CC BY
66Управленческий учет
УДК 332.1
УЧЕТ ЗАТРАТ ПО МЕСТАМ ИХ ВОЗНИКНОВЕНИЯ В УСЛОВИЯХ КОМПЛЕКСНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СЫРЬЯ
Б. А. ШОГЕНОБ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой экономического анализа и аудита E-mail: [email protected]
А. Р. МИРЗОЕБА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета
E-mail: [email protected] Кабардино-Балкарская государственная сельскохозяйственная академия имени В. М. Кокова
В статье исследуются проблемы организации учета затрат на производство по местам их возникновения исходя из особенностей производств с комплексным использованием сырья, даны предложения об уточнении носителей затрат и объектов калькулирования в комплексных производствах.
Ключевые слова: учет, затраты, управление, место возникновения, носитель, объект, калькулирование, сырье.
Сложившаяся система учета на предприятиях с комплексным использованием сырья, в частности горнорудной промышленности, не позволяет обеспечить получения необходимой информации для своевременного принятия управленческих решений, оперативного устранения потерь от нерационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, определить вклад коллектива каждого структурного подразделения в достигнутые результаты работы предприятия, обеспечить возможность разграничения ответс-
твенности между подразделениями за результаты деятельности, а также определения эффективности внедрения такой технологической политики, как комплексное использование сырья.
По мнению авторов, большим недостатком учета затрат на производство и определения себестоимости продукции в условиях комплексного использования сырья является то, что в основном делаются попытки решить проблемы, связанные с разграничением затрат между получаемыми продуктами, и практически не затрагиваются вопросы организации учета и обособления затрат по местам их возникновения и по носителям. Такое положение приводит к возникновению так называемого котлового, обезличенного метода учета затрат на производство и определения себестоимости продукции. Формирование же издержек производства требует отражения всех производственных затрат не в целом по общему процессу, а по отдельным совокупностям носителей затрат. Более того, издержки производства лучше всего контролировать
при производственном потреблении ресурсов, там, где происходит процесс производства, т. е. в местах возникновения затрат.
Значительное влияние на построение и организацию учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в условиях комплексных производств оказывают следующие их характерные особенности:
- большая изменчивость и разнообразие поступающего на переработку сырья. Например, в зависимости от месторождения изменения в характере руды могут быть очень частыми, или, наоборот, руда может отличаться постоянством состава. Изменения в составе руды могут быть случайными или могут носить закономерный характер. В зависимости от этого схемы переработки могут слегка корректироваться или претерпевать коренные изменения;
- многообразие технологических процессов, которое связано в основном с большой разнородностью минералогического и химического состава руд цветных металлов;
- многоступенчатость технологических процессов, состоящих из ряда взаимосвязанных переделов сырья и промежуточных продуктов, полуфабрикатов и отходов основного производства. Она обусловлена комплексностью сырья, низким содержанием в нем полезных компонентов и высокими требованиями, предъявляемыми к чистоте цветных металлов;
- непрерывность протекания технологических процессов во времени, что связано с массовым характером производства основных видов продукции, со специализацией технологических процессов для производства строго определенного круга выпускаемой продукции, часто с передачей продуктов из основного агрегата в другой в горячем или подогретом состоянии, что позволяет экономить труд, топливо, энергию;
- использование для получения продуктов закрытых аппаратов, сложных систем и агрегатов;
- одновременное выполнение ряда операций и работ, совмещение во времени различных технологических процессов, т. е. в процессе переработки сырья происходит разветвление и одновременное протекание технологического процесса, и то, что часто является отходами производства одного компонента, становится ценным сырьем для получения другого;
- получение большого числа промежуточных продуктов, накапливаемых и циркулирующих в технологической схеме;
- строгая последовательность и регламентация технологических процессов;
- одновременное получение в одном технологическом процессе из единого состава сырья нескольких разнородных по химическому и физическому составу продуктов, обладающих разными потребительными свойствами;
- наличие разного уровня готовности выходящих из процесса продуктов и т. д.
