CC BY
15
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
учет расходов на услуги мобильной связи в организациях издательской деятельности
О. В. дмИТРИЕВА,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры «Бухгалтерский учет
и анализ хозяйственной деятельности»
московского государственного университета печати
Возможность ведения издательской деятельности любого вида без приобретения услуг связи в настоящее время является сомнительной. При этом налоговые органы тщательно контролируют экономическую обоснованность и документальную подтвержденность расходов на оплату услуг связи. В этой связи бухгалтерам издающих организаций следует обратить особое внимание на наличие необходимых документов для обоснования звонков с мобильных телефонов, а также выбрать наиболее эффективный для организации вариант учета расходов на мобильную связь. Ответам на эти вопросы и посвящается данная статья.
Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на оплату услуг мобильной связи зависит от того, кому (издательству или сотруднику) принадлежит право собственности на мобильный телефон и sim-карту к нему. При этом для издательств возможны три базовых варианта:
1. Телефонный аппарат и sim-карта принадлежат издательству
2. Телефонный аппарат и sim-карта принадлежат сотруднику.
3. Телефонный аппарат принадлежит сотруднику, а sim-карта — издательству.
Рассмотрим более подробно каждый из этих вариантов.
Вариант 1. Телефонный аппарат и sim-карта принадлежат издательству
Данный вариант является, на наш взгляд, наиболее распространенным и удобным для издающих организаций. Однако приобретению
аппаратов мобильной связи и sim-карт должен предшествовать приказ руководителя издательства, в котором будет установлен перечень должностей работников издательства, которых в силу производственной необходимости следует подключить к сетям операторов связи и обеспечить телефонными аппаратами за счет издательства. Такими сотрудниками в журнальном издательстве, например, могут являться главный редактор, шеф-редактор, редакторы важнейших рубрик или отделов, ответственный секретарь, менеджеры по рекламе. Дополнительным аргументом для проверяющих органов в пользу обоснованности расходов издательства на оплату услуг мобильной связи будет являться указание в должностных инструкциях данных сотрудников обязанности обеспечения их мобильными телефонами со стороны работодателя.
В данном случае руководством издательства может быть установлено два варианта оплаты услуг мобильной связи сотрудникам: возмещение расходов на мобильную связь исходя из фактически затраченных сумм или компенсация расходов в пределах заранее установленного лимита. Рассмотрим оба эти варианта.
В соответствии с п. 1 ст. 252 гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) расходы на оплату услуг мобильной связи могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если они являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. В соответствии с установленной гл. 25 НК РФ классификацией расходов оплата
услуг мобильной связи учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Необходимыми документами для подтверждения служебного характера звонков с принадлежащих издательству мобильных телефонов являются:
1. Приказ руководителя издательства с указанием должностей работников издательства, подключаемых к сетям операторов связи по условиям производственной необходимости.
2. Договор издательства с оператором связи.
3. Детализированные счета оператора связи.
На необходимость наличия в комплекте
подтверждающих оплату услуг связи документов детализированных счетов от операторов указывается в письме Минфина России от 27.07.2006 г. № 03-03-04/3/15. Детализированный счет оператора позволяет проверяющим органам четко отследить служебный характер звонков с мобильных телефонов сотрудников издательства. Стоит отметить, что в ходе налоговой проверки, как правило, с наибольшим пристрастием изучаются звонки на наиболее крупные суммы, а также звонки, совершаемые в выходные и праздничные дни, в ночное время или за границу. Поэтому бухгалтерии следует позаботиться о наличии оправдательных документов для каждого подобного звонка. Так, например, в должностных инструкциях сотрудников издательства, которые пользуются служебным мобильным телефоном в ночное время или в выходные и праздничные дни, целесообразно указать, что рабочий день у них не нормирован.
