CC BY
13
УДК 657.1 ББК У052
УЧЕТНЫЕ СИСТЕМЫ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ В СТРАТЕГИЧЕСКОМ КОНТРОЛЛИНГЕ
В.А. Ерофеева
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 191015, Санкт-Петербург, ул. Кавалергардская, 7, лит. А
В.А. Маняева
Самарский государственный экономический университет 443090, г. Самара, ул. Советской Армии, 141
Для достижения конкурентного преимущества в рыночной среде отечественные предприятия должны быть готовы к восприятию современных систем стратегического управленческого учета, так как «завоевать и удержать устойчивое преимущество в условиях рынка простым и быстрым внедрением новых технологий в производство (материальные активы) или хорошим управлением финансовыми активами и пассивами стало уже невозможно» [1, с. 96]. Решение данной проблемы лежит в области реализации концепции стратегического контроллинга, требующей разработки такой системы стратегического управленческого учета, которая бы позволила интегрировать учет с другими функциями управления, а именно с планированием, организацией, контролем, анализом и регулированием.
Широко используемые в настоящее время учетные системы, такие как «стандарт-костинг», нормативный учет, хозяйственный расчет и бюджетирование, отвечали требованиям хозяйствующей системы, когда успехом компании являлось получение максимальной прибыли, наращивание объема производства и продаж. Основными оценочными показателями в это время выступали финансовые результаты деятельности. Развитие и углубление конкуренции выдвинуло на первый план расчет и анализ оценочных показателей качества, объема инвестиций в создание новых продуктов и услуг, удовлетворение целевых потребностей и запросов покупателей. Традиционные системы учета расходов в настоящее время не дают ответов на вопросы: Какова себестоимость организационных мероприятий и производственных процессов? Для каких целей предприятию нужны новые современные мероприятия и процессы? Каков объем расходов каждого вида деятельности в процессе производства и продажи продукции, работ, услуг? Эти обстоятельства определяют новые требования к формированию учетной информации о деятельности организации вообще и о расходах, в частности, которые могут быть выполнены в системе стратегического контроллинга.
В настоящее время в теории, в зарубежной и отечественной практике используются следующие системы стратегического управленческого учета, которые формируют учетно-информационное пространство о расходах (затратах) для разработки стратегии предприятия и ее реализации:
система целевых затрат и метод калькулирования целевой себестоимости («таргет-костинг» - ТС); метод непрерывного совершенствования системы учета затрат - «кайзен-костинг»; стратегическое управление затратами (SCM); модель ценностной цепочки Портера; сбалансированная система показателей (ССП, Balanced Scorecard - BSC); SWOT-анализ; сравнительный анализ - бенчмаркинг (Bench-marking); АВС-метод (Activity Based Costing) и другие. В данной статье анализу подвергается содержание отдельных систем стратегического управленческого учета расходов (затрат) коммерческих организаций.
Система целевых затрат («таргет-костинг» - ТС) - это система, которая формирует информацию для контроля, ориентированного на будущие запланированные затраты, задачей которого является снижение затрат при создании новых продуктов в целях достижения запланированного уровня прибыли. Система таргет-костинг в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены продажи. Данная цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть является фактически ожидаемой рыночной ценой.
В отечественной практике данный метод известен как метод запланированных затрат, причем при определении плановых затрат основное внимание сосредоточено на ранних фазах разработки продукта. Данный метод позволяет разработать долгосрочную конкурентную стратегию предприятия в области затрат на новую продукцию. Основная идея таргет-костинга заключается в интеграции проектирования конструкции нового изделия с проектированием ее себестоимости. Поэтому данный метод целесообразно использовать при реализации инновационных проектов. Полученные данные в системе стратегического управленческого учета затрат и соответственно себестоимости продукта послужат основой для анализа и планирования затрат по создаваемому продукту и базой для анализа и контроля отклонений.