В связи с этим процесс учета затрат в таких производствах можно представить в виде трех составляющих:
- группировка затрат по местам их возникновения. При этом для эффективной организации учета и детализации по статьям калькуляции большое значение имеет максимальная степень конкретизации назначения расходов, т. е. выделение прямых и косвенно распределяемых производственных затрат;
- распределение производственных затрат между продуктами комплексных процессов, т. е. процессов, в которых получают более одного продукта;
- определение себестоимости продуктов, обладающих общественной полезностью и рентабельностью их производства.
По мнению авторов, обособление и сбор затрат по местам их возникновения в комплексных производствах и должны являться основой организации синтетического и аналитического учета затрат.
Именно научно обоснованная организация учета затрат по местам их возникновения является важнейшей предпосылкой действенности учета издержек на производство, обоснованного и достоверного определения себестоимости продукции, систематического контроля за расходованием средств и экономического анализа работы предприятия.
На определение мест возникновения затрат и их носителей существенное влияние оказывают особенности технологии производства, тип организации производства, структура управления, технические параметры вырабатываемой продукции и др.
Большинство авторов считают, что в условиях комплексного использования сырья учет затрат следует организовать по таким объектам, как готовая продукция. Существенный недостаток такого подхода заключается в том, что в настоящее время в качестве таких объектов выделяют только извлеченные компоненты, по которым и организован учет затрат и исчисление себестоимости. Это приводит
к тому, что учет не предоставляет информации о потерях, связанных с неполным использованием сырья. Убытки, которые несут предприятия от таких потерь, не выявляются и не анализируются. Кроме того, во многих комплексных производствах вообще не определяются затраты по отходам производства (эти затраты приравниваются к нулевым), которые в свою очередь увеличивают затраты по производству товарной продукции. Именно из-за того, что затраты и финансовые результаты выявляются только по товарной части продукции, складывается ошибочное мнение о высокой рентабельности извлечения из комплексного сырья одних ценных компонентов и убыточности извлечения других. Это в свою очередь не дает возможности выявлять действительную экономическую эффективность комплексного использования сырья, оценить эффективность использования отходов, и, как следствие, не стимулирует повышения полноты и степени извлечения ценных компонентов и поиска путей эффективного использования отходов производства.
Ряд авторов считают возможным и правомерным организовать учет затрат в производствах с комплексным использованием сырья по отдельным технологическим процессам, технологическим установкам, отдельным фазам и стадиям. С этим мнением частично не соглашается А. Д. Трусов. Он утверждает, что использование в качестве объекта учета затрат отдельных производств в целом, самостоятельных комплексных производственных процессов, а также самостоятельных установок и агрегатов, обособленных заказов, переделов производства, стадий, фаз и других звеньев технологического процесса неправомерно, поскольку все они являются не объектами учета затрат, а местом их возникновения [3]. Он обосновывает это тем, что в производствах, где из одного исходного сырья за один производственный цикл одновременно получают несколько разных по составу и потребительской полезности продуктов, объектом учета затрат может быть только конкретный вид (группа) продукции, работ и услуг.
Особенности комплексных производств в большинстве случаев не позволяют сразу по мере расходования производственных ресурсов учесть затраты на производство по отдельным продуктам, а исчисление затрат в целом по предприятию или по отдельным видам продукции не может вскрыть подлинных причин изменения себестоимости; не обеспечивает контроля за снижением издержек производства, рациональным использованием
производственных ресурсов; минимизации производственных затрат. В современных же условиях хозяйствования к бухгалтерскому учету предъявляются новые требования. Прежде всего это касается повышения оперативности учета затрат на производство. Возникает необходимость в соединении бухгалтерского учета с оперативным, упреждающим негативные явления в производстве до их возникновения. Учитывать и контролировать издержки производства целесообразнее там, где происходит сам процесс производства или его обслуживание.