Особое внимание сотрудники налоговых органов уделяют производственному характеру звонков с мобильного телефона, совершаемых во время нахождения сотрудника издательства в отпуске. В качестве довода в споре с сотрудниками проверяющих органов по поводу экономической обоснованности звонков с мобильного телефона находящегося в отпуске сотрудника издательства можно воспользоваться постановлением ФАС Московского округа от 31.05.2006. № КА-А41/4511-06. В данном постановлении судьи делают однозначный вывод о том, что совершение звонка с мобильного телефона сотрудника организации в период отпуска не означает непроизводственного характера данного звонка.
По нашему мнению, сумма возмещения сотрудникам издательства расходов на оплату услуг мобильной связи налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) не облагается. Так, в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является доход, полученный физическими
лицами-налогоплательщиками от источников в РФ или за пределами РФ (для налоговых резидентов РФ), или только от источников в РФ (для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ). При этом в соответствии с положениями ст. 41 НК РФ доход — это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Однако в случае оплаты издательством служебных разговоров сотрудников по мобильному телефону имеет место не получение данными сотрудниками дохода, а лишь компенсация им расходов, связанных с исполнением должностных обязанностей надлежащим образом. Данное утверждение и является аргументом в пользу того, что суммы возмещения сотрудникам издательства расходов на оплату услуг мобильной связи не включаются в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Арбитражные суды в данном случае поддерживают налогоплательщиков (пример — постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 № А 26-1334/2005-211).
Аналогичным образом в данном случае обосновывается отсутствие налоговой базы для начисления единого социального налога (далее — ЕСН). Так, п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что ЕСН облагаются выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом в соответствии с положениями п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (кроме перечисленных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. Однако в случае оплаты издательством своему сотруднику услуг мобильной связи, которыми он пользуется для исполнения своих должностных обязанностей надлежащим образом, неправомерно считать подобную оплату выплатой дохода по трудовому договору. В этой связи объект налогообложения ЕСН при оплате издательством служебных переговоров сотрудников по мобильным телефонам отсутствует. Арбитражная практика в данном случае также складывается в пользу налогоплательщиков (пример — постановление ФАС Московского округа от 27.02.2006 № КА-А41/14217-05).
Однако руководством издательства может быть установлена практика возмещения работникам расходов на оплату услуг операторов мобильной связи в пределах определенного лимита. Лимит в данном случае должен быть зафиксирован приказом руководителя издательства. В этом приказе также необходимо указать и перечень должностей
сотрудников издательства, которым в силу специфики их должностных обязанностей необходимо пользоваться услугами мобильной связи. В должностные инструкции также следует включить пункт об обеспечении работодателем (т. е. издательством) работника услугами мобильной связи в пределах лимита, установленного в приказе руководителя организации.
Расходы на оплату услуг мобильной связи в пределах лимита учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Служебный характер переговоров по мобильным телефонам следует подтвердить с помощью детализированных счетов операторов связи.
Налог на доходы физических лиц и ЕСН в случае компенсации расходов сотрудников издательства на оплату услуг мобильной связи в пределах установленного лимита также не начисляются. Аргументация при этом тождественна той, что была нами использована при обосновании отсутствия объекта налогообложения НДФЛ и ЕСН в случае компенсации расходов сотрудников на оплату услуг мобильной связи в полном объеме.
В случае превышения установленного в приказе руководителя издательства лимита сотрудник должен компенсировать издательству излишние расходы. Для целей налогообложения прибыли сумма подобной компенсации учитывается в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ (в качестве прочих доходов, не указанных в ст. 249 НК РФ). Одновременно суммы подобной компенсации следует отразить в составе прочих расходов издательства на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Подобное указание содержится в письме Минфина России от 27.07.2006 № 03-03-04/3/15.
Вариант 2. Телефонный аппарат и sim-карта принадлежат сотруднику издательства
В отдельных случаях возможно использование сотрудником издательства в служебных целях своего личного мобильного телефона. При этом телефон может использоваться как постоянно, так и лишь в случае возникновения определенных обстоятельств (например, при нахождении сотрудника издательства в командировке). Рассмотрим особенности учета в обоих указанных случаях.
