CC BY
259
УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ ПОЛНОМОЧИЯМИ ЧАСТНЫМИ АУДИТОРАМИ
Изосимов С.В., д.ю.н., профессор кафедры общеправовых дисциплин
Нижегородская академия МВД России Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Статья 202 УК, включенная законодателем в гл. 23 УК, по своей юридико-технической конструкции содержит фактически два состава преступления - злоупотребление полномочиями частнопрактикующим нотариусом и злоупотребление полномочиями аудитором1. Здесь мы рассмотрим последнее из указанных деяний.
Сущность и содержание аудиторской деятельности определяются федеральным законом «Об аудиторской деятельности», принятым Государственной Думой РФ 13 июля 2001 года2. Аудит3 представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Целью аудиторских проверок является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.
В соответствии со ст. 3 и 4 федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудитом имеют право заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские организации независимо от формы собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с ино-
1 По Д.А. Семенову, анализ действующего законодательства о нотариате и аудите позволяет сделать вывод о том, что при формулировании названия гл. 23 и ее содержательном наполнении законодатель допустил логическую ошибку, поскольку признаки субъекта преступления, описанного в ст. 202 УК, выходят за рамки, установленные в названии главы (см.: Семенов Д.А. Уголовно-правовая оценка подкупа: Дис. ...канд. юрид. наук. - М., 1999. - С. 65).
2 Собрание законодательства Российской Федерации. -
2001. - № 33. - Ст. 3422.
3 Слово «аудит» буквально переводится «он слышит». В классическом понимании аудит означает внешний независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами, не работающими на данном предприятии .
странными юридическими и физическими лицами. Аудиторские фирмы могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством РФ, за исключением формы акционерного общества открытого типа4.
В своей деятельности аудиторы руководствуются определенными правилами (стандартами), представляющими собой единые требования к порядку осуществления аудиторских проверок, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг. Соответствующие правила (стандарты) регулируют также порядок подготовки аудиторов и оценку их квалификации.
Согласно ст. 9 федерального закона «Об аудиторской деятельности» правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:
а) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
б) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ5 и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер6.
Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Данные нормативные установления распространяются также на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов.
На основании п. 7 ст. 9 федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей докумен-
4 Данный запрет представляет собой реализацию принципа независимости аудиторской деятельности.
5 См., напр.: Постановление Правительства РФ от 23 сент. 2002 г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
6 См., напр.: Правила (стандарты) аудиторской деятельности // Аудит. - 1997. - № 11. - С. 1 - 80.
тации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Согласно ст. 21 закона «Об аудиторской деятельности» за злоупотребления своими полномочиями по службе частные аудиторы несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Статья 202 УК РФ устанавливает, что уголовная ответственность частного аудитора наступает в случае использования им своих полномочий вопреки задачам своей деятельности в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.
В отношении определения основного непосредственного объекта рассматриваемого преступления среди ученых-юристов нет единого мнения. Так, А.И. Рарог к непосредственному объекту относит установленный государством порядок осуществления аудита7. А.А. Витвицкий основным объектом называет установленный законодательством порядок осуществления профессиональных функций аудиторами8. По мнению И.А. Клепицкого, объектом преступления является правомерное осуществление профессиональных функций аудиторами9. А.Ю. Чупрова объектом преступления считает нарушение соответствующих закону правил ведения аудиторской деятельности, относя к нему также права и законные интересы граждан, организаций, общества и государства10.
Наиболее правильную позицию по вопросу определения основного непосредственного объекта анализируемого преступления занимает, на наш взгляд, Б.В. Волженкин, который полагает, что объектом этого деяния следует считать интересы нормальной деятельности аудиторских фирм, которым законодательством предоставлено право осуществления исключительно важных функций, связанных с обеспечением прав и законных экономических и иных интересов граждан, юридических лиц, общества и государства11. Поскольку сущность
7 См.: Уголовное право. Особенная часть. Учебник / Под ред. А.И. Рарога. - М., 1996. - С. 209.
8 См.: Уголовное право. Особенная часть. Учебник / Под ред. В.Н. Петрашева. - М., 1999. - С. 293.