К сожалению, в настоящее время большинство предприятий горнорудной промышленности применяет так называемый котловой метод учета затрат, при котором все расходы на переработку руды учитываются в целом по комбинату. Себестоимость основной продукции исчисляется путем исключения из полученной общей суммы издержек производства стоимости попутных продуктов, а также стоимости используемых отходов. Такой порядок учета затрат не имеет под собой достаточного обоснования. Поскольку в производствах, где перерабатывается комплексное сырье, все большая часть текущих затрат приобретает локальное значение. Это касается в первую очередь затрат, непосредственно связанных с переработкой комплексного сырья на том или ином технологическом переделе. Об этом говорит рост удельного веса затрат на переработку в себестоимости продукции. Например, по данным ОАО «Тырныаузский горно-обогатительный комбинат» (далее — ОАО «ТГОК») при подготовке руды к переработке (дробление, грохочение, измельчение, классификация) расходы, связанные с переработкой на данном переделе, составляют примерно 15 %, на переделах селективной флотации — около 65 %, на переделах сгущения, фильтрации и сушки они достигают около 20 %. Как видно, на каждом переделе технологического процесса при использовании комплексного сырья затраты, связанные с переработкой, могут быть учтены как прямые.
В связи с этим, по мнению авторов, в таких производствах, где продукция вырабатывается на нескольких переделах (стадиях технологического процесса, фазах), на отдельных установках и обособленных агрегатах, будет возможным и правомерным организовать учет затрат либо по стадиям технологического процесса, либо по каждой установке, агрегату или их однотипным группам. При этом необходимо выделять прямо и косвенно распределяемые производственные затраты, накапливая первые по объектам калькулирования, т. е. отдельным видам продукции.
Если перейти к учету по каждому отдельному технологическому процессу, то можно получить максимально конкретную информацию о формировании себестоимости на всем протяжении движения комплексного сырья. Более того, при такой организации учета затрат появляется возможность органически увязать формирование затрат с технико-экономическими показателями, характеризующими запасы полезного компонента, экстенсивное и интенсивное использование оборудования по его группам, выход продукции и ее качество, оценить эффективность комплексного использования сырья, а также контролировать и управлять величиной производственных расходов на получение продукции. В последнем случае такие места возникновения затрат становятся своеобразными контурами управления.
По мнению авторов, в ОАО «ТГОК» целесообразно организовать учет затрат по следующим местам их возникновения:
- производство основной продукции (обогатительная фабрика)
- стадии технологического процесса:
- дробление;
- грохочение;
- измельчение;
- классификация;
- селективная флотация (основная молибденовая флотация, основная шеелитовая флотация, основная коллективная медно-молиб-деновая флотация, селективная молибденовая флотация);
- сгущение;
- фильтрация и сушка.
Попроцессная специализация технологии переработки руды на ОАО «ТГОК» может обеспечить раздельный учет расхода сырья, вспомогательных материалов, топлива, производственной энергии, учет которых может производиться путем взвешивания или измерительных приборов, что составляет технологическую базу учета. Например, вспомогательные материалы (стоимость шаров и футеровки) можно отнести на измельчение и селекцию вольфрамового и молибденовых концентратов пропорционально объемам шаровых мельниц и количеству продуктов; фильтроткань — на сгущение и фильтрацию; реагенты — на селективную флотацию и т. п. Энергетические затраты главного корпуса фабрики могут быть определены по установленной мощности электродвигателей с учетом их загрузки, а по дробильному цеху, цеху сгущения и фильтрации, цеху приготовления реагентов и хвостовому хозяйству — по показаниям электросчетчиков.
Стоимость воды можно относить на процессы в соответствии с водно-шламовой схемой, а затраты на технологический пар — распределить пропорционально объемам флотационных машин и количеству флотируемой пульпы и т. д.
