CC BY
43
ПРИКЛАДНАЯ ЭКОНОМИКА
М. С. ТЯЖКОВА*
Марина Святославовна ТЯЖКОВА — кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита СПбГУЭФ.
В 1981 г. закончила ЛФЭИ. С 1981 по 1992 г. работала экономистом и главным бухгалтером на предприятиях различных организационно-правовых форм. С 1993 г. по настоящее время работает в должности доцента кафедры бухгалтерского учета и аудита СПбГУЭФ. Обучалась в аспирантуре и докторантуре СПбГУЭФ. Ассоциированный член Institute of Financial Accountants, Великобритания.
Автором опубликовано 42 научных и учебно* методических работы общим объемом 69,2 п. л., в том числе одна монография.
Область научных интересов — проблемы теории и практики учета собственного капитала российских и иностранных акционерных компаний, Международные стандарты финансовой отчетности.
-Ф*
УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ПРИ УЧРЕЖДЕНИИ АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ
Принимая решение о создании акционерного общества, учредители в соответствии с Гражданским кодексом РФ заключают учредительный договор, который определяет порядок осуществления ими совместной деятельности по созданию общества, размер уставного капитала общества, категории выпускаемых акций, порядок их размещения, размер вклада каждого из учредителей, форму оплаты этого вклада, срок оплаты акций учредителями. При учреждении общества акции размещаются путем распределения среди учредителей по номинальной стоимости.
Согласно ст. 99 Гражданского кодекса РФ уставный капитал общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, при этом стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой. Наряду с обыкновенными акциями общество вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций, имеющих отличную от обыкновенных акций номинальную стоимость1.
Обыкновенные акции дают их владельцу право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции и не дают право на получение дивидендов в фиксированном размере и приоритетном порядке, а также в этом же порядке — на получение остатков имущества в случае ликвидации акционерного обще-
© М. С. Тяжкова, 2006
ства. Привилегированные акции, напротив, не дают их владельцу право голоса на общем собрании акционеров, если иное не установлено Законом РФ «Об акционерных обществах»2, но дают преимущественные права на получение дивидендов в фиксированном, гарантированном размере и остатков имущества в случае ликвидации акционерного общества. Нам представляется, что поскольку объем прав и привилегий акционеров зависит от категорий акций, представленных в уставном капитале акционерного общества, то и методика организации бухгалтерского учета уставного капитала должна отражать этот факт.
Размер уставного капитала акционерного общества зависит от вида деятельности, ее намечаемых масштабов, потребности в основных и оборотных средствах для организации производства продукции или выполнения услуг, а также от финансовых возможностей учредителей. Но при всех условиях он не может быть меньше тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда для открытого и стократной — для закрытого акционерного общества. Установление минимального размера уставного капитала акционерного общества имеет объективные причины, но главным критерием в соответствии с Гражданским кодексом РФ является тот факт, что уставный капитал общества должен определять минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.
Если ранее одним из условий регистрации акционерного общества являлась обязательная оплата к моменту его регистрации пятидесяти процентов величины уставного капитала, а потому авансированный акционерами капитал на момент регистрации акционерного общества, как правило, был равен уставному капиталу, наполненному как минимум наполовину, то новая редакция Закона РФ «Об акционерных обществах» не предполагает формирования уставного капитала до момента регистрации акционерного общества. Согласно ст. 34 Закона РФ «Об акционерных обществах», не менее 50 % акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества, а документы на государственную регистрацию выпуска акций, распределенных среди учредителей акционерного общества при его учреждении, должны быть представлены в регистрирующий орган в течение одного месяца с даты государственной регистрации акционерного общества.
Согласно порядку, установленному Планом счетов бухгалтерского учета3, после государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». При этом появление в бухгалтерском учете этой записи свидетельствует о том, что капитал у этой организации фиктивный и будет оставаться таковым еще как минимум три месяца (в условиях России это коснется одного или даже двух отчетных периодов). Таким образом, акционерные общества, не успев появиться на свет, сразу сталкиваются с проблемами организации учета уставного капитала.