Условие постоянного использования сотрудником издательства личного мобильного телефона для служебных нужд на принципах возмездности (т. е. с последующей выплатой сотруднику денежной компенсации) должно быть неотъемлемым пунктом трудового договора издательства с данным сотрудником.
Отметим, что необходимость выплаты сотруднику издательства компенсации за использование личного телефона в служебных целях, а также компенсации расходов на оплату служебных разговоров прямо оговорена в ст. 188 Трудового кодекса РФ.
Целесообразным представляется установление единой ежемесячной суммы компенсации за использование личного мобильного телефона сотрудника в служебных целях. Расчет подобной суммы может быть произведен исходя из предположительной суммы износа телефона и среднеоценочной суммы расходов сотрудника издательства на служебные телефонные переговоры. Размер ежемесячной компенсации за использование личного мобильного телефона сотрудника в служебных целях должен быть указан отдельным пунктом в трудовом договоре с сотрудником или в дополнительном соглашении, которое может быть подписано к трудовому договору.
Выплата компенсации работнику за использование его имущества в деятельности организации для целей налогообложения прибыли учитывается в составе расходов на оплату труда на основании подп. 25 ст. 255 НК РФ.
Налог на доходы физических лиц и ЕСН с суммы компенсации работнику за использование личного мобильного телефона в служебных целях не начисляются в силу отсутствия объекта налогообложения данными налогами (подробная аргументация приведена нами выше).
Однако части сотрудников издательства стоимость разговоров по личному мобильному телефону возмещается не регулярно, а лишь в случае возникновения определенных обстоятельств (например, при нахождении сотрудника в служебной командировке). В данном случае экономическая обоснованность расходов на оплату услуг мобильной связи будет подтверждена приказом руководителя издательства, содержащим перечень фамилий и должностей сотрудников, которым возмещается стоимость служебных переговоров в данном месяце. Сотрудники издательства, претендующие на возмещение своих расходов на оплату услуг мобильной связи, предварительно должны написать на имя руководителя издательства заявление с просьбой оплатить переговоры с личного мобильной телефона в размере определенной суммы.
Для включения расходов на оплату услуг мобильной связи в состав расходов, учитываемых при налогообложения прибыли, в данном случае также следует руководствоваться подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Налог на доходы физических лиц и ЕСН с суммы возмещения стоимости переговоров по личному мобильному телефону в служебных целях не начис-
ляются в силу отсутствия объекта налогообложения данными налогами (подробная аргументация приведена нами выше).
Вариант 3. Телефонный аппарат принадлежит сотруднику, а sim-карта — издательству.
В хозяйственной деятельности издающих организаций зачастую возникают ситуации, характеризующиеся заключением издательством договором на оплату услуг мобильной связи с операторами связи (т.е. приобретением sim-карт) при отсутствии мобильных телефонов на балансе издательства. В этом случае ряду сотрудников издательства выдаются sim-карты, которые они используют в мобильных телефонах, принадлежащих им на праве личной собственности.
По нашему мнению, вариант с выдачей sim-карт издательства для использования сотрудниками в личных мобильных телефонах обладает существенными налоговыми рисками. Ключевой из них заключается в проблеме признания налоговыми органами расходов на оплату услуг мобильной связи в данном случае экономически обоснованными. Аргументация налоговых органов при этом строится на использовании положений ст. 252 НК РФ, в соответствии с которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом главный довод налоговых органов в данной ситуации заключается в невозможности считать экономически обоснованными расходы на оплату услуг мобильной связи при отсутствии на балансе издательства аппаратов мобильной связи (мобильных телефонов). Контраргументы в данном случае могут выглядеть следующим образом.
Статья 252 НК РФ, действительно содержит два важнейших условия признания расходов для целей налогообложения прибыли: это экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Однако никакой зависимости между экономической обоснованностью произведенных расходов (оплату услуг мобильной связи) и наличием на балансе издательства имущества, являющегося источником осуществления данных расходов (аппаратов мобильной связи) ст. 252 НК РФ не устанавливает. Отметим, что арбитражная практика в аналогичных ситуациях складывается в пользу налогоплательщиков. Пример тому — постановления ФАС Дальневосточного округа от 225 февраля 2006 № Ф03-А24/06-2/56 и ФАС Волго-Вятского округа от 02 февраля 2006 № А38-4091-12/222-2005. Однако во избежание возникновения судебного разбирательства с налоговыми органами в данной ситуации учет может быть построен на заключении договора аренды
личного имущества (т. е. мобильного телефона) сотрудника издательства для последующего его использования в служебных целях.