9 См.: Уголовное право России. Особенная часть: Учебник / Под ред. Б.В. Здравомыслова. - М., 1996. - С. 241.
10 См.: Научно-практический комментарий к УК РФ / Под ред. Панченко П.Н. - Т. 2. - Н. Новгород, 1996. - С. 601.
11 См.: Уголовное право России. Часть Особенная. Учебник для вузов. - М., 1999. - С. 374. Похожее определение объекта рассматриваемого преступления дает Ю.В. Грачева (см.: Комментарий к УК РФ / Ю.В. Грачева, Л.Д. Ермакова и др.;
основного непосредственного объекта определяется содержанием видового объекта, данное определение представляется наиболее приемлемым. В качестве дополнительного непосредственного объекта выступают охраняемые уголовным законом общественные отношения, обеспечивающие реализацию законных прав и интересов обслуживаемых лиц (как физических, так и юридических) либо третьих лиц, а также интересы общества и государства.
Объективная сторона рассматриваемого преступления заключается в использовании частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности, в причинении последствий в виде существенного вреда, и причинной связи между ними. Поскольку диспозиция нормы является бланкетной, для определения круга служебных полномочий (компетенции) частного аудитора необходимо обратиться к федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 13 июля 2001 г.
Согласно данному источнику при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:
а) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
б) проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
в) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
г) отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях: непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
д) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг и не противоречащие законодательству РФ.
Вместе с тем, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны: а) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ; б) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся
Отв. ред. А.И. Рарог. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. -С. 363).
проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора; в) в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг; г) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ; д) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.
В соответствии с п. 5 и 6 ст. 1 закона «Об аудиторской деятельности» индивидуальные аудиторы и аудиторские организации при осуществлении своей деятельности могут оказывать сопутствующие аудиту услуги:
а) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
б) налоговое консультирование;
в) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
г) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
д) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
е) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
ж) оценку стоимости имущества, оценку предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
з) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
и) проведение маркетинговых исследований;
к) проведение научно-исследовательских и
экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
л) обучение в установленном законодательством РФ порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
м) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Следует отметить, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской
деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.
Конструктивным признаком объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 202 УК, является совершение деяния вопреки задачам аудиторской деятельности, что предполагает осуществление частными аудиторами в ходе выполнения своих служебных обязанностей действий незаконного характера. Незаконный характер могут носить различные формы злоупотребления, например, такие как: искажение содержания бухгалтерско-финансовой отчетности экономических субъектов, дача заведомо неверной нормативно-правовой оценки совершенных хозяйствующими субъектами финансовых и хозяйственных операций, совершение действий и оказание услуг ненадлежащего характера и ненадлежащим организациям. Злоупотребления такого рода могут также выражаться в выдаче ложного благоприятного заключения о деятельности и состоянии дел банка, незадолго до его банкротства, и, как следствие, нанесении убытков кредиторам, вкладчикам; в получении аудитором незаконного вознаграждения за вынесение заведомо ложного аудиторского заключения с негативной характеристикой конкурирующей компании, и т.д.12
В некоторых случаях совершение преступления, предусмотренного ст. 202 УК, может являться условием или создавать условия для совершения другого преступления. Например, подтверждение аудитором достоверности годового бухгалтерского баланса какой-либо организации, содержащего заведомо недостоверные данные, искажающие текущее финансовое состояние фирмы, с целью получения банковского кредита. При этом необходимо учитывать, что противоправные действия, создающие условия для совершения другого преступления, квалифицируются всегда самостоятельно, если они причиняют ущерб иному объекту уголовно-правовой охраны, в нашем случае - общественным отношениям, обеспечивающим нормальное функционирование финансово-кредитной и банковской сферы деятельности, - и не являются обязательным признаком или характерным составным элементом этого преступления. В этой связи такие общественно опасные деяния должны квалифицироваться по правилам совокупности преступлений, предусмотренных ст. 202 УК и ст. 176 (ст. 33 УК).