Кроме того, основные рабочие заняты ведением технологического процесса, что позволяет относить оплату труда рабочих основных профессий, например машинистов дробильных агрегатов, шаровых мельниц, классификаторов, флотационных машин и т. д., на соответствующий участок производства.
Наряду с этим специализация технологического процесса обусловливает применение специфического оборудования. Поэтому расходы по содержанию и эксплуатации оборудования могут быть учтены на определенной стадии.
При организации учета затрат по отдельным стадиям переработки вольфрам-молибденовой руды в максимальной степени конкретизируется назначение затрат, не допускается объединение всех затрат в «общий котел». Накапливая таким образом производственные затраты, можно обеспечить точную, полную и прямую локализацию затрат, имеющих частное целевое назначение, т. е., о которых известно, к какому виду продукции они относятся и которые, соответственно, будут относиться на себестоимость конкретного вида продукции.
Между тем при переработке комплексного сырья во многих технологических процессах, так называемых комплексных операциях, получается одновременно несколько видов продукции. Затраты по таким процессам относятся ко всем получаемым продуктам, и для определения себестоимости каждого из продуктов эти затраты необходимо косвенным путем разделить между этими продуктами. Проблемы распределения этих затрат между продуктами комплексного использования сырья требуют особого исследования.
Таким образом, основная задача определения затрат на получение отдельных компонентов в условиях комплексного использования сырья, по мнению авторов, заключается в прямом учете затрат по стадиям производства, осуществляемым для извлечения ценных компонентов, распределении затрат по комплексным операциям, в ходе которых получают более одного продукта, и суммировании прямых и распределенных затрат по каждому компоненту отдельно.
Однако следует отметить, что детализация мест возникновения затрат должна быть целесообразной, исходить из потребностей управления, практики и технических возможностей по ведению учета. Чем
более детализированы места возникновения затрат, тем выше действенность учета, учетной информации. Однако это приводит к ее увеличению, поэтому степень детализации должна обусловливаться наряду с другими факторами и техническими средствами и возможностями бухгалтерского учета.
Составной взаимосвязанной частью процесса учета затрат на производство является исчисление себестоимости продукции, т. е. учет и распределение затрат по носителям затрат, объектам калькуляции. Как уже отмечалось, одной их особенностей комплексных производств является многокомпонентность сырья, обеспечивающая получение одновременно нескольких видов товарной продукции, а также ряда отходов, имеющих хозяйственную ценность, что вызывает некоторые трудности в выборе объектов калькулирования и непосредственно в самой калькуляции.
Сложность правильного установления объекта калькулирования себестоимости вызвана, в частности, делением продуктов единого технологического процесса на целевые (основные) и попутные (побочные).
Целевым (основным) называется такой продукт, для получения которого и предназначается технологическая стадия. Например, в ОАО «ТГОК» на стадии основной шеелитовой флотации получают черновой вольфрамовый концентрат с последующей доводкой его до молибден-шеелитового концентрата промежуточной марки КМШП-3, а также хвосты (отходы). Следовательно, основным продуктом на этой технологической стадии является молибден-шеелитовый концентрат.
В некоторых случаях может быть получен не один основной продукт, а несколько. Например, на стадии основной молибденовой флотации получают черновой молибденовый концентрат, который впоследствии доводят до концентрата соответствующих марок, и медно-висмутовый продукт. Таким образом, здесь получают два основных продукта: молибденовые концентраты флотационных марок КМФ-8 и КМФ-7.
Попутным (побочным) продуктом на том или ином переделе являются продукты и полупродукты, образующиеся в процессе получения основного продукта как неизбежный результат технологического процесса. Так, на стадии основной молибденовой флотации попутным продуктом является медно-висмутовый продукт.
По мнению ряда авторов, классификация продуктов на целевую (основную) и попутную (побочную) обусловливается целенаправленностью
технологического процесса, т. е. целевым назначением каждого передела, стадии.
