CC BY
981
УЧЕТ ЗАТРАТ И ЕГО СВЯЗЬ С КАЛЬКУЛИРОВАНИЕМ СЕБЕСТОИМОСТИ
Е.А. СУПРУНОВА
Толкование понятия «себестоимость» носит дискуссионный характер. Главное существенное содержание себестоимости заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство товара и продвижение его до потребителя. Важнейшей особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер, то есть не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерскими службами бизнеса и других.
До недавнего времени (до 2002 г.) определение себестоимости было закреплено нормативно и содержалось в п. 1 «Положения о составе затрат...», утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию» [5, с.16].
В настоящее время понятие «себестоимость» прямого нормативного регламента не имеет.
В пункте 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержится определение так называемых расходов по обычным видам деятельности, под которыми понимают «.расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг» [3]. По сути, данное определение представляет собой один из вариантов определения себестоимости.
Необходимость расчета себестоимости связана:
1) с необходимостью выдержать конкуренцию;
2) с целью изучения влияния факторов, формирующих себестоимость;
3) с целью получения данных для установления отпускных цен;
4) для определения результатов деятельности структурных подразделений, филиалов, бригадах, предприятия;
5) с целью выявления «узких» мест в управлении предприятием и организации производственного процесса;
6) для планирования заданий по затратам, систематического контроля за выполнением смет.
В экономической теории и практике понятие «себестоимость» используется не в одном значении. Поэтому производится классификация себестоимости, которая представлена в таблице 1.
В русском языке слово «калькуляция» (лат. calculation - вычисление) появилось во второй половине XIX века и означает исчисление себестоимости.
М.А. Вахрушина, Т.П. Карпова и другие специалисты в современной экономической литературе калькулирование определяют как систему экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг) [1, 2].
Объектами калькулирования являются: произведенная продукция, работа, услуги, группа однородных изделий. Какой объект избрать в качестве объекта калькулирования выбирает сама организация. Может быть ситуация, когда объекты калькулирования не одинаково установлены для предприятия в целом и его подразделений.
Таблица 1 - Классификация себестоимости
Признак классификации Виды затрат
В зависимости от степени готовности продукции и ее реализации > себестоимость произведенной продукции > себестоимость товарной продукции > себестоимость отгруженной продукции
В зависимости от количества > себестоимость всего объема произведенной продукции > себестоимость единицы продукции
В зависимости от полноты включения текущих затрат в себестоимость > полная фактическая себестоимость > ограниченная себестоимость
В зависимости от оперативности формирования себестоимости > фактическая (историческая) > нормативная (плановая, сметная)
Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) организуется в соответствии с определенными экономическими принципами:
1. Формирование себестоимости связано с осуществляемой организацией деятельностью. Отраслевые особенности учитываются методическими указаниями по планированию, учету и калькулированию.
2. Разделение текущих и капитальных затрат (предусмотрено в пункте 6 статьи 8 закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6].
3. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности), которое предусмотрено пунктом 6 раздела 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно этому принципу факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место [4].
4. Принцип допущения имущественной обособленности. Активы и обязательства организации должны быть обособлены от активов и обязательств собственников и других юридических лиц (пункт 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете») [6].
Между калькулированием и учетом затрат имеется определенная связь.
В экономической литературе по этому поводу есть четыре мнения:
1) калькулирование обусловливает учет затрат;
2) учет затрат обусловливает калькулирование;
3) калькуляция и учет тождественны;
4) калькулирование и учет - это независимые друг от друга понятия и приемы.
В отечественной практике существуют различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.
Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по полноте учитываемых затрат, по оперативности учета и контроля за затратами и по объектам учета затрат (рис. 1).
Рисунок 1 - Классификация методов учета затрат и калькулирования
Рассмотрим более подробно все представленные методы учета затрат и калькулирования в соответствии с представленными признаками..
Калькулирование полной и неполной себестоимости. Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Как отмечалось ранее, эти затраты можно делить на прямые и косвенные. При этом прямые затраты при возникновении будут сразу отнесены на носитель затрат, а косвенные будут распределены между носителями затрат в соответствии с выбранной базой распределения. Условно это можно представить в виде рис. 2.
