CC BY
245
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЛОГИСТИЧЕСКИХ ИЗДЕРЖЕК
В.В. Абакумов
Управленческий учет - это интегрированная система внутрихозяйственного учета, представляющая информацию о фактических затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее структурных подразделений необходимых для принятия практических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений. Управленческий учет предназначен для решения внутренних задач управления и, в отличие от финансового, субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку при принятии управленческих решений.
По сути, управленческий учет является следствием производственного учета, который призван следить за издержками производства и доходами от реализации продукции, выявлять возможные резервы повышенной рентабельности производства и детально отражать все процессы, связанные с приобретением ресурсов их переработкой и реализацией готовой продукции. Основными разделами управленческого учета должны быть:
• учет издержек и доходов по их видам;
• учет издержек и доходов от реализации продукции по центрам ответственности;
• учет издержек и доходов от реализации по их носителям (номенклатуре).
Учет издержек и доходов по их видам должен показать, какие группы доходов возникли на предприятии в процессе приобретения ресурсов в отчетном периоде и как они были возмещены в процессе реализации продукции. Учет издержек и доходов по центрам ответственности должен точно выявить результаты деятельности структурных подразделений предприятия, участвующих в организации и осуществлении производственной деятельности. Наконец, важен учет издержек и доходов от производства и реализации номенклатурных позиций производственного плана.
Таким образом, управленческий учет представляет собой блок информации, формируемый непрерывным отслеживанием фактических издержек предприятия по всему циклу производства и реализации продукции. Полученная учетная информация сопоставляется с некой базовой (плановой, нормативной) информацией и позволяет менеджерам оценивать ход производственного процесса и принимать соответствующие управленческие решения.
Во многих теоретических и методических источниках в качестве базовой информации рекомендуется использовать отчетную информацию прошлых периодов. На наш взгляд, такой подход приемлем для предприятий с устойчивой специализацией, таких как торговые предприятия и предприятия массового и крупномасштабного производства, где ограниченная номенклатура длительное время воспроизводится производственной системой. В условиях рыночной экономики, ориентированной на спрос, все большее значение приобретают предприятия мелкосерийного и единичного производства, где отчетная база не дает или мало дает возможности для принятия оперативных управленческих решений при использовании данных управленческого учета.
Необходимы новые подходы к формированию сравнительной базы. Нужно изучить природу и характер затратообразующих факторов, условия их возникновения и методы воздействия управляющей подсистемы на эти факторы, найти инструмент к оптимизации затрат на всех стадиях производства до его практического осуществления.
Анализ данных учета издержек, проведенного экономистами в ряде стран с развитой рыночной экономикой, свидетельствует о том, что затраты собственно производства составляют около двух процентов от общей величины затрат на готовую продукцию. Остальные затраты образуются в сфере обращения материальных, финансовых и информационных потоков при движении их от сырья до готовой продукции.
Таким образом, сферу обращения ресурсов необходимо рассматривать как движение ресурсов в пространстве и времени и, значит, как потоковые процессы. На этом основании можно сделать вывод, что сопоставимая база для управленческого учета должна базировать-
ся на оптимизированных издержках сферы обращения с использованием основных принципов логистики.
Рассматривая управленческий учет как инструмент учета производственно-хозяйственной деятельности конкретного хозяйствующего субъекта, необходимо определить границы сферы обращения его ресурсов (рис. 1).
> Материальные потоки
-► Поток финансовых средств
Рис. 1. Границы производственной системы в цикле обращения средств производства
Для проведения управленческого учета логистических издержек в приведенном цикле сферы обращения производственных ресурсов необходимо выделить функциональные подразделения логистического управления, где будет создаваться оптимизированная база планируемых издержек при реализации логистических функций, например:
• оптимизация закупочных издержек;
• оптимизация транспортных издержек;
• оптимизация затрат на содержание запасов;
• оптимизация затрат в сфере производства;
• оптимизация затрат на складирование;
• оптимизация затрат на формирование информационных потоков;
• оптимизация затрат на сбытовую (распорядительную) деятельность.
Величина логистических затрат определяется как совокупные затраты на преобразование материального и/или информационного потоков.
К логистическим издержкам следует отнести все затраты на выполнение логистических операций на траектории движения материальных ресурсов. К ним можно отнести погрузку, транспортировку, складирование, комплектацию, упаковку, формирование информационных потоков и др., которые и составляют существенную часть издержек обращения.
