CC BY
25
11 (95) - 2006
ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
указание недостоверных сведений в счетах-фактурах как основание для отказа в вычете сумм «входного» НДС (ПОЗИЦИЯ судов)
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ,
консультант Минфина России
Пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право уменьшить сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов, установленных ст. 171 НК РФ.
По общему правилу, сумма «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:
1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ). Недостоверные сведения, отраженные в
счете-фактуре, могут быть расценены налоговым органом как нарушение требований п. 1 ст. 172 НК РФ в части оформления счета-фактуры. Следовательно, налогоплательщику будет отказано в вычете сумм входного НДС.
В статье анализируется ряд постановлений арбитражных судов по данному вопросу.
Ситуация №1.
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах в отношении НДС и установлено, в частности, неуплата предпринимателем названного налога вследствие необоснованного предъявления к вычету по операциям с поставщиком — индивидуальным предпринимателем. В счетах-фактурах данного контрагента не указан адрес продавца и грузоотправителя, невер-
но указан адрес покупателя; согласно ответам налоговых органов поставщик не зарегистрирован в базах данных Единого государственного реестра налогоплательщиков (далее — ЕГРН) и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (далее — ЕГРИП), идентификационный номер налогоплательщика (далее — ИНН), приведенный в счетах-фактурах поставщика, имеет неверную структуру и никому не присваивался.
По результатам проверки руководителем налогового органа принято решение в том числе о привлечении предпринимателя к ответственности за неуплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ и предложено в срок, предусмотренный в требовании, уплатить недоимку, пени и налоговые санкции.
Предприниматель обжаловал данное решение налогового органа в арбитражном суде.
Налоговый орган в свою очередь в связи с неисполнением предпринимателем указанного требования обратился за взысканием с налогоплательщика искомых сумм налога, пеней и налоговых санкций.
Позиция суда. Отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленного требования и удовлетворяя требование налогового органа, арбитражный суд руководствовался ст. 119, 122, 169,
171 и 172 НК РФ. При этом суд исходил из того, что у налогоплательщика отсутствовали законные основания для применения налоговых вычетов по НДС с товара, приобретенного у продавца.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных
продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст.
172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
Арбитражный суд, всесторонне и объективно исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе ответы налоговых органов и органов внутренних дел, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установил, что счета-фактуры поставщика, представленные предпринимателем в подтверждение права на применение налоговых вычетов по НДС, содержат недостоверные данные об указанном поставщике, так как поставщик не зарегистрирован в ЕГРН и ЕГРИП по адресу, указанному в свидетельстве о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и по нему не проживает. Указанная в счете-фактуре улица в соответствующем населенном пункте отсутствует, указанный в счете-фактуре ИНН поставщику не присваивался и имеет неверную структуру
Кроме того, указанные счета-фактуры поставщика, представленные в материалах дела, состав-
лены с нарушением положения п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, что также является основанием для признания незаконным применения налоговых вычетов по этим документам.
С учетом изложенного налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю НДС, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Довод предпринимателя о том, что он предпринял все возможные меры для того, чтобы избежать неблагоприятных последствий в сфере налогообложения названных хозяйственных операций с данным поставщиком, суд признал необоснованным (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006№ А17-2268/5/2005).
Ситуация №2.
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по НДС, по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, а также о доначислении НДС с соответствующими пенями.
Основанием для принятия такого решения послужило и несоответствие ряда счетов-фактур требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ.
На основании указанного решения налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования об уплате налога и налоговой санкции.
Налогоплательщик, считая решение и требования налогового органа незаконными, обжаловал их в арбитражном суде.
Позиция суда. Суд согласился с доводами налогового органа в отношении того, что счета-фактуры, на основании которых налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты, составлены с нарушением требований ст. 169 НК РФ.
Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Пунктом 2 этой же статьи установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 ст.169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В соответствии с подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
В указанных счетах-фактурах грузополучателем указан налогоплательщик, тогда как из договоров поставки и иных материалов дела следует, что товар отгружался в адрес другой организации.
На основании этих счетов-фактур, составленных с нарушением подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, суммы НДС к вычету предъявлены быть не могут (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 по делу № А56-1582/2005).
Ситуация № 3.
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговых деклараций по НДС, в ходе которой установлено, что налогоплательщиком завышена сумма налога, подлежащая вычету, поскольку представленные счета-фактуры составлены с указанием адреса поставщика, который не соответствует его юридическому адресу, т.е. содержат недостоверную информацию; товары приобретены у поставщика, являющегося недобросовестным налогоплательщиком. Указанные обстоятельства повлекли неполную уплату НДС.
По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении к уплате налога и пени.
Не согласившись с решениями налогового органа в части доначисления НДС, штрафа и пени, налогоплательщик оспорил их в судебном порядке.
Позиция суда. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Первичными документами, которые служат основанием для налогового вычета, согласно ст. 172 НК РФ, являются счета-фактуры, документы, подтверждающие уплату сумм НДС, документы, подтверждающие удержание налоговыми агентами сумм НДС с налогоплательщика, и документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг).
В силу положений ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налога, уплаченную налогоплательщиком продавцам товаров (работ, услуг). При условии соблюдения порядка составления счетов-фактур, указанного в ст. 169 НК РФ, налогоплательщик правомерно может заявить налоговому органу о предоставлении ему налогового вычета либо воз-
мещении сумм НДС из бюджета в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 НК РФ.