Некоторые экономисты выступают против деления продуктов, образующихся на отдельных стадиях технологического процесса, на основные и попутные. Такая классификация, по их мнению, не отвечает задачам развития комплексного использования сырья, поскольку искажается оценка конкретных видов продукции. Они утверждают, что если рассматривать конкретные виды продукции с хозяйственных позиций, то многие продукты относятся к попутным без достаточных к тому обоснований. Технический прогресс, изменение балансовых связей, утверждают они, изменяют хозяйственное значение отдельных продуктов, и грань между основными и попутными продуктами все более стирается. При рассмотрении конкретных видов продукции нужно исходить, по мнению В. А. Бунимовича, не только из технологического, но и экономического признака, т. е. практически учитывать значение отдельных продуктов, их удельный вес в общем выпуске продукции и показатели дальнейшего использования [1].
В свою очередь Д. Т. Кузнецов считает, что здесь смешиваются неоднородные признаки: первый — технологический, обусловливающий классификацию совместно производимых продуктов из комплексного сырья в конкретных условиях данного предприятия, на котором в соответствии с этой классификацией и должны распределяться текущие расходы, второй — экономический, учитывающий потребительские свойства продуктов, который необходим в ценообразовании [2].
При рассмотрении комплексного сырья необходимо акцентировать внимание на понятии «полезный компонент», извлечение которого в товарную продукцию рентабельно и обусловлено хозяйственными потребностями. Эти компоненты и будут являться целевыми. А ведь к попутной продукции относятся также редкие и рассеянные элементы, извлекаемые в процессе производства основных металлов, производство которых из отдельного сырья невозможно.
В связи с увеличением потребности в продукте, а также внедрением в производство новых экономичных технологических схем может измениться целенаправленность стадий технологического процесса, а, следовательно, и деление продуктов на основные и попутные. Продукт, ранее считавшийся попутным, при новых условиях может стать основным, и весь процесс будет предназначен для его получения.
До тех пор пока не будут разработаны и внедрены безотходные технологии переработки комплексного сырья, деление продуктов на основные (целевые) и побочные (попутные) будет иметь место. Но это деление должно осуществляться исходя из потребностей в отдельных компонентах комплексного сырья и рентабельности их получения. Большая часть так называемой побочной (попутной) продукции в будущем будет иметь более эффективное применение по сравнению с ныне используемыми видами продукции, но на ее получение уже сегодня предприятия несут затраты. Более того, часть так называемой побочной (попутной) продукции и некоторая часть отходов могут иметь самое широкое применение и в настоящее время. Так, с истинными отходами добычи, обогащения и переработки комплексной руды в отвалы вывозятся и так называемые бросовые продукты, имеющие большое количество полезных компонентов. Наличие в комплексных производствах бросовых продуктов и неполное извлечение имеющихся в исходном сырье ценных компонентов свидетельствуют о неэффективном использовании многокомпонентного сырья. Например, из отходов обогащения вольфрам-молибденовой руды можно разработать и внедрить на ОАО «ТГОК» технологию производства цемента и получения металлсодержащих возгонов с доизвлечением из них вольфрама; на основе отходов (продуктов дофло-тации) доводки молибденовых концентратов — производство молибденсодержащих удобрений; из хвостов основной шеелитовой флотации — полевошпатовый концентрат КПШС 0,2-11,5; из хвостов доводки шеелитовой флотации — легирующие вольфрамсодержащие сплавы для черной металлургии; на основе общих хвостов переработки вольфрам-молибденовой руды можно организовать производство силикатного кирпича; из природного камня — производство облицовочных плиток; на основе древесной щепы из молибденовой флотации и минерального вяжущего цемента — производство арболита (конструктивно-теплоизоляционный материал) и других строительных материалов.
