CC BY
488
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
УДК 657.37
управленческим учет деятельности медицинских государственных
(муниципальных) учреждений:
организационные подходы*
М.А. ВАХРУШИНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой управленческого учета E-mail: [email protected] Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Н.В. МАЛИНОВСКАЯ,
кандидат экономических наук, докторант кафедры управленческого учета
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики E-mail: [email protected] Российский университет дружбы народов
Представленный материал является продолжением и развитием идей, изложенных в статье М.А. Вахрушиной «Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета»1. В предшеству-
* Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по Государственному заданию ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» 2014 г
1 Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33.
-41 (335)
ющей статье была высказана мысль о необходимости создания в России саморегулируемой организации — института управленческого учета. При отсутствии такого института Минэкономразвития России могло бы взять на себя организационную роль в решении назревших первоочередных задач, среди которых — выработка подходов к организации управленческого учета в учреждениях бюджетной сферы, находящейся сегодня в стадии реформирования.
В данной статье обосновывается необходимость внедрения системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных)
- 2014-
з
учреждениях для информационного обеспечения принятия управленческих решений и создания стандарта по организации системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях. Основная цель такого стандарта — оказание данным учреждениям методологической помощи по созданию системы управленческого учета.
В статье раскрыты особенности реформирования деятельности медицинских государственных (муниципальных) учреждений, представлены результаты анализа международной практики финансирования деятельности и учета затрат государственных медицинских организаций, сделан вывод о необходимости внедрения системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях.
С учетом международной практики выделены составляющие управленческого учета деятельности медицинских государственных (муниципальных) учреждений — сбор и анализ необходимых данных для принятия управленческих решений, опережающая разработка рекомендаций для развития учреждения, предусматривающих различные сценарии развития, отражающих причинно-следственные связи между возможными проектами воплощения стратегии и результатами, презентация рекомендаций в области развития учреждения, позволяющая выбрать оптимальное управленческое решение на всех уровнях управления.
Предложено современное толкование управленческого учета, отвечающее международным тенденциям его развития, определены основные подсистемы управленческого учета медицинских государственных (муниципальных) учреждений, а именно подсистемы учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, оценочных финансовых и нефинансовых показателей деятельности, оперативных и стратегических бюджетов, управленческих отчетов, управленческого контроля. Сформулированы и аргументированы возможные задачи и этапы внедрения системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях, раскрыто их содержание. Предложена структура стандарта по организации системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях.
Ключевые слова: медицинские государственные (муниципальные) учреждения, организация управленческого учета, стандарт, подсистемы управленческого учета
Одними из важнейших приоритетов государственной политики России являются сохранение и укрепление здоровья нации на основе формирования здорового образа жизни и повышения доступности и качества медицинской помощи. Для решения этой задачи проводится
комплексное реформирование всего российского здравоохранения, включая систему мероприятий по модернизации и диверсификации экономики системы здравоохранения в целом и обеспечению эффективности деятельности каждого медицинского учреждения.
Принятые в последние годы в России нормативные документы в сфере регулирования здравоохранения2, оказали существенное влияние на изменение финансово-экономических аспектов деятельности медицинских учреждений, привели к изменению взаимоотношений между государством как заказчиком медицинских услуг, предоставляемых по программе государственных гарантий, и медицинскими учреждениями как их исполнителями. Государственный бюджет больше не является основным источником финансирования государственных (муниципальных) медицинских учреждений.
В настоящее время источниками финансирования государственных (муниципальных) медицинских учреждений являются:
— субсидии на выполнение государственного задания из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (федерального, бюджета субъекта Российской Федерации, местного);
2 О внесении изменений в отдельные законодательные
акты Российской Федерации в связи с совершенствованием
правового положения государственных (муниципальных)
учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ;
Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ;
Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации: Федеральный закон от 21.11.2011 № 323-ФЗ;
Об утверждении Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг: постановление Правительства РФ от 04.10.2012 № 1006;
О программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов: постановление Правительства РФ от 18.10.2013 № 932;
Об утверждении Правил обязательного медицинского страхования: приказ Минздравсоцразвития России от 28.02.2011 № 158н;
Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
— средства обязательного медицинского страхования (ОМС);
— доходы от приносящей доходы деятельности (оказания платных услуг, услуг по программам добровольного медицинского страхования (ДМС), сдачи имущества в аренду и т.п.);
— бюджетные инвестиции на переоснащение медицинских организаций.
Проводимые реформы нацелены на сокращение расходов государственного бюджета на финансирование медицинской помощи и перекладывание этих расходов на внебюджетные фонды (в первую очередь, на фонды обязательного медицинского и социального страхования) и население, приобретающее возмездные медицинские услуги по программам добровольного медицинского страхования через страховые медицинские организации и напрямую по договорам с лечебно-профилактическими учреждениями.