Иногда злоупотребление полномочиями частным аудитором является способом или средством совершения другого преступления. Примером
12 См., напр.: Асанов Р.Ф., Изосимов С.В. Уголовная ответственность за преступления, совершаемые служащими ком-
мерческих и иных организаций. - Уфа, 2001. - С. 136; Обухов А.А. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами
и аудиторами: основания криминализации, проблемы квалификации и дифференциации ответственности: Дис. ... канд.
юрид. наук. - Н.Новгород, 2004. - С. 48; и др.
такой разновидности совокупности является соотношение злоупотребления полномочиями и подлога документов (ст. 327 УК). В данном случае можно прийти к выводу, что совершение подлога документов недостаточно для злоупотребления, поскольку, как справедливо отмечал П.Н. Панченко, налицо дополнительные действия, производимые на основе подложных документов, с их помощью13. К тому же, подлог не следует рассматривать как разновидность злоупотребления еще потому, что наказуемость подлога не обуславливается наступлением каких-либо последствий, в отличие от злоупотребления полномочиями, где они обязательны.
В связи с этим, когда частный аудитор совершает подлог, в результате которого существенно нарушаются права и законные интересы гражданина или общества, такие действия необходимо квалифицировать по совокупности преступлений - как злоупотребление и подлог документов (ст. 202 и ч. 1 или ч. 3 ст. 327 УК). Иными словами, подлог в указанной ситуации получает свойство способа совершения другого преступления. Если же лицо оперирует подложным документом вне связи с его служебными полномочиями, фактическими возможностями, то уголовная ответственность должна наступать не за злоупотребление по службе, а за
подлог14.
Можно также выделить случаи, когда злоупотребление полномочиями частным аудитором является способом сокрытия другого преступления или средством избежания ответственности за него. Такие действия квалифицируются самостоятельно по совокупности с предшествующим преступлением, например дача заведомо ложного аудиторского заключения15 (ст. 307 УК) и злоупотребление полномочиями (ст. 202 УК). Полагаем, что возможна и идеальная совокупность данных преступлений.
А.С. Горелик, рассматривая ситуации дачи заведомо ложного аудиторского заключения, при привлечении аудитора к участию в деле в качестве эксперта, и разглашения без разрешения следственных органов данных, полученных в ходе аудиторской проверки, предлагает при квалификации ориентироваться на тяжесть наступивших последствий и соотношение санкций конкурирующих статей УК РФ. Так, если заведомо ложным заключени-
13 См.: Панченко П.Н. Преступное попустительство. - Иркутск, 1976. - С. 73.
14 См.: Богатырев С.Г. Уголовная ответственность за злоупотребления полномочиями в сфере нотариальной и аудиторской деятельности: Дис. ... канд. юрид. наук. - Ростов н/Д,
2002. - С. 142.
15 При проведении аудиторской проверки по поручению правоохранительного органа аудитор становится в рамки уголовного, гражданского, арбитражного, процессуального законодательства. Заключение аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством.
ем аудитора-эксперта не причинен существенный вред правам и законным интересам граждан либо охраняемым законом интересам общества или государства, действия аудитора предлагается квалифицировать по ст. 202 УК как охватывающей с наибольшей полнотой все фактические признаки совершенного деяния. Если же дача заведомо ложного заключения была сопряжена с обвинением лица в тяжком или особо тяжком преступлении, действия аудитора необходимо квалифицировать по ч. 2 ст. 307 УК, так как санкция этой нормы является более строгой, чем санкция ч. 1 ст. 201 УК16.
Представляется, что необходимо согласиться с авторами, которые отмечают, что при правовой оценке рассматриваемой ситуации следует иметь в виду:
1) совершение любого преступления может считаться существенным вредом злоупотребления полномочиями частного аудитора;
2) частный аудитор, дающий заведомо ложное заключение, посягает не только на интересы службы в коммерческих и иных организациях (видовой объект преступлений гл. 23 УК), но и на интересы правосудия (видовой объект преступлений гл. 31 УК).
Каждый из указанных объектов обеспечен средствами уголовно-правовой охраны. В этой связи необходимо квалифицировать указанные выше деяния по правилам совокупности преступлений 17.
