CC BY
279
Уртенкова И.В.
ВЛИЯНИЕ БУХГАЛТЕРСКИХ ОШИБОК И ИСКАЖЕНИЙ НА ДОСТОВЕРНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
Urtenkova I. V.
INFLUENCE OF ACCOUNTING ERRORS AND DISTORTIONS ON RELIABILITY OF THE ACCOUNTING (FINANCIAL) REPORTING
Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчетность, бухгалтерские ошибки, искажения, требование достоверности, существенность показателей, классификация бухгалтерских ошибок.
Keywords: the accounting (financial) reporting, accounting errors, distortions, the reliability requirement, importance of indicators, classification of accounting errors.
Аннотация
Статья раскрывает вопросы степени влияния, классификации, порядка исправления и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности бухгалтерских ошибок и искажений, которые могут значительно изменить ее показатели и серьезно повлиять на мнение заинтересованных пользователей отчетных данных.
Abstract
Article opens questions of degree of influence, classification, an order of correction and reflexion in the accounting (financial) reporting of accounting errors and distortions which can change considerably its indicators and seriously affect opinion of interested users of the accounting data.
Немаловажное значение при принятии решений в целях эффективного управления, делового сотрудничества и вложения инвестиций играет информация о деятельности организации, предоставляемая в рамках бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это повышает значение бухгалтерских ошибок, погрешностей, искажений и допущений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено в соответствии с п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская (финансовая) отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В этой связи считаем необходимым провести анализ и систематизацию информации относительно степени влияния, классификации, порядка исправления и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности бухгалтерских ошибок и искажений, которые могут значительно изменить ее показатели и серьезно повлиять на мнение заинтересованных пользователей отчетных данных.
В настоящее время при обнаружении и исправлении ошибок в бухгалтерском учете и порядок раскрытия информации о них в отчетности регламентируют приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
В пункте 39 Положения установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
В пункте 11 Указаний сказано:
- при выявлении ошибок текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены;
- при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря отчетного года;
Таблица 1 - Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с действующим нормативным регулированием
Ошибка и период ее выявления Период и порядок исправления
Неправильное отражение хозяйственных операций текущего периода выявленное до окончания отчетного года Записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения были выявлены
Неправильное отражение хозяйственных операций в отчетном году выявленное после завершения отчетного года, если годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке Записи делаются в декабре года, за который готовится к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность
Неправильное отражение хозяйственных операций в прошлом отчетном году выявленное в текущем отчетном периоде Исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся
- при выявлении ошибок прошлого года после утверждения годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году, должны быть включены в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения). То есть пока ошибки прошлых лет, выявленные в текущем году, в бухгалтерском учете исправляют с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (таблица 1).
Сейчас Минфин России работает над проектом нового положения - ПБУ 22 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» [4].
Проект ПБУ 22 устанавливает новые правила. Он свидетельствует о том, что в российском бухгалтерском учете делается очередной шаг в сближении с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).
Процесс исправления ошибок в бухгалтерской отчетности будет системным: от механизма внесения исправлений до определения вида информации, которую нужно отразить в бухгалтерской отчетности. Это должно обеспечить достоверность и полноту бухгалтерской отчетности. Новое ПБУ будут применять все юридические лица, зарегистрированные на территории России, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений (п. 1 проекта ПБУ 22).
Впервые будет дано четкое определение понятия «ошибка» и указаны возможные причины ее появления. Кроме того, предлагается ввести понятие «существенная ошибка» - действие, которое в отдельности или в совокупности с другими за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Новое ПБУ 22 будет предусматривать различный порядок корректировок выявленных нарушений в зависимости от их существенности.
В разделе I проекта ПБУ 22 дается определение ошибки, под которой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
Среди причин возникновения ошибок указано, в частности:
- ненадлежащее применение законодательства РФ и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- ненадлежащее применение учетной политики организации;
- неточности в вычислениях;
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности (как правило, это отсутствие в пояснительной записке фактов, подлежащих обязательному раскрытию, например о возможном банкротстве организации);
- недобросовестные действия должностных лиц организации (п. 2 проекта ПБУ 22).
Введено новое понятие «существенная ошибка» (п. 3 проекта ПБУ 22/2009). Таковыми
признаются те, которые могут повлечь принятие ошибочных экономических решений, причем как в отдельности, так и в совокупности с другими ошибками. Это означает, что, если обнаружено несколько ошибок, каждая из которых влияет на статьи баланса незначительно, но их сумма существенно искажает показатель, предположим, чистой прибыли, ошибки в совокупности будут считаться существенными.
Вместе с тем, общепринятый пятипроцентный критерий достоверности статей бухгалтерской отчетности (п. 1 Указаний) в проекте нового ПБУ не упоминается.