По информации Счетной палаты РФ, по результатам 9 контрольных мероприятий, посвященных аудиту формирования финансового обеспечения в 2013-2014 гг. и реализации в 2013 г. федеральной и региональных программ государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи и базовой программы обязательного медицинского страхования, «объем платной медпомощи увеличился на 14 млрд руб.; выявлен рост на 12% больных, пролеченных в стационарах платно. Это те же государственные лечебно-профилактические учреждения (ЛПУ), те же койки, но приоритет отдается платным пациентам, ограничивая доступность помощи в рамках ОМС. Наибольший рост платных услуг отмечен в Москве, Санкт-Петербурге, Республике Татарстан.
С 2014 г. 459 видов ВМП3 перешли в ОМС. Но в отличие от федеральных учреждений, где стоимость ВМП утверждена приказом, регионы формировали тарифы самостоятельно при отсутствии федерального регулирования. В итоге стентирование коронарных артерий в Липецкой области (45 082 руб.) в 3 раза дешевле, чем в соседней Тамбовской (159 373 руб.), а химиотерапия в Красноярском крае (83 112 руб.) в 2,8 раза дороже, чем в Алтайском крае (28 853 руб.). По-
3 ВМП — высокотехнологичная медицинская помощь.
сещение врача-онколога в Костроме — 750 руб., а в Челябинске — 250 руб.»4.
Изменения в финансовом обеспечении медицинских государственных (муниципальных) учреждений — поэтапный переход на одноканальное финансирование медицинской помощи через систему ОМС, с одной стороны, способствовали повышению эффективности деятельности медицинских организаций, расширению самостоятельности руководителей учреждений, заинтересованности медицинского персонала в развитии ресурсосберегающих технологий5. С другой стороны, возникла потребность во внедрении в деятельность медицинских учреждений инструментов финансового и экономического менеджмента, что в свою очередь вызывает необходимость изучения соответствующего международного опыта.
Такой опыт существует. Дефицит финансового обеспечения государственной системы здравоохранения во многих странах в последние десятилетия, возникший в результате внедрения в медицинскую практику высокотехнологичных и дорогостоящих методов лечения, привел к появлению в международной практике новых механизмов планирования и распределения финансовых ресурсов в медицине. Одним из таких механизмов является DRG-модель6 [14].
Систему DRG разработали в Йельском университете (США) [17] и впервые внедрили в 1983 г. в рамках программы государственного медицинского страхования MEDICARE. Впоследствии она была изменена и усовершенствована.
4 Для финансового обеспечения программы государственных гарантий необходимо в короткие сроки утвердить стандарты медпомощи. URL: http://audit.gov.ru/press_center/ news/18265.
5 Письмо ФФОМС от 23.07.2013 №> 5423/21-и «О методике включения в тариф на оплату медицинской помощи расходов на содержание медицинской организации, а также затрат на приобретение оборудования стоимостью до ста тысяч рублей за единицу».
6 DRG (Diagnosis Related Groups) — система классификации заболеваний по диагностически связанным (родственным) группам, является основой оплаты стационарной медицинской помощи. За каждый случай лечения страховая компания выплачивает стационару фиксированную сумму, которая определяется с учетом среднестатистических затрат ресурсов на стандартизированный случай лечения по конкретному диагнозу, сформулированному по МКБ-10 (ICD-10) (Международной классификации болезней (10-я редакция).
Управленческий учет Management accounts - S -
Таблица 1
Система DRG в мире
Разновидность ДДС-модели AP-DRG АЯ-БКС NordDRG G-DRG
Страна США Австралия Скандинавские страны Германия Швейцария
Число групп 641 661-698 5GG 664-1100 Информация отсутствует
Учет степени сложности Используется Используется Используется Используется Используется
Год внедрения 1983 1996 1995 2GG4 2012
Цель применения Возмещение затрат за услуги Возмещение затрат, определение бюджета, планирование Возмещение затрат за услуги Возмещение затрат за услуги Возмещение затрат за услуги
Источник: разработано авторами.
В настоящее время данная модель финансирования государственных лечебных учреждений применяется в Австралии, скандинавских странах (Дании, Норвегии, Финляндии, Швеции), Германии, Ирландии, Турции и ряде других зарубежных стран.
Характеристика DЛG-модели различных зарубежных стран приведена в табл. 1.
В стоимость по системе ОЯО входит весь комплекс общих стационарных услуг, таких как:
— пребывание пациента в палате;
— питание;
— оперативное вмешательство;
— расходы на оплату труда врачей и среднего/младшего медицинского персонала;
— медикаменты;
— расходные материалы;
— лабораторные анализы;
— радиологическая диагностика и т.п.
Каждому поступившему в стационар пациенту присваивается свое DRG-число в зависимости от конкретного диагноза, сформулированного по МКБ-10 (ICD-10), необходимых медицинских процедур (например, вид операции), возраста пациента, осложняющих обстоятельств (например, другие заболевания) и особо дорогих медикаментов.
Стоимость лечения определяется как DRG-число конкретного пациента, умноженное на базовую стоимость лечения, установленную в том или ином государстве.