В международной практике существуют несколько подходов к вопросу отражения величины уставного капитала как объекта бухгалтерского учета. Большинство американских, английских и немецких ученых, например, таких как X. Андерсон6, Д. Колдуэлл, Е. Нидлз, Э. С. Хендриксен, Р. Энтони7, Дж. Рис и др. считают правомерным отражать уставный капитал на счетах бухгалтерского учета только в оплаченной части. Их точка зрения нашла отражение и в бухгалтерских стандартах этих стран. По российскому законодательству, регулирующему правовую и учетную сторону процесса формирования уставного капитала акционерных обществ, уставный капитал в качестве объекта бухгалтерского учета рассматривается в подписной или оплаченной форме акций. Этот
подход проявляется и в работах Н. Г. Волкова, Г. Я. Кипермака, В. А. Лугового, В. Д. Новодворской), В. Ф. Палия', В. Т. Слабинского, Я. В. Соколова, А. Н. Хорина и др. Эти ученые, рассматривая разные подходы к решению проблемы, все же склоняются к праву на существование одновременно двух подходов к отражению величины уставного капитала: в зависимости от первичной или дополнительной эмиссии и от условий договорных обязательств сторон по подписке на акции общества.
Следует отметить, что дискуссия по вопросу отражения уставного капитала на счетах бухгалтерского учета н в балансе по номинальной стоимости подписного капитала или в фактически внесенной сумме имеет давнюю историю. В этой дискуссии в основном участвуют представители юридического (например, Франция, Россия) и экономического подхода (например, Германия, США, Англия). Представители экономического подхода преследуют принцип экономической целесообразности и рекомендуют только после продажи пакета акций показывать совокупное увеличение авансированного акционерами капитала. Как правило, он отражается в сумме номинальной стоимости на счете «Акционерный (уставный) капитал», а в сумме ее превышения — на счете «Эмиссионный доход». Такое деление внесенного акционерами капитала объясняется тем, что номинал — это минимальная часть капитала, которая юридически зафиксирована при регистрации акционерного общества и призвана гарантировать оплату долгов кредиторам. Но, несмотря на это, даже в этих странах на практике подписной капитал часто определяется как часть уставного капитала корпорации. Однако сумма подписки на акции включается в инвестированный акционерами капитал при соблюдении следующих условий:
— подписка на акции обеспечивает законные права субъектов, подписавшихся на акции;
— акционерное общество предполагает собрать сумму подписки в течение определенного и разумного периода времени.
Именно такой подход принят в настоящее время и в нашей стране и зафиксирован в Законе РФ «Об акционерных обществах». Статьей 34 п. 1 Закона РФ «Об акционерных обществах» установлено, что акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества.
Нам представляется, что при соблюдении порядка, установленного Законом РФ «Об акционерных обществах» о сроках, величине оплаты и ответственности учредителей по подписке на акции, можно принять позицию юридического подхода и отражать в бухгалтерском учете уставный капитал в момент регистрации акционерного общества по подписной величине. Мы придерживаемся этой точки зрения еще и потому, что иначе любая деятельность акционерного общества до полной оплаты его уставного капитала была бы в принципе невозможной.
В настоящее время бухгалтерский учет уставного капитала организуется на пассивном счете 80 «Уставный капитал» в оценке по номинальной стоимости размещенных акций без регламентированного ведения счетов второго порядка. Однако такой порядок учета уставного капитала существовал не всегда. Письмом Минфина РФ №117 от 23.12.92 г. «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» был предусмотрен порядок организации бухгалтерского учета на счете «Уставный капитал» в разрезе четырех субсчетов:
— субсчет 1 «Объявленный» — предназначенный для отражения величины объявленных акций по номинальной стоимости;
— субсчет 2 «Подписной» — предназначенный для отражения величины подписного капитала по номинальной стоимости;
— субсчет 3 «Оплаченный» — предназначенный для отражения величины оплаченного капитала по номинальной стоимости;
— субсчет 4 «Изъятый» — предназначенный для отражения величины уменьшения оплаченного капитала при выкупе обществом собственных акций по номинальной стоимости.
