CC BY
72
Вестник Омской юридической академии. 2013. № 2 (21)
УДК 343.359.2 УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ОХРАНА
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И УКРАИНЫ
Criminal and Legal Tax System Protection of the Russian Federation and the Ukraine
Д. Ю. Степаненко - соискатель кафедры уголовного права Луганского государственного университета внутренних дел им. Э. А. Дидо-ренко (Украина)
D. Yu. Stepanenko - Competitor of the Criminal Law Department of Didorenko Lugansk State University of Internal Affairs (Ukraine).
Аннотация. В статье осуществлен сравнительно-правовой анализ уголовно-правовой охраны налоговой системы Российской Федерации и Украины, а также сформулированы рекомендации по усовершенствованию российского и украинского уголовного законодательства.
The comparative law analysis of criminal law protection of the tax system of the Russian Federation and the Ukraine is presented in the article; some recommendations for improvement of the Russian and Ukrainian criminal legislations have been formulated on this basis as well.
Ключевые слова: уголовно-правовая охрана, налоговая система, уклонение от уплаты налогов, уголовная ответственность, наказание.
Criminal law protection, tax system, tax avoidance, criminal liability, punishment.
Как известно, и российский, и украинский законодатели определяют уплату налогов и сборов обязанностью каждого человека, проживающего на территории соответствующих государств, а уклонение от выполнения этих обязанностей - уголовными правонарушениями. При этом следует отметить, что уголовно-правовая охрана налоговой системы Российской Федерации имеет ряд отличительных черт по сравнению с уголовно-правовой охраной налоговой системы Украины, что, с нашей точки зрения, позволяет проанализировать преимущества и недостатки каждого из национальных подходов. В связи с этим целью нашей статьи явля-
ется сравнительно-правовой анализ уголовноправовой охраны налоговой системы в РФ и Украине, а также формирование рекомендаций по усовершенствованию такой охраны.
Уголовно-правовая охрана налоговой системы в РФ обеспечивается четырьмя статьями УК РФ - 198, 199, 199.1 и 199.21, а в Украине - ст. 212 УК Украины. Причем более детальный анализ содержания указанных выше статей обусловливает вывод о том, что статьи 198-199.2 УК РФ в совокупности описывают те же деяния, что и ст. 212 УК Украины, но имеют и ряд других отличительных особенностей в контексте регламентации уголовной ответственности за укло-
1 См.: Рагозина И. Г. Противодействие криминальным угрозам в сфере экономической деятельности: вопросы теории и практики : специализир. учеб. курс. Саратов : Саратов. Центр по исследованию проблем организ. преступности и коррупции, 2011. С. 101-135.
130
Противодействие преступности: вопросы теории и практики
нение от уплаты налогов и сборов на территории РФ и Украины. С нашей точки зрения, эти особенности наиболее целесообразно рассматривать с помощью сравнительной характеристики содержания элементов описываемых ими составов.
Начиная с объекта указанных выше преступлений, укажем, что основным непосредственным объектом всех составов преступления, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ и ст. 212 УК Украины, выступает установленный налоговым законодательством порядок исчисления, удержания или уплаты налогов и сборов.
Переходя к характеристике признаков объективной стороны указанных выше составов преступлений, следует обратить внимание на существование значительных отличий в способах законодательного описания этих признаков в статях 198-199.2 УК РФ и в пределах ст. 212 УК Украины. В первую очередь это касается способов описания соответствующих деяний в границах указанных статей. Если подойти к анализу содержания этих деяний более абстрактно, обобщенно, то можно утверждать, что все указанные выше деяния являются конкретными способами уклонения от уплаты налогов и сборов. При этом на территории Украины эти деяния полностью охватываются положениями ст. 212 УК Украины, поскольку, как мы уже заметили, являются различными формами (способами) уклонения от уплаты налогов или сборов.
В связи с этим возникает вопрос: а не следовало бы российскому законодателю предусмотреть уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов в пределах единой статьи, как, например, в Украине? Особенно учитывая то обстоятельство, что типовая общественная опасность всех этих деяний приблизительно одинаковая.
И правда, на первый взгляд может показаться, что подход российского законодателя явля-
ется проявлением казуального изложения законодательного материала, которое в современной теории уголовного права признается существенным недостатком законодательной техники уголовного закона. Вместе с тем, будучи осведомленными в теоретических и практических проблемах применения ст. 212 УК Украины, хотелось бы обратить внимание на следующее. Во-первых, употребление абстрактного термина «уклонение» при описании объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины, привело к тому, что ни доктрина украинского уголовного права, ни украинские правоприменительные органы так и не пришли к единому мнению о том, что же следует понимать под уклонением от уплаты налогов или сборов3. Во-вторых, в науке украинского уголовного права спорным был и остается вопрос о том, какими конкретно способами лицо может уклониться от уплаты налогов4. Практика же применения ст. 212 УК Украины свидетельствует о том, что украинские правоприменительные органы зачастую юридически тождественные ситуации разрешают абсолютно по-разному.
В этой связи конкретизация способов уклонения от уплаты налогов и сборов в пределах отдельных четырех статей УК РФ представляется более чем целесообразной. Такой подход позволяет правоприменительным органам РФ не только четко и однозначно отвечать на вопрос о том, является ли то или иное деяние проявлением уклонения от уплаты налогов и сборов, но и конкретизировать этот способ путем квалификации по соответствующей статье УК РФ.