Следствием возмещения затрат за медицинские услуги по DRG- модели являются:
— повышение прозрачности оплаты медицинских услуг, оказываемых конкретному пациенту;
— возможность учета степени сложности случаев оказания медицинской помощи, зависящих от выполненной технологии лечения, осложнений и сопутствующих заболеваний и структуры услуг;
— возможность распределения финансовых ресурсов в соответствии с оказываемыми медицинскими услугами;
— формирование общей основы для сравнения результатов деятельности медицинских организаций;
— повышение экономической эффективности деятельности медицинских организаций на основе сопоставления совокупных затрат на оказание услуг с выручкой по соответствующей позиции в каталоге DRG.
Изучение международного опыта, заимствование лучших практик необходимы для решения проблем, стоящих перед российскими медицинскими учреждениями в условиях изменения подходов к их финансированию. Российским государственным медицинским учреждениям требуется «создание современной информационной системы учета, опирающейся на критерии клини-ко-экономической оценки трудозатрат медицинского персонала, современные формы организации труда и методы управления, имеющие целью создание материальных стимулов, способных заинтересовать медицинских работников в повышении качества медицинской помощи (КМП) и
рациональном использовании ресурсов»[9]. Такой инновационной системой, ориентированной на повышение КМП и рациональное использование ресурсов медицинского учреждения, должен стать управленческий учет.
В международной практике проблемами внедрения и развития управленческого учета занимается ряд международных организаций:
— в США — это Институт бухгалтеров по управленческому учету (National of Association of Accountants, NAA);
— в Великобритании — общество бухгалтеров — специалистов по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA);
— в Австралии — Центр подготовки специалистов по управленческому учету (MACOE) [4].
Теоретическим проблемам сущности управленческого учета посвящены работы таких зарубежных исследователей, как А. Апчерч [1], Р. Гаррисон, Э. Норин, П. Брюэр [7], К. Друри [8], Дж. Робертсон, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар [18] и др.
В России издано множество публикаций, затрагивающих те или иные аспекты управленческого учета, однако проблемы управленческого учета в учреждениях здравоохранения должным образом пока не освещаются. В числе таких исследований назовем работы Н.А. Бреславцевой и Н.А. Рябоконь [2, 3], Н.М. Парыгиной [10, 15], А.Ю. Опальско-го [13]. С.А. Суслина [16], Л.И. Меньшиковой, М.Г. Дьячковой, Э.А. Мордовского [12].
Так, например, работы Н.А. Бреславцевой и Н.А. Рябоконь посвящены вопросам бюджетного учета доходов и расходов учреждений здравоохранения, ценообразования медицинских услуг в условиях рынка, оказываемых параклиническими подразделениями муниципальных больниц. Основные виды платных медицинских услуг, на которых авторы акцентируют свое внимание в целях ценообразования, — это ультразвуковые исследования, эндоскопические исследования, бронхоскопические диагностические исследования, рентгенологические исследования, лабораторные исследования, медосмотр водителей и некоторые другие.
Н.М. Парыгина в своих работах освещает проблемы бюджетного учета затрат и калькулирования
себестоимости медицинских услуг, разработки системы показателей для оценки эффективности оказания медицинских услуг; определения методов осуществления внутреннего контроля за медицинскими услугами исключительно в клинико-диагностических центрах (КДЦ). Однако специфика КДЦ, основной задачей которых является оказание специализированной консультативно-диагностической помощи населению на догоспитальном этапе с использованием высокотехнологичного медицинского оборудования, позволяет как осуществлять финансирование в системе ОМС по каждому конкретно сделанному исследованию (определенному виду лабораторных анализов, рентгенографии, компьютерной томографии (КТ), магнитно-резонансной томографии (МРТ), ультразвуковому исследованию (УЗИ) определенного органа и т.п.), так и скалькулировать себестоимость этого исследования, чего нельзя сказать в отношении многопрофильных медицинских учреждений.
А.Ю. Опальский в основном исследует проблемы отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов в медицинских учреждениях в разрезе КОСГУ7. Однако классификация затрат по элементам в разрезе КОСГУ необходима для выполнения требований законодательства, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства по раскрытию информации о затратах на оказание услуг в отчетности об исполнении бюджета как по медицинскому учреждению, так и по всей системе здравоохранения, и не информативна для целей управленческого учета.
Учитывая возросшую в последние годы значимость нефинансовых показателей в оценке эффективности деятельности медицинский учреждений, на основе которых рассчитывается их региональный рейтинг, проблемы определения качества медицинской помощи, оценки удовлетворенности пациентов качеством медицинской помощи исследованы в работах С.А. Суслина, Л.И. Меньшиковой, М.Г. Дьячковой, Э.А. Мордовского и др.
Несмотря на важные результаты, полученные исследователями, проблемы, связанные с разработкой стандартов организации системы управ-
7 КОСГУ — классификация операций сектора государственного управления.
ленческого учета, остаются нерешенными. До сих пор многие ученые придерживаются мнения, что управленческих учет — внутреннее дело конкретной организации. Однако, на взгляд авторов, в условиях возрастающей роли управленческого учета в информационном обеспечении принятия управленческих решений, определение общих методологических принципов организации системы управленческого учета, возможных целей и задач ее внедрения, определение содержания инструментария и этапов внедрения управленческого учета является важной научной задачей.