Метод непрерывного совершенствования системы учета затрат «кайзен-костинг» («кайзен» в переводе с японского - совершенствование) призван обеспечить поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня. Целевая направленность данного метода - совершенствование деятельности всей организации и отдельных его структурных подразделений с помощью внутренних ресурсов, без инвестиций извне. На предприятии разрабатываются организационные мероприятия для поиска улучшений и повышения эффективности на каждом участке работы. Метод кайзен-костинг позволяет не только снизить затраты до определенного уровня, но и сохранить хорошее качество производимой продукции, не снижая степени удовлетворенности потребителей и поставщиков. Данный метод хорош как в период всеобщего «спокойствия», так и в период предкризисного или кризисного состояния как экономической системы в целом, так и отдельного хозяйствующего субъекта. В то же время он не мо-
жет привести предприятие к инновационному прорыву, что неоспоримо является его недостатком
Стратегическое управление затратами (Supply Chain Management -SCM) представляет собой единую цепочку добавленной стоимости, в которой сырье и материалы превращаются в некую ценность для потребителя с учетом бренда компании. Под стратегическим управлением затратами понимается создание учетно-аналитической системы, которая позволит получать информацию о затратах и соотносить их (затраты) со стратегией организации и ее миссией. Данная система предполагает использовать систему интегрированных показателей, учитывающих не только финансовые, но и нефинансовые критерии оценки деятельности. Такая система учитывает уровни управления, а показатели группируются по стратегическим, тактическим и оперативным целям. Информационная система управления затратами строится исходя из позиционирования предприятия.
Модель ценностной цепочки Портера. Основное предназначение данного метода - анализ цепочки ценности, который призван отыскать связи между видами деятельности, добавляющими ценность, в результате чего можно получить более низкие расходы и/или повышенную дифференциацию продукции. Эти связи могут быть установлены как внутри самой организации, так и между компанией и ее поставщиками и покупателями. В данной цепочке каждому виду деятельности присваиваются затраты и активы. Образец динамики расходов для каждого вида деятельности зависит от числа факторов влияния, которые М. Портер назвал факторами издержек.
Неотъемлемой частью информационного процесса в системе управления являются показатели, позволяющие получить требуемые углубленные или, наоборот, обобщенные характеристики финансово-хозяйственной деятельности. В настоящее время в теории и практике большую роль в системе стратегического управления и оценки ее эффективности отводится сбалансированной системе показателей (ССП, Balanced Scorecard - BSC).
Сбалансированная система показателей - это система описания и увязки многочисленных целей организации (краткосрочных, среднесрочных и стратегических). Данную систему можно рассматривать как перевод миссии и стратегии организации в систему целей и их показателей в четырех перспективах: финансы, потребители, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост. Подборка показателей при формировании ССП проводится прежде всего с учетом существенности их связи со стратегическими целями и направлениями и определяется соответствующими величинами.
Для прогнозирования соотношения рыночной ситуации и возможностей хозяйствующего субъекта при выборе стратегии наиболее часто используют SWOT-анализ. Он изучает внешнюю и внутреннюю среду, позволяя систематизировать всю имеющуюся информацию с последующим принятием взвешенных решений, касающихся развития бизнеса. Его зада-
чей является оценка конкурентных позиций, а результатом - определение базового вектора развития. SWOT-анализ (strength - сила, weakness - слабость, opportunity - возможность, threat - угроза) заключается в построение таблицы (матрицы), в которой рассматриваются разные сочетания ситуаций на рынке (столбцы) и потенциалы предприятия (его сильные и слабые стороны - строки). Матрица имеет четыре поля. В поле I записывают стратегии, использующие сильные стороны предприятия для реализации возможностей благоприятной рыночной ситуации; во II - стратегии, ослабляющие неблагоприятную ситуацию на рынке за счет высокого потенциала организации; в поле III - стратегии, уменьшающие слабые стороны предприятия за счет благоприятной ситуации на рынке; в поле IV - стратегии, позволяющие ослабить влияние имеющихся в организации негативных факторов при неблагоприятной ситуации на рынке. Проведение SWOT-анализа помогает структурировать имеющую информацию, по-новому взглянуть на текущую и долгосрочную перспективу организации.
Сравнителъный анализ - бенчмаркинг (Bench-marking) проводится путем сопоставления данных компании с данными по отрасли или данными основных конкурентов, т.е. собранные данные представляются в некой перспективе. Бенчмаркинг представляет собой вклад, полезный для руководства компании, в стратегический план. Предприятие может проводить бенчмаркинг практически любого вида деятельности, который поддается измерению. Такое сравнительное исследование должно начинаться с идентификации детерминант успешной деятельности в данной отрасли. Однако до того, как начать это сравнительное исследование, необходимо ввести в компании надежную и эффективную систему измерения. Информация о соперниках может быть получена из опубликованных официальных отчетов или из данных специализированной прессы, а также через неформальные каналы (информация продавцов соперников, их заказчиков и поставщиков).