Эти требования к ведению учета на счете 80 «Уставный капитал» были в дальнейшем распространены и на акционерные общества, создаваемые путем учреждения. Отмена действующим Планом счетов, введенным в действие с 1 января 2001 г., обязательной организации учета уставного капитала в разрезе субсчетов, по нашему мнению, привела к снижению уровня информативности бухгалтерского учета и не позволила акционерным обществам в полной мере раскрыть информацию в финансовой отчетности о составе и структуре уставного капитала. Мы полагаем, что для повышения прозрачности данных бухгалтерского учета и составляемой отчетности, а также в целях улучшения координации между органами управления акционерного общества в вопросах управления собственным капиталом, необходимо предусмотреть к счету 80 «Уставный капитал» счета второго порядка.
Одновременно обращаем внимание на то, что для акционерных обществ, создаваемых путем учреждения, порядок ведения бухгалтерского учета уставного капитала, установленный Письмом Минфина РФ № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» был недостаточно обоснован. Дня аргументации нашей позиции рассмотрим порядок ведения учета по счету 80 «Уставный капитал» в разрезе установленных Письмом Минфина РФ № 117 субсчетов и выскажем свои предложения по его изменению.
К моменту учреждения акционерного общества, когда появляется экономически обоснованная необходимость отражения величины номинальной стоимости авансированного акционерами уставного капитала, он представлен задолженностью учредителей за распределенные им при учреждении акции. Для того чтобы иметь четкое представление о процессе формирования уставного капитала акционерного общества, необходимо учитывать, что, согласно Закону РФ «Об акционерных обществах», в нем принимают участие три разновидности акций: размещенные — акции, приобретенные акционерами; объявленные — определенные уставом общества акции, которые оно вправе размещать дополнительно к размещенным акциям; и дополнительные — размешенные объявленные акции.
Следует обратить внимание на то, что если общая сумма номинальных стоимостей размещенных акций определяет величину уставного капитала и в силу этого является объектом бухгалтерского учета, то аналогичная общая сумма по объявленным акциям — это условная, абстрактная величина возможного будущего размера уставного капитала общества, закрепленная в его уставе. По этой причине объявленные акции не могут выступать в качестве объекта учета. Однако с введением понятия «объявленные акции» упрощается процесс дополнительных эмиссий акций: размер эмиссии возможен в пределах их количества, а решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров (если уставом общества это отнесено к его компетенции), и следовательно, нет необходимости в созыве внеочередного общего собрания акционеров. Таким образом, величина и количество объявленных, но не размещенных акций — это своеобразный резерв будущих дополнительных эмиссий акций. Поэтому акционерные общества заинтересованы в том, чтобы наряду с размером размещенного уставного капитала в уставе акционерного общества указывалось количество, номинальная стой-
мость и категории (типы) объявленных акций. По нашему мнению, такая информация должна быть представлена в отчетности общества, а потому величину объявленных, ко не размещенных акций предлагаем отражать на вновь вводимом забалансовом счете «Неразмещенные объявленные акции» по номинальной стоимости. Это позволит отказаться от необходимости ведения субсчета 1 «Объявленный» к счету 80 «Уставный капитал».
При этом следует отметить, что вносимые нами предложения по изменению ранее существовавшего порядка организации бухгалтерского учета уставного капитала не ограничиваются только приведением в соответствие учетных данных фактам хозяйственной жизни по субсчетам счета 80 «Уставный капитал». Предлагается новый подход к организации учета собственного капитала акционерных обществ, заключающийся в следующем:
— Бухгалтерский учет уставного капитала осуществлять на пассивном счете 80 «Уставный капитал», сохранив его название, с открытием к нему контрпассивного счета 81 «Собственные акции (доли)», переименовав его в «Отвлеченный капитал».
— К вновь вводимому счету 81 «Отвлеченный капитал» предлагается ввести счета второго порядка для учета отвлеченных средств в зависимости от причины оттока основного капитала: несвоевременная оплата за акции учредителями, приводящая к их конфискации, выкуп акционерным обществом собственных акций, вызывающий изъятие капитала и т. д. 6 соответствии с их назначением вводимые счета именуются:
— субсчет 1 «Неоплаченный капитал» предназначается для отражения величины неоплаченного капитала, равного неоплаченной части номинальной стоимости конфискованных акций;
— субсчет 2 «Изъятый капитал» предназначается для отражения номинальной стоимости выкупленных собственных акций.