При оптимизации издержек и последующем управленческом учете, следует помнить об анализе факторов влияющих на уровень издержек обращения. Эти факторы могут быть разделены на управляемые (зависящие от деятельности предприятия) и неуправляемые (независящие). К неуправляемым факторам, прежде всего, относятся факторы цен (кроме цен на выпускаемую продукцию), так как цены на материалы, инвентарь, тарифы на транспортные услуги, арендные ставки, проценты на займы зависят от внешних факторов и непосредственно воздействуют на величину издержек. К управляемым факторам следует отнести, прежде всего, уровень организации и управления предприятием, рациональное использование кредитных и финансовых средств, эффективное использование основных и оборотных средств предприятия.
При выполнении управленческого учета необходимо помнить, что не всегда абсолютное увеличение затрат ухудшает финансовый результат. Например, внедрение на производ-
стве дорогостоящего, но производительного оборудования повышает сумму затрат, но, как правило, это внедрение увеличивает объемы производства, а удельный уровень издержек снижается.
К сожалению, не на всех промышленных предприятиях осуществляется на должном уровне управленческий учет издержек обращения. Это объясняется рядом причин:
• руководители предприятий считают достаточным провести анализ бухгалтерского учета, в основном, величины прибыли;
• имеется законная возможность включения всех издержек обращения (и не только) в себестоимость продукции, переложив возмещение затрат на конечного потребителя;
• на предприятиях отсутствуют логистические службы или специалисты, способных организовать и управлять с позиции потокового процесса;
• на предприятии отсутствует четкая стратегия и тактика деятельности в условиях рыночной экономики.
Предприятия, которые стремятся к сохранению конкурентоспособного статуса на рынке, имеют логистические службы, либо в функциональных подразделениях имеются специалисты, способные решать производственные задачи с использованием логистических подходов. Главная задача этих специалистов заключается в том, чтобы все стадии производства (приобретение всех видов ресурсов, транспортировка, хранение, собственно производство, сбыт готовой продукции) рассматривать как единый и непрерывный потоковый процесс трансформации продукта труда и соответствующего учета издержек при перемещении потока, оптимизации этих издержек при перемещении потока, оптимизации этих издержек и принятия эффективных управленческих решений.
Для большинства промышленных предприятий внедрение управленческого учета должно сопровождаться созданием сравнительной базы оптимизированных издержек сферы обращения при реализации логистических функций по схеме рис. 1.
Рассмотрим наиболее затратообразующие функции сферы обращения ресурсов и некоторые подходы к оптимизации издержек по этим функциям.
Закупочная функция. Центром ответственности за реализацию закупочной функции является отдел снабжения предприятия, цель которого - обеспечение материально-техническими ресурсами действующего предприятия. Основными задачами отдела снабжения являются:
• определение предмета (структуры) закупок;
• выбор поставщика;
• определение объема закупок;
• условия закупок.
При реализации этих задач должен быть выполнен учетный анализ издержек по каждой решаемой проблеме. Так, при определении предмета закупок принимается решение «делать или покупать», т.е. что выгоднее - производить материальный ресурс (например, производить компоненты для конечной продукции) самим предприятием или покупать у других. В этом случае окончательное решение оценивается издержками и уровнем качества по рассматриваемым вариантам.
При решении вопроса о выборе поставщика, в первую очередь, решается проблема, у кого покупать. Наиболее эффективным поставщиком является непосредственный производитель материального ресурса, реализующий продукцию по отпускной цене предприятия. Но это, как правило, большие объемы поставок в течение длительного периода. Такая схема поставок эффективна для предприятий массового производства. В качестве поставщика могут выступать производители ресурсов на тендерных торгах, по жестким или мягким офертам. И, наконец, в качестве поставщиков могут выступать посредники (эшелонированные схемы поставок). Это могут быть торговые базы материально-технических ресурсов, оптовые и мелкооптовые торговые организации, способные в ограниченные сроки времени поставить необходимый ресурс.
Решение задачи выбора поставщика тесно связано с определением объема поставок, и, соответственно с уровнем издержек. Это могут быть оптовые закупки, регулярные закупки мелкими партиями, закупки по мере необходимости.
Конечной задачей выбора поставщика является разработка возможных схем поставок, оценка издержек по вариантам и оценка их влияния на конечные финансовые результаты деятельности предприятия.
Транспортная функция. Транспортировка - одна из ключевых затратообразующих логистических функций, связанная с перемещением материальных ресурсов и готовой продукции. Структура транспортных издержек состоит из затрат на выполнение логистических операций, включая погрузочно-разгрузочные работы, экспедирование, грузопереработку, упаковку, страхование рисков, таможенные процедуры и др.