Особенно актуальна эта задача для медицинских государственных (муниципальных) учреждений, у которых нет накопленного опыта в вопросах организации системы управленческого учета в связи с новизной самой проблемы. Необходимость формирования системы управленческого учета в медицинских учреждениях возникла относительно недавно в связи с переходом на одноканальное финансирование медицинской помощи.
Определенные трудности в организации системы управленческого учета обусловлены особенностями бухгалтерского учета в бюджетной сфере, нацеленного на выполнение требований законодательства, информационного обеспечения органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства по раскрытию информации о затратах на оказание услуг в отчетности об исполнении бюджета как по медицинскому учреждению, так и по всей системе здравоохранения. Сложная структура отрасли — наличие амбулаторно-поликлинических и стационарных отделений различного профиля, параклинических служб и других, чрезвычайно широкий спектр оказываемых медицинских услуг; получение финансового обеспечения из различных источников (бюджета, ОМС, платных услуг и др.) — также оказывает существенное влияние на организацию системы управленческого учета.
Управленческий учет в медицинских учреждениях должен стать частью информационной системы учреждений, формирующей релевантную информацию и обеспечивающей ею все уровни управления для оценки эффективности использования имеющихся ресурсов и принятия решений, направленных на повышение качества медицинской помощи.
Система управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях необходима для:
— внедрения принципов бюджетирования, ориентированного на результат, предполагающих как контроль за правильностью расходования бюджетных средств, так и оценку результативности их использования;
— оценки эффективности использования всех видов ресурсов вне зависимости от источников финансового обеспечения;
— оценки деятельности структурных подразделений (центров ответственности) медицинских учреждений;
— определения прибыльности оказываемых услуг.
Учитывая современные международные тенденции развития управленческого учета и отчетности [11, 5], основу системы управленческого учета медицинского государственного (муниципального) учреждения должны составить сбор и анализ данных, необходимых для принятия тактических и стратегических управленческих решений. Результатами функционирования этой системы должны стать:
— сбор и анализ данных, необходимых для принятия управленческих решений;
— опережающая разработка рекомендаций для развития учреждения, предусматривающих различные сценарии развития, отражающих причинно-следственные связи между возможными проектами воплощения стратегии и результатами;
— презентация рекомендаций в области развития учреждения, позволяющая выбрать оптимальное управленческое решение на всех уровнях управления.
Системы управленческого учета медицинских государственных (муниципальных) учреждений могут быть представлены следующими подсистемами, учитывающими отраслевую специфику деятельности учреждений (рис. 1).
Создание системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях и обеспечение ее функционирования могут осуществляться несколькими этапами:
— начальный этап — разработка концепции системы управленческого учета;
в
Источник: разработка авторов
Рис. 1. Основные подсистемы системы управленческого учета медицинских государственных (муниципальных) учреждений
— этап разработки плана создания системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях;
— этап внедрения системы управленческого учета;
— этап непрерывного совершенствования системы управленческого учета.
Для обеспечения разработки и функционирования системы управленческого учета целесообразно составить план выполнения работ с указанием этапов, перечня работ и исполнителей.
На начальном этапе на основе диагностики действующей системы учета и отчетности в медицинском государственном (муниципальном) учреждении следует сформулировать цель и задачи внедрения системы управленческого учета. Возможные задачи внедрения системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях представлены на рис. 2.
После определения цели и ожидаемого результата следует изучить возможные подходы к их реализации. При этом целесообразно учесть подходы к организации управленческого учета, существующие в российской и международной практике.
На выбор подхода к разработке системы управленческого учета оказывают влияние следующие факторы:
— поддержка руководства организации;
— наличие необходимых ресурсов (прежде всего, человеческих ресурсов);
— специфика деятельности медицинского учреждения (многопрофильность, наличие амбулаторно-поликлинического и стационарного отделений);
— масштаб деятельности (наличие филиалов, территориальная распределенность подразделений);
— наличие и характеристики систем информационного обеспечения для целей управления;
— необходимость объединения с другими информационными системами управления.
Внедрение системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях во многом зависит от их организационной структуры. Поэтому на первом этапе, учитывая все организационные проблемы по внедрению системы управленческого учета, необходимо принять во внимание и оценить:
— прямые и непрямые затраты на внедрение системы управленческого учета и продолжительность временного периода внедрения;
— финансовые, человеческие ресурсы, необходимые для внедрения системы управленческого учета;
— уровень принятия положений системы управленческого учета, ее поддержки как руководством, так и рядовыми сотрудниками медицинского учреждения;
— целесообразность (или нецелесообразность) объединения системы управленческого учета с бухгалтерским (бюджетным) учетом;
— необходимость и целесообразность использования системой управленческого учета данных других информационных систем;
— возможные трудности с учредителями организации;
— возможные дополнительные усилия по достижению быстрого эффекта и результата от внедрения системы управленческого учета.
