Установление обстоятельств, подлежащих доказыванию при совершении налогового правонарушения - этап единого стадийного процесса расследования налогового преступления Текст научной статьи по специальности «Право»

УДК 340

Прошин Владимир Михайлович

кандидат юридических наук, профессор юридического факультета,

Международный славянский институт

advokatproshin.v. m@gmail. com

Vladimir M. Proshin

Candidate of law, Associate Professor.

Professor of the Faculty of Law International Slavic Institute

advokat.proshin.v.m@gmail .com

Установление обстоятельств, подлежащих доказыванию при совершении налогового правонарушения - этап единого стадийного процесса расследования налогового преступления

Establishment of circumstances that are subject to proof when a tax offense is committed is the stage of a single stage trial of the investigation of a tax crime

Аннотация. Автор рассматривает установление обстоятельств, подлежащих доказыванию в рамках налоговых правоотношений налоговым органом по факту совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, как первоначальный необходимый этап единого стадийного процесса расследования налогового преступления. Обстоятельства, доказанные налоговым органом при установлении факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения должны быть проверены и оценены следователем в рамках уголовного судопроизводства. Доказательства, положенные налоговым органом в основу установления факта совершения налогового правонарушения, приобретают статус законных доказательств в уголовном деле только после работы с ними в соответствии с уголовно-процессуальным законом.

Ключевые слова: налоговое преступление, налоговое правонарушение, налоговый орган, налоговые правоотношения, налоговый спор, расследование налогового преступления, возбуждение уголовного дела, налоговая проверка.

Annotation. The author considers the establishment of circumstances that are subject to proof in the tax legal relationship by the tax authority on the fact that the taxpayer committed a tax offense, as the initial necessary stage of a single stage process of investigating a tax crime. Circumstances proved by the tax authority when establishing the fact of the taxpayer's committing a tax offense must be checked and evaluated by the investigator in the framework of criminal proceedings. Evidence put by the tax authority as the basis for establishing the fact of tax offense, acquire the status of legal evidence in a

criminal case only after working with them in accordance with the criminal procedure law.

Key words: a tax crime, a tax offense, a tax authority, tax legal relations, a tax dispute, an investigation into a tax crime, the institution of a criminal case, a tax audit.

На основании ч. 9 ст.144 УПК РФ[5] после получения заключения налогового органа, но не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении, по результатам рассмотрения этого заключения следователем должно быть принято процессуальное решение. Уголовное дело о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации [4], может быть возбуждено следователем до получения из налогового органа заключения или информации, предусмотренных частью восьмой настоящей статьи, при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Необходимость получения следователем соответствующих документов от налогового органа вытекает из прямого указания закона, формулировка нормы которого предписывает процессуальную последовательность действий следователя в условиях наличия данных, которые указывают на признаки налогового преступления.

То есть, предписываемая нормой (ч.9 ст.144 УПК РФ) закона последовательность действий следователя в виде «...возбудить уголовное дело до получения из налогового органа заключения или информации ...» обязывает его получить от налогового органа соответствующее заключение или информацию после возбуждения уголовного дела.

Кроме того, необходимость получения следователем соответствующих материалов от налогового органа обусловлена тем, что в основе механизма совершения налогового преступления лежит нарушение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Специфической особенностью нормативного регулирования налоговых правоотношений и является то обстоятельство, что призванным осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, делать вывод о нарушении этого законодательства и привлекать к ответственности по установленной процедуре за невыполнение участниками налоговых правоотношений, установленных обязанностей, является налоговый орган (ст. 2, 9, 10, 30 - 37, 82 - 105, 106 - 115, 137 -142 НК РФ [2]).

Обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в процессе налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов камеральных и выездных налоговых проверок (ст. ст. 100, 100-1, 101 НК РФ), а также при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах (ст.101-4 НК РФ).

Более восьмидесяти процентов правонарушений, перешедших в результате последующего криминалистического анализа и исследования в

состав преступления, предусмотренного одной из статей 198 - 199.2 Уголовного Кодекса - это правонарушения, связанные с невыполнением обязанности по уплате налогов и сборов (либо уплате налогов и сборов не в полном размере) в бюджетную систему государства.

Все подобные правонарушения, имеющие перспективу уголовного преследования, совершаются в сфере деятельности, связанной с получением имущественной выгоды налогоплательщиком.

Субъектами правонарушений выступают физические лица, индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, и должностные лица предпринимательских структур (юридических лиц различной организационно-правовой формы). Система налоговых

правонарушений, связываемая с наличием уголовно-правовых критериев преследования, дополняется хозяйственно-экономическими системными факторами, имеющими значение для исследования этих деяний в криминалистике. К таким факторам относят совершение налогового правонарушения в объективно существующей системе внутреннего и внешнего рынков в процессе легальной экономической деятельности хозяйствующих субъектов и субъектов гражданско-правовых отношений, где данная деятельность мотивирована критерием имущественной выгоды, как смысл хозяйственно-экономической обусловленности её совершения.