В разделе II проекта ПБУ 22 указано, что исправлению подлежат все выявленные ошибки, а не только существенные (п. 4 проекта ПБУ 22).
В зависимости от существенности или несущественности ошибки, зависит порядок ее исправления. Другим критерием, влияющим на этот порядок, является момент времени, когда она допущена и выявлена (таблица 2).
Проектом ПБУ 22 также предусматривается взаимосвязь порядка отражения выявленных ошибок с уровнем существенности. В частности, указывается, что существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, должны исправляться путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность.
Таблица 2 - Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с проектом ПБУ 22 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»
Исправляются
В периоде выявления Записями за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность Записями за январь текущего года отчетного года
Ошибки текущего отчетного года, выявленные до окончания года Ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за данный год Существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год
Несущественные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бух- Существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтер-
галтерской отчетности за ской отчетности за этот год,
этот год но до даты представления
такой отчетности пользова-
телям и до даты ее утвер-
ждения
Кроме того, предусматривается, что при исправлении существенных бухгалтерских ошибок необходимо будет составить «пересмотренную» бухгалтерскую отчетность, где раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности (п. 9 проекта ПБУ 22) и перенаправить ее во все адреса, в которые была предоставлена первоначальная бухгалтерская отчетность. Иными словами впервые законодательно предполагается закрепить предоставление пользователям уточненных форм бухгалтерской отчетности.
Проект ПБУ содержит перечень сведений, которые должна раскрывать организация в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, если в предшествующие периоды были выявлены существенные ошибки. Установлено, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности нужно раскрывать информацию только о выявленных в отчетном периоде существенных ошибках. Они могут быть связаны с неточностями в вычислениях, неправильной классификацией активов, ненадлежащим применением учетной политики и т. п. Раскрытию подлежат:
- характер ошибки соответствующего предшествующего отчетного периода;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности;
- сумму корректировки вступительного сальдо раннего из представленных отчетных периодов (если ошибка произошла в периоде более раннем, чем отражено в отчетности).
В случае невозможности пересчета конкретных показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды причину этого также следует указать в пояснительной записке с описанием способа исправления ошибки и указанием периода, с которого внесены исправления.
Проблема достоверности, правдивости и реальности бухгалтерских данных была актуальна со времен зарождения двойной записи и бухгалтерского учета и отчетности.
Преследуя определенные интересы, часто искажаются отчетные данные, причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.
Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских ошибок. Так, профессор Я.В. Соколов в книге «Основы теории бухгалтерского учета» предлагает следующую классификацию ошибок: по умыслу - вольные и невольные; по причинам возникновения - утомление, небрежность, неисправность техники; по последствиям - локальные, транзитные; по значимости - значимые и незначимые; по месту возникновения - в тексте, в числах, в разноске; по содержанию - в полноте, достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке и представлении [2].
В работе [3] классифицируются искажения бухгалтерской отчетности по нескольким признакам, представленные на рис.1.
Так, относительно существенности искажений следует учитывать правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». В соответствии с этим правилом (стандартом) «под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения». Рекомендован следующий подход к расчету уровня существенности: по балансовой прибыли предприятия - 5%; по валовому объему реализации (без НДС) - 2%; по валюте баланса - 2%; по собственному капиталу - 10%; по общим затратам предприятия - 2%. На основе уровня сущест-
венности аудитор вычисляет среднюю величину (значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются).
Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н рекомендует устанавливать уровень существенности для всех показателей отчетности в размере 5 %. Вместе с тем, новый проект ПБУ 22 вообще умалчивает вопрос существенности ошибки.
Представляется целесообразным, установление уровня существенности по значимым статьям отчетности полагаясь на профессиональное суждение бухгалтеров, основывающееся на информации о специфике деятельности организации, ее отраслевой принадлежности и объемов производства.
Среди непреднамеренных искажений к техническим можно отнести ошибки переноса данных бухгалтерского учета в отчетность, ошибки таксировки отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций.
К категории преднамеренных искажений не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.
Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.
Преднамеренные искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников, что свидетельствует о слабости организации внутрихозяйственного контроля организации.
Кроме того, С.М. Бычкова, О.Н. Филатова [3] классифицируют преднамеренные искажения по объекту посягательства на денежные и материальные. Денежные искажения имеют
место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей.
Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных.
Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований.
Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам.
Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы.
Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (в частности, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности).
Таким образом, вероятные искажения данных, ошибки в статьях бухгалтерской отчетности могут носить достаточно разнонаправленный характер и их необнаружение бухгалтером или аудитором способно исказить показатели бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.
Библиографический список
1. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите. - Бухгалтерский учет. № 3. 1998.
2. Соколов В.Я. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. С. 329-335.
3. Бычкова С.М., Филатова О.Н. Виды искажений бухгалтерской отчетности. -http://www.klerk.ru/print/735.
4. www.mmfm.ru.