Такой порядок позволит отказаться от введения к счету 80 «Уставный капитал» субсчета 4 «Изъятый», так как счет 81 «Отвлеченный капитал» выполнит функцию, связанную с отражением величины отвлеченного, не наполненного уставного капитала акционерного общества.
— Одновременно предлагается изменить назначение счета 75 «Расчеты с учредителями», придав ему функцию регулирующего счета к уставному капиталу, предусмотрев в его разрезе ведение счетов третьего порядка для отражения расчетов с учредителями за размещенные им при учреждении акционерного общества акции. При этом отпадает необходимость во введении субсчета 3 «Оплаченный» к счету 80 «Уставный капитал». Поскольку на сегодняшний день в России законодательно закреплено, что потребность в учете расчетов с акционерами по вкладам в уставный капитал возникает только при учреждении акционерного общества, мы предлагаем сохранить название счета 75 «Расчеты с учредителями». Ввиду того, что дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты, при дополнительных эмиссиях акций надобности во введении учета расчетов с акционерами за акции по подписке на синтетических счетах бухгалтерского учета не возникает. Вместе с тем необходимо обратить внимание, что согласно Инструкции 4 по применению Плана счетов счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями организации (акционерами акционерного общества), в том числе и по выплате дивидендов. Данная формулировка приводит к отождествлению понятий «акционеры» и «учредители», что, по нашему мнению, не соответствует действительному положению дел, так как понятие «акционер» шире понятия «учредитель», поскольку каждый учредитель акционерного общества может быть акционером, чего нельзя сказать об обратном. Поэтому предлагается название счета 75 «Расчета с учредителями» при-
вести в соответствие с его функциональным назначением, используя его только для расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал при учреждении акционерного общества. Одновременно предлагается учет расчетов по дивидендам как с учредителями акционерного общества, так и с его акционерами организовать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Это позволит отказаться от необходимости ведения учета расчетов по вкладам в уставный капитал на предусмотренном в настоящее время к счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчете 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», а также от ведения учета расчетов с собственниками по начисленным дивидендам на субсчете 2 «Расчеты по выплате доходов».
Предлагаемый новый порядок учета на счете 75 «Расчеты с учредителями» призван обобщить информацию о состоянии задолженности учредителей за размещенные им акции н отрегулировать величину уставного капитала при отражении его в балансе: остаток по счету 75 «Расчеты с учредителями» покажет величину неоплаченного учредителями капитала, а его вычитание из остатка по счету 80 «Уставный капитал» позволит определить размер оплаченного учредителями уставного капитала. Одновременно предлагается изменить место счета 75 «Расчеты с учредителями» в балансе, для чего в разделе баланса «Капитал и резервы» предусмотреть самостоятельную статью «Задолженность учредителей за акции». Введение данной статьи в раздел баланса «Капитал и резервы» позволит формировать достоверную информацию о величине уставного капитала, представляя капитал в оплаченной, а не в подписной сумме. Такой порядок позволит отказаться от введения к счету 80 «Уставный капитал» субсчета 2 «Подписной», а следовательно, от ведения в его разрезе субсчетов, установленных Письмом Минфина РФ № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий».
— К счету 80 «Уставный капитал» предлагается открыть счета второго порядка (субсчета) для учета категорий размещенных акций, предназначенные:
— субсчет 1 для отражения уставного капитала, представленного обыкновенными акциями, под названием «Уставный капитал: обыкновенные акции»;
— субсчет 2 для отражения уставного капитала, представленного привилегированными акциями, под названием «Уставный капитал: привилегированные акции».
При таком подходе к организации учета авансированного акционерами капитала после регистрации акционерного общества на всю сумму зарегистрированного подписного уставного капитала в бухгалтерском учете составляется следующая учетная запись:
Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями».
Кредит счета 80 «Уставный капитал» субсчет 1 «Уставный капитал: обыкновенные акции».
Кредит счета 80 «Уставный капитал» субсчет 2 «Уставный капитал: привилегированные акции».