АВС-метод (Activity Based Costing), в основе которого лежит понятие действия (activity). Любая деятельность требует осуществления расходов (материальных, нематериальных, трудовых и денежных), поэтому при данном методе затраты предприятия вначале учитываются по бизнес-процессам, видам деятельности, функциям и операциям, а затем переносятся на себестоимость конкретного вида продукции, работ и услуг при помощи драйверов (носителей) расходов. С помощью данного метода часть накладных расходов можно прямо отнести на себестоимость конкретного объекта калькулирования, что повышает точность ее расчета.
Многообразие систем стратегического управленческого учета расходов организации можно объяснить рядом обстоятельств:
- во-первых, каждая система стратегического управленческого учета исходит из стратегического позиционирования организации;
- во-вторых, многообразие стратегических целей стратегического позиционирования требует использования одной или нескольких сис-
тем стратегического управленческого учета;
- в-третьих, одни системы стратегического управленческого учета используются для разработки стратегических целей, стратегии и направлений для их достижения, а другие - для реализации, контроля и принятия регулирующих стратегических управленческих решений;
- в-четвертых, одни системы служат для сбора данных о внешней среде, другие - о внутренней среде, третьи - о двух средах одновременно.
На наш взгляд, методологию стратегического управленческого учета расходов организации необходимо формировать на основе интегрированного подхода, который прежде всего учитывает стратегическое позиционирование организации. Организация может позиционировать себя как лидера по затратам, либо ее стратегия направлена на дифференциацию продукции (выпуск новых видов продукции, повышение ее качества, расширение сервисного обслуживания), либо она сфокусирована на получении преимуществ в узком сегменте рынка.
При условии, что организация позиционирует себя как лидера по затратам, для достижения стратегических целей целесообразно использовать следующие системы управления расходами организации: модель ценностной цепочки Портера, стратегическое управление затратами (Supply Chain Management - SCM). Основное предназначение анализа и учета стратегических издержек в вышеназванных подходах заключается в том, чтобы учетно-аналитическая информация позволяла высшему руководству принимать решения о возможном сокращении расходов или об изменении конфигурации цепочки ценности. Если же организация нацелена на инновационные процессы, то следует использовать таргет-костинг. В период нестабильного состояния внешней и внутренней среды разумно использовать кайзен-костинг. Интегрированными системами управления расходами можно признать ССП, SWOT-анализ, бенчмаркинг.
Реализация учетной концепции стратегического контроллинга, на наш взгляд, может быть достигнута путем использования одного из его инструментов - АВС-метода, в основе которого находится процессно-ориентированная структура управления.
Изначально АВС-метод использовался для повышения точности исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Однако качественно новый уровень управленческих задач, которые стоят перед менеджментом организации, расширил сферу его применения, «он стал одним из важнейших методов изыскания возможностей снижения издержек изготовления и сбыта, трудоемкости и машиноемкости, повышения производительности труда и рентабельности производства, улучшения стоимостных показателей деятельности предприятия» [2, с. 478].
Р. Каплан и Р. Купер в совместной работе отмечают, что «модель АВС - это экономическая карта организационных затрат и прибыльности, построенная на основе деятельности организации... Система дифференци-
рованного учета издержек предоставляет компаниям экономическую карту деятельности, отражая нынешнюю и прогнозируемую стоимость мероприятий и производственных процессов, и таким образом позволяет узнать себестоимость и прибыльность отдельных товаров, услуг, клиентов и операционных единиц» [3, с. 92-93]. В.Б. Ивашкевич, давая характеристику АВС-методу, пишет: «Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия (activity based costing, или АВС-метод) предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ и услуг в целом и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обслуживании, обслуживании покупателей» [2, с. 474]. По мнению М.А. Вахрушиной, согласно «методу АВС-costing традиционная группировка общепроизводственных расходов по номенклатуре статей затрат трансформируется в группировку расходов по видам деятельности» [4, с. 42].