Задачи внедрения системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях
Улучшение системы учета всех видов ресурсов с целью осуществления контроля и повышения эффективности их использования
Улучшение системы учета затрат и калькулирования себестоимости
Совершенствование системы бюджетирования, стратегического планирования
Построение или оптимизация сети филиалов медицинского государственного (муниципального) учреждения
Разработка новой или совершенствование действующей системы мотивации персонала, направленной на повышение качества медицинской помощи
Соблюдение законодательных требований в части организации планирования закупок
Улучшение информационного обеспечения принятия решений по ценообразованию, планированию структуры и определению новых видов медицинских услуг, направлений деятельности, способствующих достижению цели и реализации сформулированной стратегии
Выявление внешних и внутренних опасностей и угроз, которые могут нести в себе потенциальные риски
Оценка результативности деятельности структурных подразделений, центров ответственности
Создание или улучшение системы управленческой отчетности для различных уровней управления
Создание или улучшение системы внутреннего контроля
Выполнение требований, диктуемых внешней средой
(Друг
Источник: разработано авторами.
Рис. 2. Задачи внедрения системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях
Обоснование создания системы управленческого учета, необходимые согласования, проведенные на начальном этапе, следует оформить в удобной для ознакомления форме и разослать персоналу для ознакомления.
На этапе разработки плана создания системы управленческого учета необходимо
определить ответственное лицо либо сформировать специальную команду лиц, ответственную за внедрение управленческого учета. Численность и профессиональный состав команды (отдела), необходимый для работы в создаваемой системе управленческого учета, зависит от масштабности предполагаемых работ.
Центральным вопросом в формировании системы управленческого учета должно стать построение бизнес-модели медицинского государственного (муниципального) учреждения, являющейся результатом анализа всех бизнес-процессов структурных подразделений. Биз -нес-модель медицинского учреждения — выбранная им система ресурсов, операционной деятельности, услуг и результатов, направленная на создание ценности в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периодах.
При построении бизнес-модели за основу можно взять организационную структуру медицинского учреждения. Как правило, организационная структура медицинского учреждения представлена в виде документа, устанавливающего количественный и качественный составы подразделений учреждения и схематично отражающего порядок взаимодействия между ними.
Сначала для каждого структурного подразделения следует определить «входы» — необходимые ресурсы, потребляемые в ходе оказания медицинских услуг, а также «выходы», которыми могут стать услуги в единицах объема медицинс-
кой помощи, медицинские услуги, законченный случай лечения заболевания, включенного в соответствующую группу заболеваний (в том числе клинико-статистические группы заболеваний).
Единицами объема медицинской помощи являются:
— 1-й случай госпитализации;
— 1-е обращение в связи с заболеванием;
— 1-й законченный случай при оплате диспансеризации и профилактических медицинских осмотров отдельных категорий граждан;
— 1-е посещение при оказании медицинской помощи в неотложной форме,
— 1-й пациенто-день лечения;
— 1-й вызов скорой медицинской помощи.
Далее необходимо выявить обмен потоками
материальных и информационных ресурсов, осуществляемый между подразделениями, поскольку в ряде случаев структурные подразделения медицинского учреждения взаимосвязаны между собой. После установления информационных связей между подразделениями необходимо определить перечень функций, которые будут выполняться каждым подразделением.
Все бизнес-процессы медицинского учреждения (совокупность взаимосвязанных мероприятий, направленных на создание определенной медицинской услуги для потребителей) предлагается разделить на 3 группы:
1) основные, которые формируют центры прибыли;
2) вспомогательные, являющиеся центрами затрат;
3) процесс управления организацией.
Подобная структуризация позволит классифицировать все структурные подразделения медицинского учреждения на центры затрат и центры прибыли.
Авторами разработано несколько видов структур центров ответственности медицинских учреждений, различающихся по функциональному признаку (рис. 3-5), которые могут быть приняты за основу при организации управленческого учета медицинскими учреждениями.
Также на этапе разработки плана создания системы управленческого учета необходимо разработать процедуры сбора, обобщения, обработки и передачи информации с соблюдением баланса
между информацией о прошлом, настоящем и будущем медицинского государственного (муниципального) учреждения, внутренней и внешней информацией, финансовыми и нефинансовыми показателями. Поскольку в условиях информационной экономики данные процедуры осуществляются с использованием средств автоматизации, следует изучить возможные варианты автоматизации управленческого учета в медицинском государственном (муниципальном) учреждении. Такими вариантами могут стать:
— выбор, приобретение, установка и наладка типовой программы с последующей ее эксплуатацией;
— существенная доработка уже имеющихся в учреждении автоматизированных учетных систем;
— аренда программных технических средств и их последующая увязка с имеющимся в учреждении программным обеспечением.
Далее предлагается определить инструментарий управленческого учета, относящийся к каждой подсистеме управленческого учета. Например, для подсистемы учета затрат и калькулирования себестоимости услуг это:
— объект учета затрат,
— объект калькулирования,
— способы классификации и группировки доходов и затрат,
— способы распределения накладных расходов,
— базы распределения косвенных расходов,
— методы калькулирования себестоимости медицинской услуги, законченного случая лечения заболевания и т.д.