При заключении договора аренды сотрудник издательства (являющийся в данном случае арендодателем) обязуется предоставить арендатору (т. е. издательству) в аренду мобильный телефон за определенную установленную в договоре арендную плату. Следовательно, при заключении договора аренды расходы издательства будут складываться из арендной платы и оплаты услуг оператора мобильной связи. Предполагаемую сумму арендной платы можно рассчитать исходя из размера месячных амортизационных отчислений со стоимости аппарата мобильной связи, определяемых на основании постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». При этом арендная плата будет отражаться в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в соответствии с положениями подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При заключении договора аренды личного имущества сотрудника у издательства возникают обязанности налогового агента по НДФЛ при начислении сотруднику сумм арендной платы. Это обусловлено нормами подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ, в соответствии с которыми доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории РФ, являются объектом обложения НДФЛ.
Однако объекта обложения ЕСН и базы для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование при заключении договора аренды издательством мобильного телефона у своего сотрудника не возникает. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ к объекту налогообложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества или имущественных прав.
Расходы на оплату услуг мобильной связи в данном случае учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако для подтверждения экономической обоснованности осуществления подобных расходов руководителю издательства следует подготовить приказ об определении перечня работников, выполнение должностных обязанностей которых невозможно без регулярного использования мобильной связи, в связи с чем и возникает производственная необходимость возмещения расходов сотрудников на оплату услуг мобильной связи со стороны издательства. При этом для обеспечения условия документальной подтвержденности производственного характера осуществленных расходов издательству следует
запросить у операторов детализированные отчеты по переговорам каждого такого сотрудника.
Налог на доходы физических лиц и ЕСН в случае компенсации расходов сотрудников издательства на оплату услуг мобильной связи при условии предварительного заключения с сотрудниками договоров аренды аппаратов мобильной связи не начисляются. Аргументация при этом
тождественна той, что была нами использована при обосновании отсутствии объекта налогообложения НДФЛ и ЕСН в случае компенсации расходов сотрудников на оплату услуг мобильной связи при рассмотрении варианта 1.
Сведем варианты учета расходов на оплату услуг мобильной связи и их налоговые последствия в таблицу.
Таблица
Варианты учета расходов на оплату услуг мобильной связи в издательстве
Вариант Налог на прибыль НДФЛ ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование
Телефонный аппарат и sim-карта принадлежат издательству и расходы сотрудника возмещаются полностью Расходы включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (ст. 209 и 41 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ)
Телефонный аппарат и sim-карта принадлежат издательству и расходы сотрудника возмещаются в пределах определенного лимита Расходы включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в пределах лимита (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (ст. 209 и 41 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ)
Телефонный аппарат и sim-карта принадлежат сотруднику и используются постоянно Расходы включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 25 ст. 255 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (ст. 209 и 41 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ)
Телефонный аппарат и sim-карта принадлежат сотруднику и используются при выполнении определенных служебных заданий Расходы включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (ст. 209 и 41 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ)
Телефонный аппарат принадлежит сотруднику, а sim-карта — издательству (договор аренды телефона не заключается) Расходы не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (ст. 209 и 41 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (п. 3 ст. 236 НК РФ)
Телефонный аппарат принадлежит сотруднику, а sim-карта — издательству при условии заключения договора аренды телефонного аппарата у сотрудника Расходы на арендную плату (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) и на оплату услуг связи (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли Начисляется с суммы арендных платежей (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). При оплате услуг мобильной связи объект налогообложения отсутствует (ст. 209 и ст. 41 НК РФ) Объект налогообложения отсутствует (п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ)