Обязательным признаком злоупотребления полномочиями аудитором является причинение существенного вреда18. Законодатель не устанавливает каких-либо критериев его определения. В
16 См.: Горелик А.С., Шишко И.В., Хлупина Г.Н. Преступления в сфере экономической деятельности и против интересов службы в коммерческих и иных организациях. - Красноярск,
1998. - С. 181 - 182.
17 См., напр.: Асанов Р.Ф. Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях: квалификация и ответственность: Дис. . канд. юрид. наук. - Н. Новгород,
1999. - С. 100; Волженкин Б.В. Служебные преступления. -М., 2000. - С. 320 - 321; Богатырев С.Г. Указ. раб. - С. 172; и др.
18 Отдельные авторы полагают, что если в результате злоупотребления полномочиями частным аудитором наступят тяжкие последствия, его действия необходимо квалифицировать по ч. 2 ст. 201 УК (см.: Егорова Н.А. Уголовно-правовые формы борьбы с коррупцией в новых экономических условиях: Дис... канд. юрид. наук. - Саратов, 1996. - С. 160). Однако, согласно закону, аудиторы не наделяются организационно-распорядительными или административнохозяйственными обязанностями. Поскольку данные лица в силу специфики осуществляемой деятельности, не наделены управленческими полномочиями, они не должны признаваться субъектами ст. 201 УК (в указанных случаях деяние следует квалифицировать по ч. 1 ст. 202 УК, а при назначении наказания суду необходимо также учитывать положения п. «б» ст. 63 УК). Вместе с тем, такими функциями обладает директор аудиторской фирмы (хотя это и не «профилирующие» его полномочия). Поэтому, в случае допущения злоупотреблений при осуществлении управленческих функций директором аудиторской фирмы, он должен быть привлечен к уголовной ответственности не по ст. 202, а по ст. 201 УК.
каждом конкретном случае правоприменителям необходимо самостоятельно устанавливать этот вред, исходя из объективных данных, собранных по делу с обязательной мотивировкой и аргументацией в обвинительных документах.
В качестве единицы измерения имущественного ущерба в уголовно-правовой литературе комментирующего характера со ссылкой на судебную практику неоднократно предлагалось использовать твердый стоимостной критерий - 20, 50, 200, 500 минимальных размеров оплаты труда19, 100 тысяч рублей20 и др.
Однако специалисты отмечают, что для состава злоупотребления полномочиями частными аудиторами характерен сложный по содержанию и по объему косвенный экономический вред, приблизительный размер которого можно определить лишь с использованием сложных экономических методик21. К тому же размер сам по себе вне связи с анализом экономического потенциала организации или имущественным положением гражданина не может являться показателем существенности вреда. Таким образом, вряд ли можно принять предложение об использовании в правоприменительной практике точного критерия оценки существенности имущественного вреда - это задача правоприменителя, который, по мнению Б.В. Волженкина, сам обязан дать оценку последствиями злоупотребления и убедительно ее аргументировать22.
Как правило, существенный вред выражается в причинении материального вреда или морального ущерба. В частности, он может состоять в причинении крупного материального ущерба (как в форме прямого ущерба, так и в виде упущенной выгоды) экономическим субъектам; в значительном ущербе гражданам; банкротстве предприятия; потере рабочих мест; лишении налоговых и иных поступлений в доход государства; подрыве деловой репутации организации23 и других последствиях24,
19 См., напр.: Чупрова А.Ю. Научно-практический комментарий к УК РФ / Под. ред. П.Н. Панченко. Т. 1. - Н.Новгород, 1996. - С. 598; Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях / Авт. - сост. В.С. Буров. -Ростов-на-Дону, 1996. - С. 43; Горелик А.С., Шишко И.В., Хлупина Г.Н. Указ. раб. - С. 167; Панченко П.Н. Оптимизация уголовной политики и проблемы правопорядка в экономике: Монография / Под ред. В.М. Баранова. - Н.Новгород, 2004. -С. 106; и др.
20 См.: Сулейманова А. Д. Злоупотребления полномочиями по российскому уголовному праву: проблемы квалификации и законодательной регламентации: Дис... канд. юрид. наук. -Казань, 2005. - С. 19.