Формируя подсистему бюджетирования деятельности бюджетного медицинского учреждения, следует принять решения в отношении:
— типов формируемых бюджетов: функциональный или проектный, гибкий или жесткий, приростной или «с нуля», переходящий или постатейный и т.п. [6];
— состава и структуры системы бюджетов;
— формы и вида контроля за исполнением бюджета: контроль с прямой связью или контроль с обратной связью, самоконтроль, социальный контроль или административный контроль и т.п.;
Источник: разработано авторами.
Рис. 3. Схема центров ответственности амбулаторно-поликлиниче ского учреждения
Стационар
X
Центры прибыли
X
Центры затрат
Терапевтически е отделение
X
Вспомогательные подразделения
Хирургическое отделение
Неврологическое отделение
Кардиологическое отделение
Ч.
И т.д.
Административно-хозяйственная служба
Приемное отделение
Клиническая лаборатория
Аптека
и т.д.
Администрация
Бухгалтерия
Отдел ИТ
~í
И т.д.
Источник: разработано авторами.
Рис. 4. Схема центров ответственности стационара
— методики анализа отклонений;
— организации бюджетирования.
Этап внедрения системы управленческого учета. Внедрение системы управленческого учета может осуществляться поэтапно в зависимости от первоочередности решаемых задач. Например, если в первую очередь необходимо повысить эффективность управления затратами, то сначала должна разрабатываться и внедряться подсистема учета затрат и калькулирования себестоимости услуг. При этом определяются способы классификации и группировки доходов и затрат, способы распределения косвенных расходов, выбираются научно обоснованные базы распределения накладных расходов и так далее, с учетом специфики деятельности медицинского государственного (муниципального) учреждения. И только затем, после решения первоочередной задачи, целесообразно приступать к разработке и внедрению системы ключевых финансовых и нефинансовых показателей деятельности на различных уровнях управления, других подсистем системы управленческого учета.
Каждый элемент системы управленческого учета также может внедряться поэтапно. Например, сначала разрабатывается и внедряется система оперативного бюджетирования, затем — стратегического планирования.
Целесообразно закрепить в учетной политике для целей
Источник: разработано авторами.
Рис. 5. Схема центров ответственности многофункционального медицинского учреждения
управленческого учета выбранные к применению в медицинском государственном (муниципальном) учреждении методики учета финансовых и нефинансовых показателей деятельности, бюджетирования, анализа и контроля. Если медицинское учреждение не использует типовых инструментов управленческого учета, описанных в соответствующих стандартах управленческого учета, необходимо в учетной политике для целей управленческого учета более детально описать применяемые методики учета, бюджетирования, анализа и контроля.
В целях обеспечения сопоставимости данных управленческого учета необходимо применять учетную политику последовательно из года в год.
Этап непрерывного совершенствования системы управленческого учета. Система управленческого учета должна постоянно совершенствоваться с учетом изменения информационных потребностей менеджмента медицинского государственного (муниципального) учреждения, появления новых современных инструментов управленческого учета.
По мнению авторов, предложенные выше подходы к организации управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях целесообразно оформить в виде стандарта, который мог бы иметь следующую структуру (табл. 2).
Утверждение подобного стандарта, описывающего возможные подходы к организации
Управленческий учет Management accounts - 13 -
Таблица 2
Структура стандарта по организации управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях
Наименование раздела Содержание раздела
Предисловие Указываются сведения о стандарте: кто является разработчиком стандарта, каким приказом и какого органа он утвержден, разработан стандарт впервые или пересмотрен
Область применения Определяется область применения стандарта, его цель и задачи, взаимосвязь с другими стандартами
Термины и определения Даются термины и их определения, которые используются в стандарте
Основы организации системы управленческого учета Указываются основные принципы, на соблюдении которых строится система управленческого учета. Определяются функции, посредством которых действует данная система. Устанавливаются основные элементы системы управленческого учета, которые необходимы для ее полноценного функционирования
Организация системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях Выделяются этапы организации системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях. Дается описание содержания каждого этапа
Источник: разработано авторами.
системы управленческого учета в медицинских государственных (муниципальных) учреждениях, оказало бы им методологическую помощь в решении этой сложной проблемы. Как следствие, улучшится учетно-аналитическое обеспечение деятельности медицинских учреждений, повысится их эффективность и результативность.
Список литературы
1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. М.: Финансы и статистика, 2002. 952 с.
2. БреславцеваН.А., Рябоконь Н.А. Доходы и расходы учреждений здравоохранения, их особенности и классификация // Сибирская финансовая школа. 2008. № 5. С. 121-125.
3. Бреславцева Н.А., Рябоконь Н.А. О стоимости платных медицинских услуг в медицинских учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2008. № 20. С.15-21.
4. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С.12-23.