Финансово-хозяйственная деятельность организации представляет собой определенный набор бизнес-процессов, включающий виды деятельности. Каждый процесс связан с осуществлением расходов, которые в конечном итоге выстраивают стоимостную цепочку формирования затрат по выпуску и продаже продукта или услуги. Расходы организации представляют собой объект управления и учета, то есть расходы требуют точной оценки, что позволяет определить критерии наилучшего соотношения «выгоды - расходы». В этом отношении модель учета АВС-метод в наилучшей степени соответствует этим требованиям стратегического контроллинга, так как он позволяет:
- вести учет расходов по центру финансовой ответственности и месту их возникновения;
- принимать управленческие решения в области качества процессов, их эффективности, осуществлять сравнения с определенными эталонами и принимать меры к свертыванию или реинжинирингу отдельных бизнес-процессов или видов деятельности;
- косвенные расходы, собранные по бизнес-процессам, видам деятельности, функциям и операциям, превратить в прямые для исчисления себестоимости продукции или услуги.
Проведенное исследование отечественной и зарубежной теории и практики использования АВС-метода, представленное в работах О.В. Алексеевой, М.А Вахрушиной, К. Друри, Н.А. Ермаковой, В.Б. Ивашкевича, Р. Каплана, Р. Купера, О.Е. Николаевой [1, 2, 3, 4, 5, 6], позволило определить различные точки зрения на данную проблему и сформировать авторское видение содержания АВС-метода как учетной информационной системы расходов в стратегическом контроллинге.
Результаты исследования позволяют сделать вывод, что все исследователи едины в выборе и определении общих подходов к этапам внедрения АВС-метода. Отличие состоит лишь в том, что, во-первых, одни
исследователи формируют этапы (шаги) исходя из расширения наполняемости их содержания, в то время как другие - за счет сужения их наполняемости, что ведет соответственно к увеличению или уменьшению количества этапов; во-вторых, одни исследователи ограничивают применение данного метода только для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), другие же расширяют круг объектов калькулирования. Следует заметить, что все исследователи не рассматривают АВС-метод в системе стратегического контроллинга. Использование АВС-метода как учетной информационной системы расходов в стратегическом контроллинге позволяет определить последовательность этапов его осуществления, а именно:
1. Определение на предприятии бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций. Основным структурным компонентом в про-цессно-ориентированных структурах выступают бизнес-процессы. Бизнес-процесс представляет собой совокупность (систему) различных видов деятельности (видов работ), целью которой является создание продукта (специфической услуги) во времени и в пространстве для внутреннего или внешнего потребителя. В организации создаются технологические карты бизнес-процесса, видов деятельности, функций, где пошагово описывается конкретное направление деятельности. Аккумулирование информации производится в сводном справочнике бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций организации.
2. Создание центров учета расходов. Целью данного этапа является определение места возникновения расходов и центров их учета для того, чтобы подсчитать, сколько расходов имеет организация. В системе стратегического контроллинга место возникновения затрат (расходов) рассматривается исходя из цепочки создания ценностей продукта. Расходы бизнес-процесса связаны с выполнением различных видов деятельности (видов работ), функций и операций с целью создания продукта (специфической услуги) для внутреннего или внешнего потребителя. Для обобщения данных об уровне расходов определяются центры учета расходов, которые позволяют осуществлять их контроль и анализ и видеть фактические расходы для достижения поставленных стратегических целей. Центрами учета расходов в процессно-ориентированных структурах управления, которые значительно шире мест их возникновения, являются операция, функция, вид деятельности, бизнес-процесс, организация в целом, стратегическая цель.
3. Определение драйверов расходов (затрат) и расчет ставок драйверов. Драйвер, или носитель расходов (затрат) - это измеритель результата операции, функции, вида деятельности, бизнес-процесса, который оказывает влияние на расходы конкретного вида деятельности и бизнес-процесса в целом. Драйвер выступает фактором возникновения расходов, поэтому достаточно сложным является вопрос выбора драйвера, увязка его с функцией или операцией определенного вида деятельности. Каждое предприятие, исходя из специфики производственной и управленческой
структуры, самостоятельно определяет носители затрат и уровень их действия. Всю совокупность драйверов можно разделить на два вида: операционные и временные. Операционные драйверы - это количественные драйверы, призванные показать количественное измерение отдельного процесса (операции, функции, вида деятельности; число выполненных операций, количество выпущенной продукции и т.п.); временные драйверы отражают продолжительность времени и необходимы для выполнения какой либо операции, функции или вида деятельности.