21 См., напр.: Минькова А.М. Уголовная ответственность за злоупотребление полномочиями в коммерческих и иных организациях: Дис... канд. юрид. наук. - Ростов н/Д, 2002. - С. 72; и др.
22 См.: Волженкин Б.В. Служебные преступления. - М.: Юристъ, 2000. - С. 299.
23 В юридической литературе высказано спорное, с нашей
точки зрения, мнение о том, что включение в содержание
оцениваемых судом. Что касается физического вреда личности, то данный вид последствия, исходя из специфики оказываемых услуг аудиторами, не свойственен анализируемому составу преступления.
Субъективная сторона злоупотребления полномочиями частнопрактикующими аудиторами может выражаться как в прямом, так и косвенном умысле. Причинение существенного вреда указанным в законе правоохраняемым интересам вследствие небрежного отношения аудитора к исполнению своих служебных обязанностей, допущенных им ошибок и упущений при осуществлении своей деятельности не может преследоваться в уголовном порядке25.
понятия существенного вреда таких последствий, как нарушение нормальной работы организации и подрыв деловой репутации, приведет к расширению сферы уголовноправового воздействия, поскольку гражданское правонарушение, совершенное хозяйствующим субъектом, влечет наступление тех же последствий. Исходя из изложенного делается вывод, что для защиты деловой репутации фирмы достаточно взыскать в судебном порядке моральный вред в соответствии со ст. 152 ГК (см.: Гордейчик С.А. Преступления управленческого персонала коммерческих и иных организаций в сфере экономической деятельности: Дис. . канд. юрид. наук. - Волгоград, 1997. - С. 84). Однако в данной норме говорится о защите чести, достоинства и деловой репутации как физических, так и юридических лиц, и не предусматривается компенсация в денежном выражении. Что касается возмещения морального вреда, то в ст. 151 ГК вопрос урегулирован лишь применительно к нарушениям прав граждан, то есть физических лиц. Хотя, в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 24 декабря 1994 г., посвященном некоторым вопросам компенсации морального вреда, содержится разъяснение, согласно которому правила регулирующие компенсацию морального вреда в связи с распространением сведений, порочащих деловую репутацию гражданина, применяются и в случаях распространения таких сведений в отношении юридического лица. Полагаем все же, что юридическим лицам моральный вред возмещаться не должен, так как ГК РФ не предусматривает такого основания. Известно, что компенсация морального вреда (по гражданскому законодательству) не связана непременно с виной причинителя такого рода последствия. Вместе с тем, при таком подходе становится реальной возможность игнорирования общественной опасности противоправного деяния, в частности нивелирования мотивов и целей подрыва деловой репутации юридического лица в результате злоупотребления полномочиями частными аудиторами (см.: Асанов Р.Ф. Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях: квалификация и ответственность: Дис. . канд. юрид. наук. - Н.Новгород, 1999. - С. 90 - 91).
24 А.Д. Сулейманова предлагает конкретизировать последствия рассматриваемого преступления, закрепив их в самой норме. Таковыми, по ее мнению, могут быть: ущерб на сумму свыше 100 тыс. руб. гражданам или организациям; утрата доказательств совершения сделки; создание препятствий для осуществления государственными органами или общественными организациями социальных, экономических и иных функций; способствование совершению какого-либо другого преступления или содействие преступления иными лицами; нарушение конституционных прав и свобод граждан и организаций (см.: Сулейманова А.Д. Указ раб. - С. 11).
25 В этой связи в юридической литературе высказываются предложения о введении нормы, предусматривающей ответственность за служебную халатность частных аудиторов (см.: Сулейманова А.Д. Указ. раб. - С. 11).