В соответствии с положениями ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такие обязательные реквизиты, как наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Судом установлено, что поставщиком предприятию оказаны услуги по проведению строительно-монтажных работ, выполненных на основании договоров подряда, согласно локальным сметам, актам приемки выполненных работ. Оплата их произведена налогоплательщиком по счетам-фактурам, выставленным исполнителем работ, с указанием адреса поставщика, который не соответствует его юридическому адресу, т.е. первичные учетные документы содержат недостоверные сведения.
Судом отклонен довод о том, что несоответствие фактического адреса поставщика, указанного в счетах-фактурах, его юридическому адресу не является основанием для отказа в возмещении НДС и что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, выставленных поставщиком, содержатся все необходимые сведения, установленные ст. 169 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных в пп. 5 и 6 той же статьи, в частности данных о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиком.
По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контра-
гентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и предотвратить ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Кроме того, в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный пп. 5 и 6 данной статьи закрытый перечень, не может являться обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм налога к вычету
В ходе встречной проверки налоговым органом установлено, что в представленных поставщиком отчетах показаны нулевые обороты, что указывает на отсутствие достоверных сведений о проведении предприятием и его контрагентом хозяйственных операций и, соответственно, не может свидетельствовать о надлежащем исполнении обязанности по уплате НДС в бюджет поставщиком. В связи с этим право на налоговый вычет отсутствует, поскольку процесс реализации товаров не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет.
Поскольку налогоплательщик получил счета-фактуры с вышеназванными нарушениями от юридического лица, не обладающего признаками добросовестного налогоплательщика, предприятие не могло предъявить их в качестве основания для налогового вычета и получить такой вычет по суммам НДС, указанным в дефектных счетах-фактурах, выставленных контрагентом.
Формальное соблюдение требований пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету, поскольку при совершении сделок с контрагентами и принятии к оплате выставленных ими счетов-фактур налогоплательщик должен учитывать их добросовестность.
В этой связи налогоплательщиком неправомерно завышены налоговые вычеты (постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2006 по делу № Ф03-А37/06-2/99).
Ситуация № 4.
Суть дела. Налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении из бюджета НДС со ссылкой на то, что счета-фактуры, выставленные поставщиком, не соответствуют требованиям действующего законодательства, так как содержат недостоверный адрес поставщика. Вывод о недостоверности данных, указанных в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, основан на том, что поставщик фактически не находится по адресу, указанному в учредительных документах.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также доначислении НДС и пени. Требованиями налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить доначисленные суммы.
Не согласившись с решением и требованиями налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что право на применение налогоплательщиком вычета (возмещения) «входного» НДС возникает только при соблюдении им трех юридических фактов: наличия счета-фактуры, принятия товара (работ, услуг) на учет и фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам (продавцам) с учетом начисленного ими налога.
Из п. 2 ст. 169 НК РФ следует, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Арбитражным судом установлено, что представленные счета-фактуры составлены с соблюдением требований налогового законодательства.
Пунктом 5 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязательность указания в счете-фактуре в том числе адреса продавца.
В соответствии с составом показателей счета-фактуры, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, ад-
рес продавца указывается как его место нахождения в соответствии с учредительными документами.
Судом установлено, что адрес продавца, указанный в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, соответствует адресу по месту государственной регистрации.
Осуществление деятельности вне места государственной регистрации поставщика не является обстоятельством, обусловливающим право налогоплательщика на неприменение вычетов НДС, уплаченного поставщику.
При этом арбитражным судом при рассмотрении дела не установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности действий налогоплательщика, так как налоговый орган не доказал, что налогоплательщик совместно с другими участниками гражданско-правовых отношений, связанных с поставкой продукции, действовал в целях необоснованного возмещения НДС из бюджета.
Изучив представленные налогоплательщиком счета-фактуры, суд установил, что они содержат все необходимые реквизиты, установленные действующим налоговым законодательством, в связи с чем у налогового органа не было оснований для отказа налогоплательщику в принятии к вычету НДС по указанным счетам-фактурам, доначисления налога, пени и привлечения к налоговой ответственности (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2006№>NА19-32354/05-30-Ф02-664/06-С1 по делу № А19-32354/05-30).
Ситуация №5.
Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0%, документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 и п. 1 ст. 172 НК РФ, по результатам которой принял решение (мотивированное заключение), которым признал обоснованным применение налоговой ставки 0 % и отказал в возмещении НДС. Основанием для отказа в возмещении налога послужило то, что представленные к проверке счета-фактуры были составлены с нарушением требований подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ и содержали недостоверные сведения об адресе грузополучателя и покупателя, поскольку по указанному в них адресу налогоплательщик не находится.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров
(работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Требования к оформлению счетов-фактур приведены в ст. 169 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом невыполнение требований к оформлению счета-фактуры, не предусмотренных названными пунктами ст. 169 НК РФ, не является основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом.
В соответствии с подп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя.
Таким образом, названная норма права не содержит конкретного требования о том, какой именно адрес покупателя и грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры — адрес, указанный в учредительных документах, или фактический адрес.
В соответствии с приложением № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, в счете-фактуре в строке «грузополучатель и его адрес» указывается почтовый адрес грузополучателя, а в строке «адрес» — место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.
Суд установил и налоговый орган не оспаривает, что в представленных счетах-фактурах указан адрес по месту государственной регистрации.
При таких обстоятельствах представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены надлежащим образом и содержат все необходимые сведения, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ.
С учетом изложенного у налогового органа не было законных оснований для отказа налогоплательщику в возмещении из бюджета НДС по экспортным операциям (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу № А56-20943/2005).