Поступление денежных средств от учредителей при оплате за распределенные им акции отражается в учете следующим образом:
Дебет счета 50 «Касса», счета 51 «Расчетные счета».
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».
В соответствии с действующим законодательством оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку, при этом форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества. Вместе с тем Устав акционерного общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.
Что же касается оплаты учредителями за распределенные им акции неденежными средствами, то независимо от размера таких неденежных средств, необходимо:
1) учредителям произвести денежную оценку имущества, вносимого в оплату за акции;
2) определить рыночную стоимость имущества, вносимого в оплату за акции, для выявления которой в обязательном порядке должен быть привлечен независимый оценщик;
3) выбрать наименьшую из п. 1 и п. 2 сумму, поскольку величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
В случае, если экспертная оценка окажется наименьшей, то у акционерных обществ появятся сложности при отражении в учете операций по наполнению уставного капитала, поскольку, во-первых, возникает разница между установленной экспертным путем стоимостью имущества и долей учредителя по номинальной оценке и, во-вторых, появляется проблема ее классификации и первичного признания в учете. Ключ к решению этой проблемы, по нашему мнению, лежит в выявлении истинной экономической сущности данной операции: она вызывает не уменьшение цены размещения акции, а свидетельствует о произошедшем обесценении актива акционерного общества. Не вызывает сомнения тот факт, что вносимые при оплате за акции учредителями (акционерами) ресурсы как в денежной, так и в натуральной форме, поступают в распоряжение хозяйствующей единицы. В дальнейшем связь этих ресурсов с долей собственности акционера в уставном капитале утрачивается. Для адекватного отражения в учете данной хозяйственной операции необходимо осуществить следующие действия;
— принять неденежные активы в качестве оплаты учредителя за распределенные ему акции по номинальной стоимости;
— отразить факт обесценения поступивших в акционерное общество активов.
В соответствии с предложенными нами изменениями в системе счетов для учета собственного капитала операции по размещению учредителям акций, их оплате неденежными средствами и обесценению стоимости внесенного в качестве оплаты за акцию имущества должны найти следующее отражение в учете (ситуация рассмотрена на условном примере):
Отражение задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал в размере номинальной стоимости размещенных ему обыкновенных акций:
Дебет счет 75 «Расчеты с учредителями» — 5000 руб.
Кредит счет 80 «Уставный капитал» субсчет 1 «Уставный капитал: обыкновенные акции» — 5000 руб.
Отражение поступления оплаты за акции неденежными средствами от учредителя (материалы) в оценке, согласованной с учредителями:
Дебет счет 10 «Материалы» — 5000 руб.
Кредит счет 75 «Расчеты с учредителями» — 5000 руб.
Обесценение стоимости запаса, согласно экспертной оценке, в сумме 500 руб.:
Дебет счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» — 500 руб.
Кредит счет 10 «Материалы» — 500 руб.
В этом случае бухгалтерские процедуры будут соответствовать порядку, установленному п. 1 ст. 36 Закона РФ «Об акционерных обществах», согласно которому оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций.
В случае неполной оплаты распределенных при учреждении общества акций в течение либо года, либо того срока, который определен в уставе общества (но не более года)
с момента государственной регистрации, право собственности на акции, иена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Таким образом, акции поступают в распоряжение общества, о чем в реестре акционеров производится соответствующая запись, а деньги или иное имущество, внесенные в оплату за акции, не возвращаются. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала.
В связи с этим в настоящее время при организации бухгалтерского учета формирования уставного капитала при учреждении акционерного общества появляется проблема, связанная с отражением в учете акций, распределенных учредителям, но не своевременно ими оплаченных и приобретенных обществом. В работах, посвященных рассмотрению данной проблемы, многие авторы высказывают мнение, что эти акции должны быть выкуплены обществом у акционеров и оприходованы по цене выкупа с отражением на счете 81 «Собственные акции (доли)». При этом данная операция отражается по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями». Решение этой задачи таким образом не позволяет ответить на ряд возникающих при этом вопросов:
— может ли акционерное общество быть первым владельцем собственных акций и учитывать их по аналогии с выкупленными собственными акциями, бывшими в обращении;
— одинаковые ли это объекты учета;
— возможен ли их учет на одном счете;
— за счет какого источника должны приобретаться данные акции;
— можно ли рассматривать их как безвозмездно полученные акции, поскольку их приобретение не вызывает оттока активов, а затраты общества при этом равны нулю;
— как определять и классифицировать финансовый результат в случае их последующей реализации в установленные законом сроки.