5. ВахрушинаМ.А., Малиновская Н.В. Корпоративная отчетность: новые требования и направления развития //Международный бухгалтерский учет. 2014. № 16. С. 2-9.
6. Волкова О.Н. Управленческий учет: учебник. М.: ТК Велби, Проспект, 2006. 472 с.
7. ГаррисонР., Норин Э., БрюэрП. Управленческий учет. 12-е изд. / пер. с англ. /под ред. М.А. Карлика. СПб.: Питер, 2012. 592 с.
8. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.774 с.
9. Ильичева Н. Управленческий учет в бюджетных учреждениях здравоохранения // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2005. № 2.
10. Катанаева Л.А., Парыгина Н.М. Учет затрат медицинских услуг в бюджетных учреждениях здравоохранения // Бухучет в здравоохранении. 2014. № 11. С. 5-13.
11. Международные принципы управленческого учета. URL: http://www.cimaglobal. com/ principles.
12. Меньшикова Л.И., ДьячковаМ.Г., Мордовский Э.А. Оценка достоверности мнения пациента о качестве стационарной медицинской помощи // Менеджер здравоохранения. 2014. № 5. С. 18-25.
13. Опальский А.Ю. Учет доходов и расходов в медицинских учреждениях за счет счедств обязательного медицинского страхования // Бухучет в здравоохранении. 2014. № 9. С. 5-18.
14. Осипов Д.В., Гриценко И.Ю., Югай М.Т. Принцип клинико-статистических групп как ос-
нова экономики здравоохранения Германии. URL: http ://gmu.hse.ru/data/ 2012/10/02/.pdf.
15. Парыгина Н.М. Проблемы бюджетного учета медицинских услуг в клинических диагностических центрах //Актуальные проблемы социально-экономического развития России. 2010. № 4. С. 15-20.
16. Суслин С.А. Современные подходы к определению качества медицинской помощи // Здравоохранение. 2010. № 9. С. 25-32.
17. Хафизьянова Р.Х., Бурыкин И.М., Алее-ва Г.Н. Совершенствование системы оплаты за медицинскую помощь на основе федеральных стандартов и клинико-статистических групп. Методические рекомендации для слушателей послевузовского и дополнительного профессионального образования. Казань: Отечество, 2012. 64с.
18. Управленческий учет / Чарльз Хорнгрен, Джорж Фостер, Шрикант Датар. / пер.с англ., 11-е изд. Спб.: Питер, 2012. 296, 376, 408 с.
International accounting Management accounts
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
MANAGEMENT ACCOUNTING FOR ACTIVITY OF MEDICAL STATE (MUNICIPAL) INSTITUTIONS: ORGANIZATIONAL APPROACHES
Mariya A. VAKHRUSHINA, Natal'ya V. MALINOVSKAYA
Abstract
The presented material is a continuation and development of the ideas set out in the article by M.A. Vakhrushina "Problems and prospects for Russian management accounting development" (published in the journal "International accounting", no. 33, 2014). M.A. Vakhrushina expressed the idea about the need for creating a Russian self-regulatory organization, i.e. a management accounting institution. In the absence of such an institution, the Ministry of Economic and Social Development of the Russian Federation could undertake an organizational role in addressing urgent priorities, including developing approaches to management accounting arrangement in the institutions of the public sector, which is in the process of reform. The article explains the need to implement a system of management accounting in medical State (municipal) institutions to provide information support to management decision-making process and create a standard for arranging the management accounting system in medical State (municipal) institutions. The main purpose of the standard is to provide methodological support to such institutions with regard to establishing a system of management accounting. The article discusses the specifics of reforming
medical State (municipal) institutions, presents the results of the analysis of international practice of funding and cost accounting of State medical organizations, and makes a conclusion about the need to implement a management accounting system in medical State (municipal) institutions. Based on the international practice the authors identify the components of management accounting in operations of medical State (municipal) institutions. They include collection and analysis of necessary data for management decision-making, proactive elaboration of recommendations that provide for different scenarios of development and reflect cause-and-ef-fect relations between possible projects for strategy implementation and outcomes, presentation of recommendations on development that would enable to select the best management decision at all levels of government. The authors offer modern interpretation of management accounting, which corresponds to international development trends and identify the main subsystems of management accounting for medical State (municipal) institutions, namely, the subsystems of cost accounting and service cost calculation, financial and non-financial estimates of performance, operational and strategic budgets, management reporting and management control. The
authors have formulated and substantiated possible tasks and stages of management accounting system implementation in medical State (municipal) institutions and described them. The authors also have offered a structure of standard for arranging the management accounting system in medical State (municipal) institutions.
Keywords: medical State institutions, municipal, organization, management accounting, standard, subsystem
References:
1. Upchurch A. Upravlencheskii uchet: printsipy ipraktika [Management Accounting: Principles and Practice]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2002, 952 p.
2. Breslavtseva N.A., Ryabokon' N.A. Dokhody i raskhody uchrezhdenii zdravookhraneniya, ikh oso-bennosti i klassifikatsiya [Income and expenses of health care institutions, their characteristics and classification]. Sibirskaya fmansovaya shkola = Siberian financial school, 2008, no. 5, pp. 121-125.