Законодательно обусловленной целью деятельности хозяйствующих субъектов (субъектов гражданско-правовых отношений) является получение прибыли (дохода, имущественной выгоды). Норма прибыли является основным критерием оценки экономической эффективности деятельности субъекта предпринимательства.

Прибыль зависит как от количественных и качественных критериев работы хозяйствующего субъекта (затраты производства, производительность труда, уровень конкуренции в соответствующей сфере, умелое внедрение и использование новых технологий и т.д.), так и от профессионализма при оформлении хозяйственных операций и проведении учётной политики. Отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, регулируются Гражданским законодательством Российской Федерации.

В основу такого регулирования положено определение предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ [1]).

Убыточная деятельность, а равно деятельность, в результате которой акционерное общество не способно выполнять свои обязательства перед акционерами и третьими лицами, а также налоговые обязанности, и реально нести имущественную ответственность в случае их невыполнения,

не соответствует его предназначению как коммерческой организации, преследующей в качестве основной цели извлечение прибыли (ст.50 ГК РФ). Обстоятельства, подлежащие доказыванию при установлении факта налогового правонарушения, как необходимая и начальная стадия криминалистического исследования и доказывания налогового преступления, не сгруппированы в отдельной статье Налогового кодекса, а содержатся во многих его статьях.

Определение и систематизация этих обстоятельств возможна только на основе анализа данных статей и их толкования Верховным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ (прекратил свою деятельность в 06.08.2014г.) и Конституционным Судом РФ.

Криминалистической особенностью, применительно к обстоятельствам, подлежащим доказыванию при установлении факта налогового правонарушения, является потенциальное наличие в большинстве случаев лица (либо лиц), ответственного за совершение налогового правонарушения. Особенность данного обстоятельства сохраняется и в рамках возбужденного уголовного дела при расследовании налогового преступления.

К обстоятельствам, подлежащим доказыванию при установлении факта налогового правонарушения, можно отнести:

1) событие налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ);

2) вина лица в совершении налогового правонарушения (ст. 110 НК

РФ);

3) возраст лица, совершившего деяние, содержащего признаки налогового правонарушения (ст. 107 НК РФ);

4) невыполнение обязанностей налогоплательщика лицами, на кого данная обязанность возложена в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (ст.ст. 107, 108 НК РФ);

5) включение в налоговую декларацию и иные отчетные документы по налогам и сборам ложных сведений либо невключение данных, подлежащих включению в соответствии с законодательством о налогах и сборах (ст. 3, 23, 38, 45, 80 НК РФ);

6) факт нарушения конкретной нормы законодательства о налогах и сборах либо совершение налогоплательщиком действий по исчислению, уплате налогов и сборов и по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, расходящихся со смыслом и духом законодательства о налогах и сборах и его толкованием Верховным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ и Конституционным Судом РФ (ст.ст. 1 - 11 НК РФ);

7) обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ);

8) обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ);

9) обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ);

10) характер и размер налоговой недоимки (пеней, штрафов), подлежащих перечислению в бюджетную систему государства (ст.ст.38 -43, 44 - 60 НК РФ).

Применительно к доказыванию события налогового правонарушения и виновного поведения лица, ответственного за его совершение (время, место, способ и другие обстоятельства совершения правонарушения) Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в своём постановлении от 12.10.2006 г. № 53 [3], указывает налоговым органам на обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Кроме того, устанавливает наличие обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком. К ним относят:

- учет для целей налогообложения операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом или учет операции, не обусловленной разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- получение налоговой выгоды налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

- учет налогоплательщиком операций с целью получения налоговой выгоды, реальность осуществления которых невозможна с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- учет налогоплательщиком операций с целью получения налоговой выгоды при отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

- преследование налогоплательщиком в качестве самостоятельной деловой цели получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность;

- действие налогоплательщика без должной осмотрительности и осторожности в отношениях с контрагентом;

- неполнота, недостоверность, противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком в налоговый орган документах;

- наличие факта недобросовестности в действиях налогоплательщика. На наш взгляд, данная вполне оправданная позиция Высшего Арбитражного Суда вытекает из системного толкования норм законодательства о налогах и сборах и гражданского законодательства (ст.ст. 3, 8, 9, 19 - 24, 38 - 43, 44, 45, 53, 54 Налогового Кодекса РФ, ст.10 Гражданского Кодекса РФ).