При решении этой проблемы некоторые авторы в дополнение предусматривают еще одну запись на счетах бухгалтерского учета, предполагая движение внутри счета 80 «Уставный капитал» с переводом подписного капитала в изъятый. Однако данная запись должна означать, что задолженность по подписке закрывается оттоком, изъятием авансированного акционерами капитала, поступления которого в виде внесенных активов на самом деле не было. Это позволило нам сделать вывод о неправомерности подобного отражения в учете не выкупленных в установленный срок учредителями размещенных им акций.
По нашему мнению, эта проблема связана с неправильным толкованием понятия «приобретение акций» в контексте Закона РФ «Об акционерных обществах», в соответствии с которым в случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме, переходит к обществу. Такие акции должны быть реализованы обществом не позднее одного года после их приобретения. Мы полагаем, что речь здесь идет не о выкупе акций обществом, а о постановке на учет конфискованных у учредителя(лей) акций. А термин «приобретение» применен в законодательном документе для того, чтобы ввести понятие «цена размещения», т. е. законодательно установить, по какой стоимости эти
акции должны быть приняты к учету. На основании наших умозаключений делается предположение о том, что содержательный аспект данной операции должен быть иным. В бухгалтерском учете не следует отражать операцию по выкупу конфискованных акций, а вместо этого в учете необходимо зафиксировать факт оттока уставного капитала акционерного общества, равного величине неоплаченной учредителем суммы за акции.
Предлагаем акционерным обществам организовывать учет отвлеченного уставного капитала, образующегося при конфискации у учредителей акций, на счете 81 «Отвлеченный капитал» субсчет 1 «Неоплаченный капитал» по неоплаченной сумме за конфискованные акции. При этом на неоплаченную часть номинальной стоимости конфискованной акции в учете следует произвести следующую запись:
Дебет счет 81 «Отвлеченный капитал» субсчет 1 «Неоплаченный капитал».
Кредит счет 75 «Расчеты с учредителями».
Одновременно с отражением этой операции на счетах первого и второго порядка следует произвести запись на соответствующем аналитическом счете к счету 75 «Расчеты с учредителями», которая показывает задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал.
Считаем целесообразным акционерным обществам в разрезе счета 75 «Расчеты с учредителями» организовать аналитический учет расчетов с учредителями по каждой категории размещенных учредителям акций. Это позволит получать оперативную информацию о величине подписного и оплаченного уставного капитала, а также о сроках и суммах просроченной задолженности учредителей, которая может явиться основанием для конфискации обществом акций.
Если в течение установленного законом срока конфискованные акции будут размещены, то эта операция, по нашему мнению, должна рассматриваться как их первичное размещение, а не как продажа акций новому владельцу, поскольку первого стороннего владельца на самом деле у них не имелось. Что же касается сопровождающего данную операцию наполнения основного капитала, то, как мы полагаем, на сумму имевшейся недоплаты за акцию произойдет восстановление ранее отвлеченного капитала, а следовательно, наполнение уставного капитала. При этом сумма превышения номинальной стоимости акции над ценой размещения, равной неоплаченной сумме, образует добавочный капитал акционерного общества — эмиссионный доход. Эти операции в соответствии с предложенным нами порядком должны найти следующее отражение в учете:
Поступление средств от продажи конфискованной акции:
Дебет счет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы» и т. д.
— на всю сумму, поступившую от нового законного владельца акции.
Кредит счет 81 «Отвлеченный капитал» субсчет 1 «Неоплаченный капитал»
— на неоплаченную учредителем часть номинальной стоимости распределенной ему акции.
Кредит счет 83 «Добавочный капитал» субсчет 2 «Эмиссионный доход»
— на разницу между поступившими от нового законного владельца акции средствами и неоплаченной учредителем части номинальной стоимости распределенной ему акции.