Ключевым вопросом при оценке транспортных издержек является вопрос выбора вида транспорта, так как от его выбора, в конечном счете, зависит величина издержек. Это может быть железнодорожный, водный (морской, речной), автомобильный, воздушный, трубопроводной транспорт. Выбор вида транспорта во многом определяется видом перемещаемого ресурса, его объема, особыми требованиями к транспортировке ресурса, периодичностью поставок, наличием инфраструктуры транспортной сети региона.
Определяющими факторами выбора транспортных средств являются транспортные тарифы, которые напрямую определяют величину транспортных издержек. В зависимости от требований к перемещению материальных ресурсов по объемам, срокам доставки и др., тарифы по каждому виду транспорта имеют классификацию (например, общие, льготные, договорные и др.). В дальнейшем предприятие, с учетом требований к транспортировке ресурса, формирует возможные схемы доставки его на предприятие с учетом тарифов, сроков и объемов необходимого ресурса. Затем проводится функционально-стоимостной анализ каждого варианта доставки и выбирается схема с минимальными транспортными издержками, которые и станут впоследствии базой управленческого учета.
Логистика запасов. Под запасами понимается наличие на предприятии сырья, материалов, комплектующих, незавершенного производства и готовой продукции, которые ожидают производства или личного потребления.
Материальные запасы должны обеспечить непрерывность производственного процесса, предотвращать сбой из-за отсутствия необходимых ресурсов, незавершенного производства и, связанные со снабжением материалами и сбытом готовой продукции. Материальные запасы во всем производственном цикле связывают до 8 % оборотных средств, а затраты на управление запасами достигают 40 % и более логистических издержек предприятия.
Сказанное подтверждает, что управление затратами по запасам является одной из основных функций логистики, заслуживающей особого внимания. Следует отметить, что по оптимизации затрат в сфере обращения запасов имеется достаточно большое количество методических, практических и научно-методической литературы по оптимизации затрат по содержанию материальных запасов. Поэтому рассмотрим основные факторы, влияющие на затраты по обеспечению предприятия материальными запасами.
Оптимизация объема запаса. Критерием оптимизации материальных запасов является минимизация всех затрат, связанных с величиной запасов, которая зависит от организации процесса материально-технического снабжения.
Большие запасы гарантируют бесперебойную работу производства, снижают транспортные и погрузочно-разгрузочные затраты, позволяют использовать транзитные формы поставок. Вместе с тем большая величина запасов требует дополнительных финансовых затрат на их приобретение (омертвление капитала), возникает необходимость в дополнительных складских помещениях, увеличивающих затраты на содержание и обслуживание складов и складского оборудования.
Малая величина запаса повышает рентабельность производства, сокращает соответствующие, соответствующие складские затраты. Однако высока вероятность срыва производства продукции, невозможность использования транзитной формы снабжения.
Оптимальный размер заказа чаще всего рассчитывается по формуле Вильсона. Сущностью оптимизации является условие равенства затрат на поставку ресурса и затрат на его хранение и переработку на складе предприятия.
Выбор системы поставки заказа. Наиболее распространенными системами поставки заказа являются система с фиксированным интервалом времени заказа и система с фиксированным размером заказа.
Система с фиксированным интервалом времени заказа характерна тем, что, независимо от темпов потребления ресурса в производстве, поставка новой партии ресурса осуществляется через строго определенный период времени. При использовании системы с фиксированным размером заказа период возобновления его поставки зависит от скорости потребления ресурса в производстве. Сигналом к повторению служит снижение размера запаса до уровня гарантийного (страхового) запаса. Выбор системы поставки запаса определяется, в первую очередь, типом производства. Так, для предприятий массового и крупносерийного производства, но с равномерно-ритмичным потреблением ресурсов, наиболее эффективна система с фиксированным интервалом времени. Для других типов производства используется, соответственно, вторая система.
Рассмотрев логистические подходы к оптимизации издержек в сфере обращения по основным затратообразующим функциям логистики, можно рекомендовать использовать их при оптимизации остальных логистических функций (функция складирования, функция сбыта готовой продукции). Следует только помнить, что основой оптимизации издержек должно стать формирование логистических операций, которые необходимо выполнять при реализации каждой логистической функции, и выбрать вариант наиболее эффективный из всех возможных.
Сформировав оптимизированную сравнительную базу по предстоящим издержкам в сфере обращения на предприятии, можно организовать и осуществлять управленческий учет, который в режиме оперативного управления позволит управлять затратами производства в рамках запланированных.
Литература
1. Гаджинский A.M. Логистика. М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 1999.
2. Киримов В.Э., Иванова Е.В., Сухов P.A. Управленческий учет. / Учебное пособие. М.: изд. «Экзамен», 2002.
3. Карпова Т. П. Управленческий учет. М.: ЮНИТИ, 2002.