Следует расширить перечень видов продукции, по которым исчислялась бы себестоимость. В ОАО «ТГОК» в настоящее время применяются следующие объекты калькулирования:
- вольфрамовый концентрат КМШП-1 (в пересчете на 60 %-ное содержание оксида вольфрама);
- молибденовый концентрат КМФ-7 (в пересчете на 51 %-ное содержание молибдена).
Целесообразно было бы дополнительно калькулировать себестоимость следующих видов продукции:
- концентрат молибденовый флотационный КМФ-8 (в пересчете на 35 %-ное содержание молибдена);
- концентрат молибденовый гидрометаллургический КМГ-2 (в пересчете на 54 %-ное содержание молибдена);
- медно-висмутовый промпродукт (в пересчете на 15 %-ное содержание меди);
- сплав Доре (золото 80,5 %, серебро 19,5 %);
- ферромолибден (молибдена 60 %).
При этом определять объекты калькулирования необходимо исходя из рентабельности получения всех компонентов комплексного сырья, а также их потребительской полезности.
Другим важным моментом является определение того, в какой мере необходимо калькулировать себестоимость не только конечной продукции, но и полуфабрикатов. Например, в ОАО «ТГОК» в качестве объекта калькулирования выделяют готовую продукцию — концентраты, соответствующие ГОСТу или техническим условиям, принятую ОТК предприятия на основании химических анализов и сданную на склад. Себестоимость определяется путем распределения затрат на добычу и обогащение (за вычетом стоимости попутной продукции) пропорционально стоимости основных металлов в руде. При этом в расчет принимается извлечение металлов только в те концентраты, где они оплачиваются.
Нельзя считать приемлемым отказ от учета извлечения металлов в концентраты, где они не оплачиваются, так как это необоснованно увеличивает затраты, относимые на оцениваемые металлы, и не стимулирует необходимой комплексности использования сырья.
Кроме того, калькулированию должна подвергаться вся продукция общего производственного процесса, предназначенная как для реализации на сторону, так и для дальнейшей переработки на данном предприятии, т. е. полуфабрикатов. Это требование, во-первых, связано с тем, чтобы не допустить искажения себестоимости той продукции, которая будет выработана из продуктов комплексного использования сырья. Во-вторых, исчисление себестоимости полуфабрикатов позволит увязать показатель снижения или увеличения себестоимости продукции подразделений предприятия, который является, как правило, одним из важнейших оценочных показателей, используемых для подведения
итогов работы коллектива с системой материального стимулирования. В-третьих, отдельные виды полуфабрикатов реализуются сторонним предприятиям для дальнейшей переработки. В этом случае сопоставлением выручки от реализации и затрат на производство полуфабрикатов обеспечивается выявление результатов деятельности. Необходимо отметить, что в производствах с комплексным использованием сырья полуфабрикаты различаются по содержанию в них металлов. Кроме того, они включают некоторые компоненты, содержание которых высокое и которые являются основными извлекаемыми металлами. Поэтому, по мнению авторов, будет правомерным в качестве объекта калькулирования в условиях комплексного ис-
Список литературы
пользования сырья выделять полезное содержание ценных компонентов в продукции передела.
Необоснованный выбор объекта калькулирования и нарушение общепринятых принципов разработки номенклатуры объектов приводят к искажению данных о фактической себестоимости конкретных видов продукции и обезличиванию издержек по отношению к ним. Определение себестоимости продукции с учетом ее потребительских свойств очень важно при выявлении конечной эффективности затрат, при решении вопросов размещения производства, оценки эффективности использования комплексного сырья, оценки повышения полноты и степени извлечения ценных компонентов.
1. Бунимович В. А. Калькулирование себестоимости промышленной продукции. М.: Финансы и статистика, 1967.
2. Кузнецов Д. Т. Распределение затрат и оценки экономической эффективности в комплексных производствах. М.: Экономика, 1971.
3. Трусов А. Д. Учет затрат в комплексных производствах. М.: Финансы и статистика, 1987.
