивающей их активное обновление, не будет нарушена в случае установления единственного способа начисления амортизации по аналогии с требованиями Единого плана счетов бухгалтерского учета1, в котором установлен линейный способ начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Другим вариантом является разработка четких формализованных критериев выбора способа начисления амортизации.
4. На основании п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» активы стоимостью до 40 тыс. р. могут учитываться в составе основных средств или материально-производственных запасов. Это может привести к тому, что в бухгалтерском учете и отчетности организации будет числиться только одно основное средство, например, здание остаточной стоимостью 1000 тыс. р. При этом основная
1 Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. №157н .
деятельность организации будет осуществляться с использованием активов стоимостью до 40 тыс. р., которые, при выбранном варианте учетной политики, отражены в составе материально-производственных запасов и списаны в состав затрат при отпуске в эксплуатацию, хотя в сумме дают гораздо большую величину, например 10 000 тыс. р. На основании п. 5 ПБУ 6/01 в целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением, но методика осуществления такого контроля не установлена, поэтому организации разрабатывают такую методику самостоятельно. На практике контроль сохранности запасов во многих случаях организуется путем отражения их стоимости на каком-либо забалансовом счете, но может быть организован и без забалансового учета, например в регистрах. В этом случае стоимость фактически используемых объектов в основной деятельности вообще не будет отражена в отчетности. Поэтому считаем целесообразным использование только качественных критериев признания актива в качестве объекта основных средств или материально-производственных запасов вне зависимости от стоимости.
Приведенные примеры наглядно демонстрируют существенное влияние выбора элемента учетной политики на формирование финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности, раскрываемых в отчетности, и позволяют усомниться в том, что отчетность, сформированная по разным, допускаемым действующими ПБУ вариантам, является одинаково достоверной. Это позволяет утверждать, что допускаемая законодательством альтернативность способов ведения учета, в том числе оценки активов, предоставляет возможность на законных основаниях
при помощи учетной политики искажать p
информацию о стоимости активов, вели- g
чине расходов и финансовых результатах П
в отчетности либо формировать эти по- g
казатели по усмотрению руководства, ?
влияя тем самым на инвестиционную 44
привлекательность организации. 2
i-i О
По мнению автора, в этих условиях не- 5 целесообразно считать отчетность, сформированную по различным, допускаемым действующим законодательствам вариантам, одинаково достоверной, поскольку, как справедливо указывают А.А. Шапошников и Д.С. Лутов, «с точки зрения "поиска истины" достоверность должна быть единообразна и безальтернативна» [9]. На наш взгляд, законодательно закрепленная многовариантность способов ведения бухгалтерского учета при отсутствии формализованных критериев выбора какого-либо способа неоправданна, поскольку позволяет манипулировать показателями отчетности и приводит к снижению степени достоверности отчетной информации. В связи с тем что в рамках нормативного подхода соблюдение установленных требований должно обеспечить достоверность информации, отраженной в отчетности, сами требования нормативных документов не должны быть спорными, противоречивыми и многовариантными. Резюмируя вышеизложенное, считаем необходимым исключить из законодательной базы альтернативные способы ведения бухгалтерского учета либо ввести четкие формализованные критерии их выбора. По нашему мнению, это позволит упростить ведение бухгалтерского учета уже на стадии формирования учетной политики, снизить степень субъективизма, присущего профессиональному суждению, а следовательно, повысить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