3. Breslavtseva N.A., Ryabokon' N.A. O stoi-mosti platnykh meditsinskikh uslug v meditsinskikh uchrezhdeniyakh [The cost of paid medical services in medical institutions]. Bukhgalterskii uchet v by-udzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh = Accounting in budgetary and non-profit organizations, 2008, no. 20, pp. 15-21.
4. Vakhrushina M.A. Problemy i perspektivy razvitiya rossiiskogo upravlencheskogo ucheta [Problems and prospects for Russian management accounting development]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 33, pp.12-23.
5. Vakhrushina M.A., Malinovskaya N.V. Kor-porativnaya otchetnost' : novye trebovaniya i naprav-leniya razvitiya [Corporate reporting: new requirements and areas of development]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no.16, pp.12-23.
6. Volkova O.N. Upravlencheskii uchet: ucheb-nik [Management accounting: a textbook]. Moscow, TK Velbi, Prospekt Publ., 2006, 472 p.
7. Garrison R., Noreen E., Brewer P. Upravlencheskii uchet [Managerial Accounting]. St. Petersburg, Piter Publ., 2012, 592 p.
8. Drury C. Vvedenie v upravlencheskii i proiz-vodstvennyi uchet [Cost and Management Accounting: An Introduction]. Moscow, Audit, YUNITY Publ., 1998, 774 p.
9. Il'icheva N. Upravlencheskii uchet v by-udzhetnykh uchrezhdeniyakh zdravookhraneniya [Management accounting in budgetary institutions of health care]. Byudzhetnye organizatsii: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Budget organizations: accounting and taxation, 2005, no. 2.
10. Katanaeva L.A, Parygina N.M. Uchet zatrat meditsinskikh uslug v byudzhetnykh uchrezhdeni-yakh zdravookhraneniya [Cost accounting of medical services in budgetary medical institutions]. Bukhuchet v zdravookhranenii = Accounting in health care, 2014, no. 11, pp. 5-13.
11. The Global Management Accounting Principles. Available at: http://www.cimaglobal. com/ principles.
12. Men'shikova L.I., D'yachkova M.G., Mordovskii E.A. Otsenka dostovernosti mneniya patsienta o kachestve statsionarnoi meditsinskoi pomoshchi [Assessment of reliability of patient's opinion about the quality of hospital care]. Menedzher zdravookhraneniya = Health manager, 2014, no. 5, pp.18-25.
13. Opal'skii A .Yu. Uchet dokhodov i raskhodov v meditsinskikh uchrezhdeniyakh za schet schedstv obyazatel'nogo meditsinskogo strakhovaniya [Accounting for incomes and expenses in medical institutions at the expense of compulsory medical insurance]. Bukhuchet v zdravookhranenii = Accounting in health care, 2014, no. 09, pp. 5-18.
14. Osipov D.V., Gritsenko I.Yu., Yugai M.T. Printsip kliniko-statisticheskikh grupp kak os-nova ekonomiki zdravookhraneniya Germanii [The principle of diagnosis-related groups as a basis of health care economy of Germany]. Available at: http://gmu.hse.ru/data/2012/10/02/ 1243683355.pdf. (In Russ.)
15. Parygina N.M. Problemy byudzhetnogo ucheta meditsinskikh uslug v klinicheskikh diag-nosticheskikh tsentrakh [Problems of budgetary accounting for medical services in clinical diagnostic centers]. Aktual 'nye problemy sotsial 'no-ekonom-icheskogo razvitiya Rossii = Actual problems of socio-economic development of Russia, 2010, no. 4, pp.15-20.
16. Suslin S.A. Sovremennye podkhody k opredeleniyu kachestva meditsinskoi pomoshchi [Modern approaches to determining health care quality]. Zdravookhranenie = Health care, 2010, no. 9, pp.25-32.
17. Khafiz'yanova R.Kh., Burykin I.M., Aleeva G.N. Sovershenstvovanie sistemy oplaty za meditsin-skuyu pomoshch' na osnove federal'nykh standartov i kliniko-statisticheskikh grupp. Metodicheskie rekomendatsii dlya slushatelei poslevuzovskogo i dopolnitel 'nogo professional 'nogo obrazovaniya [Improving the system of payment for medical assistance based on Federal standards and clinical statistical groups. Guidelines for postgraduate and continuing professional education students]. Kazan, Otechestvo Publ., 2012, 64 p.
18. Charles Horngren, George Foster, Srikant Datar. Upravlencheskii uchet [Cost Accounting: A Managerial Emphasis]. St. Petersburg, Piter Publ., 2012, p. 296, p. 376, p. 408.
Mariya A. VAKHRUSHINA
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation [email protected]
Natal'ya V. MALINOVSKAYA
Peoples' Friendship University of Russia, Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation [email protected]
Acknowledgments
The article is supported by the results of the State-funded research under the State job to the Financial University under the Government of the Russian Federation for 2014.