После размещения ранее конфискованной у учредителя акции новому владельцу счет 81 «Отвлеченный капитал» субсчет I «Неоплаченный капитал» подлежит закрытию, а суммы, вырученные при размещении акции по цене выше номинальной стоимости с учетом двух «владельцев», подлежат переводу на счет, предназначенный для учета дохода от капитала — эмиссионного дохода.
Обращаем внимание на то, что в течение года с момента конфискации акций у учредителей уставный капитал акционерного общества будет оставаться ненаполненным; в свою очередь, имея неоплаченный уставный капитал, общество не вправе:
— выкупать у акционеров собственные акции;
— начислять и выплачивать дивиденды;
— производить дополнительную эмиссию акций.
В случае присуждения учредителю за несвоевременное наполнение уставного капитала штрафов, пени, неустоек, которые смогут частично компенсировать акционерному обществу его потери, связанные с неиспользованием уставного капитала, они должны рассматриваться как доход от операций с собственными акциями. Учет этого дохода следует вести на соответствующем субсчете добавочного капитала. Поступление от учредителей штрафных платежей в бухгалтерском учете отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».
Кредит счета 83 «Добавочный капитал» — субсчет 4 «Доход от операций с собственными акциями».
Акции, несвоевременно оплаченные учредителями и нереализованные обществом в течение года с момента их приобретения, подлежат аннулированию. Операция по аннулированию данных акций приводит к уменьшению уставного капитала акционерного общества и одновременно с этим определяет размер добавочного капитала. Поэтому после отражения операций по аннулированию акций возникает необходимость перевода этих сумм на счет 83 «Добавочный капитал» субсчет 4 «Доход от операций с собственными акциями». Операция по аннулированию конфискованных акций в соответствии с внесенными предложениями об изменениях в составе счетов для учета собственного капитала должна найти следующее отражение в учете:
Дебет счета 80 «Уставный капитал» субсчет 1 «Уставный капитал: обыкновенные акции»
и/или
Дебет счета 80 «Уставный капитал» субсчет 2 «Уставный капитал: привилегированные акции»
— на номинальную стоимость аннулированных конфискованных акций.
Кредит счета 81 «Отвлеченный капитал» субсчет I «Неоплаченный капитал»
— на неоплаченную учредителем часть номинальной стоимости распределенной ему акции.
Кредит счета 83 «Добавочный капитал» субсчет 4 «Доход от операций с собствен* ными акциями»
— на сумму дополнительного дохода, образовавшегося от операций с собственными акциями, равного оплаченной учредителем части номинальной стоимости распределенной ему акции.
В заключение хотелось бы заметить, что российским акционерным обществам не следует опасаться применения юридического подхода при отражении уставного капитала и связанного с этим появления в учете отвлеченного капитала, свидетельствующего о ненаполненности уставного капитала из-за неполучения от учредителей всей причитающейся суммы за размещенные им акции в установленный срок, поскольку первоначальные потери с конфискованными акциями могут быть сведены к нулю, но при этом заработаны дополнительные, не планируемые ранее бонусы на продаже конфискованных акций5.
Представляется, что предлагаемый новый порядок организации бухгалтерского учета уставного капитала при учреждении акционерных обществ повысит информативность данных бухгалтерского учета и отчетности российских организаций.
ЛИТЕРАТУРА
1 Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и 2. — 6-е изд. — М.: Ось-89,2001. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. Ха 208-ФЗ (с изменениями от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля 2004 г.) // Российская газета, 2004,10 апр. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н) (в ред. Приказа Минфина России от 07.05.2003 Кк 38н). — М.: Омега-Л, 2005.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.
Акционерное и антитрестовское законодательство капиталистических стран // Гражданское, семейное и торговое право капиталистических стран: Законодательство о компаниях, монополиях и конкуренции. М., УДН, 1987.
Нидлз Б., Андерсен Х„ Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета — М.: Финансы и статистика, 1994. — 496 с.
Палий В. Ф. Бухгалтерская отчетность: особенности. — М.: Бератор-Пресс, 2003. — 216 с. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 560 с.