Завершая сравнительную характеристику объективных признаков составов преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, и состава преступления, описанного ст. 212 УК Украины, следует отметить разный подход российского и украинского законодателя к определению той суммы, уклонение от уплаты которой
3 См., напр.: Андрушко П. П. Проблема вадповадальноси за умисну несвоечасну сплату податкв, збор1в, шших обов’язкових платежлв // Держава i право: зб. наук. пр. Ки!в : 1н-т держави i права ш. В. М. Корецького НАН Украши, 2001. Вип. 11. С. 418-423 ; Брич Л. П., Навроцький В. О. Кримшально-правова квалiфiкацiя ухилення вщ оподаткування в Украшь Кшв : Айка, 2000. С. 181-185 ; Навроцький В. О. Кримшальне право Украши. Особлива частина. Кшв : Знания, 2000. С. 388-389 ; Дудоров О. О. Проблеми кримшально-правово! охорони системи оподаткування Украши : дис. ... д-ра юрид. наук. Луганськ, 2007. С. 116-117.
4 См., напр.: Дудоров О. О. Указ. соч. С. 119 ; Брич Л. П., Навроцький В. О. Указ. соч. С. 203 ; Навроцький В. О. Господарсью злочини : лекцн для студенпв юридичного факультету. Львiв : Льв1в. держав. ун-ту ш. 1вана Франка, 1997. С. 38-39 ; ГутороваН. О. Проблеми кримшально-правово! охорони державних фшанс1в Украши : дис. ... д-ра юрид. наук. Харкв, 2002. С. 204-205.
131
Вестник Омской юридической академии. 2013. № 2 (21)
физическим лицом является преступлением5. С нашей точки зрения, данный дисбаланс также обусловлен отсутствием в украинском уголовном законодательстве разделения уголовной ответственности на уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица и уклонение от уплаты налогов и сборов с организации.
Сравнительный анализ признаков субъекта указанных составов преступлений позволяет утверждать, что субъект преступления, описанного ст. 212 УК Украины, охватывает собой все категории субъектов составов преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ. То есть в целом с точки зрения уголовноправовой охраны налоговой системы РФ и Украины они совпадают. Но при этом следует иметь в виду, что концептуальный подход российского и украинского законодателя в этом вопросе существенно различается: в УК РФ существует детализация не только разных способов уклонения от уплаты налогов и сборов, но и субъектов, их совершивших.
Говоря о признаках субъективной стороны составов преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, и состава преступления, описанного ст. 212 УК Украины, следует отметить бесспорность утверждения, что все они могут совершаться лишь умышленно. Наличие дифференциации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов в УК РФ в зависимости от налогоплательщика и способа такого уклонения позволяет утверждать, что субъективная сторона состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, предусматривает также корыстный мотив, а субъективная сторона состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, - мотив личной заинтересованности.
Дифференциация уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с помощью института квалифицирующих признаков в РФ (ч. 2 ст. 198, ч. 2 ст. 199, ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) и Украине (чч. 2-3 ст. 212 УК Украины) в целом сходна и по критериям, и по содержанию. За основу такой дифференциации и украинский, и российский законодатели приняли сумму налогов или сборов, от уплаты которых произошло уклонение, то есть размер ущерба, причиненно-
го соответствующему бюджету, внебюджетному фонду (в РФ) или государственному целевому фонду (в Украине). При этом обращает на себя внимание тот факт, что в украинском уголовном законодательстве такая дифференциация более глубокая, нежели в российском. Учитывая то обстоятельство, что степень общественной опасности уклонения от уплаты налогов и сборов характеризуется в первую очередь размером причиненного вреда, подход украинского законодателя в этом вопросе представляется более взвешенным.
Вторым признаком, который используется парламентариями обеих стран в качестве квалифицирующего, выступает уклонение от уплаты налогов и сборов группой лиц по предварительному сговору. Правда, в УК РФ он предусмотрен не во всех статьях, описывающих различные способы уклонения от уплаты налогов и сборов, а лишь в одной из них - 199. Но этому есть логичное объяснение: для тех способов уклонения от уплаты налогов и сборов, которые предусмотрены в статьях 198, 199.1 и 199.2, этот признак не характерен, а значит, и предусматривать его в качестве квалифицирующего нецелесообразно.
Подводя итоги проведенного нами исследования, хотелось бы отметить, что уголовноправовая охрана налоговой системы в РФ и Украине существенно отличается и по форме, и по содержанию. С нашей точки зрения, украинскому законодателю следовало бы учесть целый ряд прогрессивных наработок своих российских коллег (в первую очередь касающихся конкретизации способов уклонения от уплаты налогов и сборов, а также дифференциации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов в зависимости от налогоплательщика), а российским парламентариям - задуматься о целесообразности формулирования общественно опасного деяния в статьях 198-199 УК РФ с помощью слова «уклонение» (которое, как нам представляется, не несет самостоятельной смысловой нагрузки без указанных в этих статьях способов), а также о возможности более глубокой дифференциации уголовной ответственности за такие деяния в зависимости от суммы причиненного ущерба.
5 В РФ минимальный ущерб составляет 600 000 рублей, а в Украине - 1 000 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (эквивалентно 2 294 000 руб.).
132