Обязательным признаком субъективной стороны рассматриваемого преступления закон определил цель - извлечение выгод и преимуществ для себя или других лиц. Выгоды и преимущества могут носить как материальный, так и нематериальный характер. Под извлечением выгод и преимуществ для себя или других лиц следует понимать желание получить имущественную выгоду либо избежать материальных затрат, утаить обстоятельства, исключающие возможность занятия аудиторской деятельностью; сокрытие убытков или материального ущерба, причиненного в результате некомпетентного выполнения профессиональных действий; стремление извлечь выгоду неимущественного характера - карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение дел, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой и т.д.26
Цель нанесения вреда другим лицам так же, как и в составе злоупотребления полномочиями частными нотариусами, относится к категории низменных. Она имеет место в случае, когда личные интересы аудиторов или интересы близких им других лиц вступают в противоречие главным образом материально-финансового характера с интересами соответствующих клиентов. Мотивами таких деяний могут быть улучшение собственного благосостояния или материального достатка близких им лиц, повышение конкурентоспособности отдельных предприятий и организаций, которые принадлежат близким и знакомым или в которых они работают, обеспечение реализации им карьеристских замыслов и т.д.27
Субъект рассматриваемого преступления -специальный. Им является частный аудитор. В соответствии со ст. 15 федерального закона «Об аудиторской деятельности» право осуществления аудиторской деятельности предоставляется лицам, прошедшим соответствующую аттестацию28,
26 См.: Уголовное право. Особенная часть. - М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. - С. 354.
Злоупотребление полномочиями частным аудитором, осуществленное за незаконное вознаграждение, полностью охватывается ст. 202 УК. Вместе с тем, представляется, что данную категорию лиц необходимо включить в число субъектов коммерческого подкупа. Аналогичное решение предлагалось разработчиками Модельного УК.
27 См., напр.: Уголовное право. Особенная часть: Учебник. -М.: Новый Юрист, 1998. - С. 381; Кузнецов А.П., Изосимов С.В. Уголовная ответственность за преступления против интересов службы, совершаемые частными аудиторами // Адвокатская практика. - 2000. - № 4. - С. 18; и др.
28 Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных
имеющим экономическое и (или) юридическое (высшее либо среднее специальное) образование, а также стаж работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.
Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, которое осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.
Аудиторы, прошедшие аттестацию, начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм. Физические лица (аудиторы) могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение (контракт), либо самостоятельно, то есть, зарегистрировавшись в качестве предпринимателей.
Частные аудиторы, работающие в фирме, в зависимости от выполняемых функций могут быть разделены на следующие группы: руководители аудиторской проверки, старшие аудиторы (руководители звеньев или бригад), рядовые участники аудиторских проверок, прочие специалисты29. Крупные и средние аудиторские фирмы могут иметь более сложную организационно-правовую структуру, включающую отделы или бюро. Небольшие аудиторские организации могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления -руководитель организации (как правило, руководитель проверки) и подчиненные ему рядовые аудиторы30.
Следует отметить, что в нормативном акте, регулирующем аудиторскую деятельность, не упоминается словосочетание «частный аудитор», как это сделано в диспозиции ст. 202 УК. Представляется, что законодатель стремился таким образом провести грань между двумя видами аудиторов.
Действительно, согласно федеральному закону от 11 января 1995 г. «О Счетной палате Российской Федерации»31 существует также институт государственных аудиторов. В ст. 6 этого закона указано, что «аудиторами Счетной палаты являют-
экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномочен-
ным федеральным органом.
29 К числу прочих специалистов относятся бухгалтеры-эксперты, программисты, экономисты и т.д. (данная группа лиц не является субъектами преступления, предусмотренного ст. 202 УК).
30 См.: Подольский В.И. О развитии аудиторской деятельности в России // Бухгалтерский учет. - 1998. - № 6. - С. 82.
31 См.: СЗ РФ. - 1995. - № 3. - Ст. 167.
ся должностные лица, возглавляющие определенные направления деятельности Счетной палаты, которые охватывают комплекс, группу или совокупность ряда доходных или расходных статей федерального бюджета, объединенных единством назначения. Аудиторами Счетной палаты могут быть назначены граждане РФ, имеющие высшее образование и опыт профессиональной деятельности в области государственного контроля, экономики, финансов».