Рисунок 2 - Схема формирования полной себестоимости
Альтернативный традиционному отечественному подходу к учету затрат и калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная (ограниченная, усеченная) себестоимость. Существует несколько вариантов этой системы. Рассмотрим некоторые из них.
Первый вариант. Его суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат (рис. 3). Такая возможность предусмотрена действующим Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению.
Второй вариант. Его суть состоит в том, что прямые затраты при возникновении будут сразу отнесены на носитель затрат. Часть косвенных расходов распределяются между носителями затрат в соответствии с выбранной базой распределения, к таким расходам относятся эксплуатационные. Другая часть косвенных расходов, а именно цеховые и общехозяйственные расходы, списываются на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) (рис 4).
Третий вариант. Его суть состоит в том, что прямые затраты при возникновении будут сразу отнесены на носитель затрат, а косвенные расходы в полном объеме будут списываться на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).
Рисунок 4 - Схема формирования неполной себестоимости (II вариант)
Калькулирование фактической и нормативной себестоимости. Учет фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных затратах без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.
Нормативный метод предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них.
Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции (работ, услуг), но первый - путем непосредственного учета, а второй - через учет затрат по нормам и отклонений от норм.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по объектам включают попроцессный, попередельный и позаказный.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и где незавершенное производство отсутствует или же оно незначительно. Например, в добывающей промышленности, на электростанциях, предприятиях, оказывающих транспортные услуги, и другие.
Попроцессный метод предполагает ведение расходов по производственному процессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Прямые и косвенные расходы учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции (работ, услуг). Средняя себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяется делением суммы всех производственных затрат на количество готовой продукции.
Попередельный метод применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемые сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Попередельный метод применяется в металлургической, текстильной, целлюлозно-бумажной, химической промышленности и других. Различают полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.
При бесполуфабрикатном варианте учет затрат ведется по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому контролируется по данным оперативного учета. В соответствии с таким порядком себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется лишь себестоимость готового продукта.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) широкое распространение получил в строительстве, также применяется при индивидуальном и мелкосерийном производстве сложных изделий, производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и прочих работ. При данном методе объектом учета и объектам калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные, экспериментальные и другие работы.
Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и прочие. Косвенные
расходы распределяются между отдельными заказами условно по принятым в данном
производстве или данной отрасли способам. Все затраты при данном методе относятся к незавершенному производству вплоть до окончания заказа.
Обобщение затрат на производство осуществляется в двух направлениях:
• по синтетическим счетам;
• по аналитическим счетам.
Для синтетического учета затрат используются счета:
20 «Основное производство»;
23 «Вспомогательные производства»;
25 «Общепроизводственные расходы»;
26 «Общехозяйственные расходы»;
28 «Брак в производстве»;
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
97 «Расходы будущих периодов».
Счета активные. По дебету этих счетов учитываются затраты, по кредиту - выход продукции, работ, услуг (20, 23, 29) или списание затрат возможно после их распределения (25, 26, 28, 97). При журнально-ордерной форме для обобщения итогов синтетического учета используются журнал-ордер №10 и Главную книгу. При автоматизированной форме для этих целей применяются Карточка счета, Анализ счета и Главная книга.
В условиях применения управленческого учета состав используемых синтетических счетов для учета затрат может быть дополнен другими счетами, позволяющими обеспечить связь финансового и управленческого учета, контроль за формированием себестоимости продукции. Состав этих счетов определяется организацией. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для этих целей оставлены свободными счета 30-39 [5, с. 26].
Организация сводного аналитического учета зависит от организационной структуры предприятия, технологических особенностей производства, ассортимента выпускаемой продукции и др. Сводный аналитический учет ведется в регистрах многографной формы в разрезе производств, цехов, заказов, видов продукции по статьям затрат. Сводный аналитический учет затрат на производство ведет управленческая бухгалтерия. Итоговые показатели сводного синтетического и аналитического учета сверяются.
Литература:
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. - М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002. - 528с.
2. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ, 2000. - 350с.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н [Электронный ресурс]// www.consultant.ru
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н [Электронный ресурс]// www.consultant.ru
5. Супрунова Е.А., Миерманова С.Т. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в автотранспорте: Учебное пособие. - Омск: Издатель Васильев В.В., 2009. - 281с.
6. Федеральный закон №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. [Электронный ресурс]// www.consultant.ru