Установление факта налогового правонарушения имеет свои криминалистические особенности процесса доказывания, отличающие его от доказывания налогового преступления в рамках Уголовно-процессуального Кодекса РФ. К таким особенностям следует отнести:

1) налоговые органы в процессе доказывания не связаны жёсткой нормативной регламентацией перечня обстоятельств, подлежащих доказыванию, как это имеет место для действий правоохранительных органов в рамках УПК РФ (ст.73 УПК РФ);

2) процесс сбора доказательств (до стадии судебного разбирательства налогового спора) со стороны налоговых органов не регламентирован такими понятиями, свойственными Уголовно-процессуальному законодательству, как «недопустимые доказательства», «допустимость и относимость доказательств», при отсутствии нормативного установления правил оценки доказательств;

3) для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля проведение экспертизы и привлечение специалиста осуществляется на договорной основе;

4) основанием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение является установленный факт совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу (ч.3 ст. 109 НК РФ), а не приговором суда, как это имеет место при установлении факта совершения налогового преступления;

5) в совершении налогового правонарушения устанавливается вина организации, которая определяется в зависимости от вины её должностных лиц либо её представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ч.4 ст.110 НК РФ);

6) срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен в три года со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение;

7) оценка, анализ и квалификация фактов, обстоятельств и документов в процессе установления налогового правонарушения осуществляется налоговыми органами на основе гражданского

законодательства, регулирующего имущественные отношения, связанные с формированием материальной выгоды участников данных отношений, а также на основе законодательства о бухгалтерском учете хозяйственных операций и непосредственно самого законодательства о налогах и сборах. Тем самым предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, применение которых осуществляется в рамках системного толкования и с учётом правового смысла, придаваемого определённым понятиям и правовым институтам, содержащимся в законодательных нормах иных отраслей права (например, гражданско-правовое регулирование соответствующих отношений, в частности, с точки зрения их налоговых последствий), и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле (например, понятие убытка, неосновательное обогащение, понятие договора и его условий и т.д.);

8) состав налогового правонарушения устанавливает в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа (ст.101 НК РФ). В данном случае исходя из принципа недопустимости избыточного или неограниченного по времени применения мер налогового контроля законодатель регламентирует проведение выездных налоговых проверок по предмету их проверки и по продолжительности. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (ст.89 НК РФ). Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Налоговый орган не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (ст.89 НК РФ);

9) налоговые органы не наделены правом проводить оперативно-розыскные мероприятия в целях получения доказательств, подтверждающих событие налогового правонарушения (ст.13 Федерального закона от 12.08.1995г. №144-ФЗ [6]).

Следовательно, за исключением обстоятельств, установленных вступившим в законную силу решением суда по налоговым спорам (имеющим силу преюдиции), факты и обстоятельства, связанные с нарушением налогового законодательства и отражённые в соответствующем решении налогового органа, являются информационно-ориентирующей основой для постановки версий по возбуждённому уголовному делу и криминалистического поиска и моделирования механизма совершения налогового преступления в рамках уголовно-процессуального законодательства.

Литература:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. 30.11.1994г. №51-

ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. 31.07.1998г. №146-

ФЗ.

3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. 12.10.2006г. №53.

4. Уголовный кодекс Российской Федерации. 13.06.1996г. №63-

ФЗ.

5. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. 18.12.2001г. №174-ФЗ.

6. Федеральный закон «Об оперативно-розыскной деятельности». 12.08.1995г. №144-ФЗ.

References:

1. The Civil Code of the Russian Federation. 30.11.1994. №51-ФЗ.

2. The Tax Code of the Russian Federation. 31.07.1998. №146-ФЗ.

3. Decision of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation «On the assessment by arbitration courts of the justification of obtaining tax benefits by the taxpayer». 12.10.2006. №53.

4. The criminal code of the Russian Federation. . 13.06.1996. №63-Ф

5. The Code of Criminal Procedure of the Russian Federation. 18.12.2001. №174-ФЗ.

6. Federal law «On operative-search activity». 12.08.1995. №144-

ФЗ.

Literature:

1. Civil code of the Russian Federation. 30.11.1994 No. 51-FZ.

2. Tax Code of the Russian Federation. 31.07.1998 No. 146-FZ.

3. The resolution of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation "About assessment by arbitration courts of validity of obtaining tax benefit by the taxpayer. 12.10.2006 No. 53.

4. Criminal Code of the Russian Federation. 13.06.1996 No. 63-FZ.

5. Code of Criminal Procedure of the Russian Federation. 18.12.2001 No. 174-FZ.

6. Federal law "About Operational Search Activity". 12.08.1995 No. 144-

FZ.

References:

1. The Civil Code of the Russian Federation. 11/30/1994. No. 51-FZ.

2. The Tax Code of the Russian Federation. 7/31/1998. No. 146-FZ.

3. Decision of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation "On the assessment by arbitration courts of the justification of obtaining tax benefits by the taxpayer". 10/12/2006. No. 53.

4. The criminal code of the Russian Federation. 6/13/1996. No. 63-F

5. The Code of Criminal Procedure of the Russian Federation. 12/18/2001. No. 174-FZ.

6. Federal law "On operative-search activity". 8/12/1995. No. 144-FZ.