Однако, анализируя общее языковое и узкопрофессиональное смысловое содержание термина «аудитор», можно определенно сказать, что употребление этого понятия в федеральном законе «О Счетной палате РФ» для обозначения работников, осуществляющих контрольные мероприятия, проводимые Счетной палатой в различных отраслях экономики, неприемлемо по следующим основаниям:
а) никто из числа ныне работающих аудиторов не прошел «специальной аттестации» на предмет компетенции осуществления контрольноревизионных мероприятий;
б) в действительности ни один аудитор Счетной палаты не занимался и не занимается осуществлением контрольно-ревизионных мероприятий в прямом смысле этой деятельности в рамках компетенции Счетной палаты32;
в) аудитор - руководящее должностное лицо, входящее в состав членов Счетной палаты, Коллегии Счетной палаты, пользующееся правом решающего голоса при принятии любого решения и ответственное за их исполнение.
Поэтому в целях устранения отмеченных расхождений и противоречий необходимо пересмотреть существующее законодательное определение. Другими словами, понятие «аудитор» в рамках указанного выше нормативного акта необходимо заменить термином «руководитель» или иным наименованием, соответствующим занимаемому им
33
статусу .
Аудитор (деятельность которого регулируется законом «Об аудиторской деятельности») в любом случае является частным, негосударственным субъектом, осуществляющим независимую финансово-экономическую или другую экспертизу. Аудиторская деятельность по определению представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм). Существования каких-либо «государственных аудиторов» или «аудиторов, работающих в государственных аудитор-
32 Сегодняшний аудитор - руководящее должностное лицо,
фактически осуществляющее административно-
организационное руководство деятельностью конкретного направления, предусматривающее контрольные мероприятия по обеспечению федерального бюджета.
33 См.: Погосян Н.Д. Формирование статуса Счетной палаты РФ (историко-правовые аспекты и некоторые современные проблемы) // Государство и право. - 1998. - № 4. - С. 16 - 17.
ских фирмах» законодательством не предусмотрено. Между тем, если закон (в данном случае УК РФ) говорит о «частных» аудиторах, значит, тот же закон предусматривает существование и «не частных» аудиторов. Это может восприниматься практикой таким образом, что аудиторы, осуществляющие аудиторскую деятельность самостоятельно, будут рассматриваться как «частные аудиторы», а аудиторы, работающие в аудиторских фирмах, -нет. Поэтому указание в диспозиции ст. 202 УК на то, что аудитор является частным, считаем излишним. Вместе с тем, аудитор Счетной палаты, исходя из его статуса и комплекса предоставленных полномочий, выступает как публичное должностное лицо, что исключает признание его субъектом (специальным исполнителем) преступления, предусмотренного ст. 202 УК.
Аналогично по ст. 202 УК не могут быть квалифицированы действия лица, осуществляющего аудиторскую деятельность по подложной лицензии. Однако в отличие от нотариальной деятельности аудит является деятельностью предпринимательской, поэтому осуществление его без лицензии влечет ответственность по ст. 171 УК (незаконное предпринимательство). К тому же, в случае использования заведомо ложной лицензии деяние должно квалифицироваться по совокупности ч. 3 ст. 327 (использование заведомо подложного документа) со ст. 171 УК34.
Как известно, независимые аудиторские проверки хозяйствующих субъектов на территории РФ проводят не только российские, но и зарубежные аудиторские фирмы. В случае допущения аудитором (гражданином зарубежного государства) злоупотреблений в ходе исполнения профессиональных обязанностей, его действия следует также квалифицировать по ст. 202 УК на основании ч. 1 ст. 11 УК.
Поскольку квалифицирующие признаки, закрепленные в ч. 2 ст. 202 УК, имеют отношение только к деятельности частного нотариуса35, их рассмотрение в рамках анализируемого деяния не целесообразно.
34 См.: Яни П.С. Экономические и служебные преступления. - М.: Интел-Синтез, 1997. - С. 114.
35 Полагаем, что нельзя согласиться с мнением А.Я. Асниса о том, что квалифицирующие признаки, указанные в ч. 2 ст. 202 УК, распространяются не только на преступления, совершаемые частными нотариусами, но и на общественно опасные деяния частных аудиторов (см., напр.: Аснис А.Я. Уголовная ответственность за служебные преступления в России. - М., 2004. - С. 289; Он же. Квалифицирующие признаки служебных преступлений, посягающих на интересы службы в коммерческих и иных организациях // Уголовное право. - 2005. - № 1. - С. 7 - 8).