Для управления расходами в организации создается классификатор драйверов, который входит в общий справочник бизнес-процессов, видов деятельности, функций и операций. Важным направлением данного этапа является расчет ставок драйверов или ставок носителя затрат (расходов). Для расчета ставок драйверов осуществляется учет расходов по местам их возникновения.
4. Учет расходов по местам их возникновения. Основная цель данного этапа - получение информации о величине прямых и косвенных расходов каждого вида деятельности и бизнес-процесса. Для этого по бизнес-процессу и виду деятельности определяется группа расходов и методология их учета. Методология учета зависит от ряда факторов:
- применяемой системы учета: централизованной (интегрированной) или децентрализованной (автономной);
- характера использования АВС-метода как основного (базового) или дополнительного к существующей системе;
- способов регистрации информации: с использованием двойной записи (на счетах управленческого или финансового учета) либо внесистемного способа;
- целевого назначения учета: регистрация только фактических данных или нормативных и фактических расходов с целью контроля и анализа отклонений.
Методология учета расходов по бизнес-процессам и видам деятельности обеспечивает сбор информации для целей обратной связи с другими общими функциями управления: планированием, анализом, контролем и регулированием. Правильно организованный учет позволяет выявлять неэффективные операции, функции, виды деятельности и бизнес-процессы и тем самым оптимизировать организационную структуру управления, производственный процесс и обеспечить рациональное и эффективное осуществление расходов организации.
5. Распределение расходов между объектами калькулирования. Назначение данного этапа - расчет себестоимости объектов калькулирования. В качестве таковых в системе стратегического контроллинга в процессно-ориентированных структурах управления выступают: отдельные продукты, заказы, группы изделий; группа материалов; группа объектов основных средств и нематериальных активов; сделки с поставщиками и подрядчиками, покупателя и заказчиками; сектора рынков сбыта (покупки ресур-
сов) или каналы распределения. Величина расходов, приходящихся на объект калькулирования, исчисляется путем суммирования прямых расходов и доли косвенных расходов, включаемых в себестоимость объекта калькулирования.
6. Формирование управленческой отчетности о расходах организации стратегического назначения. На данном этапе происходит обобщение данных о расходах организации в форме управленческой отчетности стратегического характера для анализа и контроля, а также для расчета и анализа сбалансированных показателей (финансовых и не финансовых), предусмотренных в стратегических программах (картах) развития организации. Управленческая отчетность содержит данные о расходах бизнес-процесса по каждой стратегической цели в соответствии с элементами расходов, о расходах по стратегической цели, консолидированные данные о расходах по стратегическим целям и т.д. Информация в отчетности отражает сведения о расходах по нормам и об отклонениях от норм.
В заключение можно сделать вывод, что АВС-метод в процессно-ориентированных структурах управления отвечает требованиям стратегического контроллинга, так как позволяет осуществлять группировку информации о расходах и более точно рассчитывать себестоимость объектов калькулирования. На основе данных стратегического управленческого учета осуществляется анализ внутренней среды организации, результаты которого являются важным условием для обоснования и структурирования факторов, определяющих взаимосвязь текущего и перспективного состояния хозяйствующего субъекта. Количественная определенность этих факторов достигается с помощью соответствующих показателей, которые служат исходной базой для контроля и регулирования в принятии управленческих решений стратегического характера.
ЛИТЕРАТУРА
1. Ермакова Н.А. Контрольно-информационные системы управленческого учета. -М.: Экономистъ, 2005. - 296 с.
2. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. - М.: Экономистъ, 2006. - 618 с.
3. Каплан Р., Купер Р. Функционально-стоимостной анализ: практическое применение / Пер. с англ. - М.: ООО «И.Д.Вильямс», 2008. - 352 с.
4. Вахрушина М.А., Сидорова М.И., Борисов Л.И. Стратегический управленческий учет: Полный курс МВА. - М.: Рид Групп, 2011. - 192 с.
5. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учебник / Пер. с англ. -М.: ЮНИТИ-Дана, 2002. - 1071 с.
6. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. - М.: УРСС, 2003. - 303 с.
