CC BY
21
УЧЕТ ОПЛАТЫ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ
У АРЕНДОДАТЕЛЯ
Я. С. КУЛАЕВА, консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Под коммунальными расходами следует понимать энергоснабжение, теплоснабжение и водоснабжение переданных в аренду помещений.
В соответствии со ст. 539 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию. Договор энергоснабжения заключается с абонентом.
Правила о договоре энергоснабжения применяются к отношениям, связанным через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 548 ГК РФ).
Поскольку конечным потребителем становится арендатор, следовательно, он может заключить договор энергоснабжения с энергоснабжающей организацией. Однако энергоснабжающие организации предпочитают заключать договоры и осуществлять расчеты с балансодержателями имущества.
При заключении договора аренды зданий, сооружений, отдельных в них помещений в договоре необходимо определить условия оплаты коммунальных услуг.
При оплате коммунальных услуг арендодателем он можетустановить фиксированную сумму арендной платы с включением в нее коммунальных услуг либо предусмотреть в договоре, что оплата коммунальных услуг оплачивается на основании дополнительного счета и не включается в состав арендной платы.
Оплата коммунальных услуг включается в арендную плату. При установлении арендной платы арендодатель может установить сумму арендной платы с включением в нее коммунальных услуг.
Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то поступающая от арендатора сумма арендной платы с учетом коммунальных платежей должна отражаться как доходы от обычных видов деятельности.
Расходы по оплате коммунальных услуг будут в данном случае являться расходами по обычным видам деятельности.
Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то арендная плата отражается в качестве операционных доходов и учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Расходы организации по оплате коммунальных услуг признаются операционными расходами.
В целях исчисления налога на прибыль доход в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) будет являться внереализационным доходом, а расход в соответствии со ст. 265 НК РФ будет являться внереализационным расходом.
Все средства, поступившие от арендатора, относятся к доходам арендодателя, так как договором предусмотрено, что оплата коммунальных услуг производится арендодателем и за его счет. Затраты арендодателя на оплату коммунальных услуг будут уменьшать налогооблагаемую прибыль при выполнении условий, перечисленных в ст. 252 НК РФ, т. е. в том случае, если они будут экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Оплата коммунальных услуг не включается в арендную плату. Договором аренды может быть предусмотрено, что коммунальные услуги оплачивает арендатор сверх суммы арендной платы. При данном варианте коммунальные услуги по поручению арендатора оплачивает арендодатель, арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, перечисленных им за арендатора, основываясь на указанную в договоре аренды квалификацию услуги по оплате коммунальных услуг как посредническую.
В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой
организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Суммы, поступившие от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п., в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации. Таким образом, сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не будет являться доходом арендодателя. Данные суммы нужно учитывать как отдельные хозяйственные операции.
В целях налогообложения прибыли согласно подп. 9 п. 1ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенныхдоговоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Пример 1. Организация-арендодатель, для которой предоставление имущества в аренду является предметом деятельности, 1 июня передала в аренду организации-арендатору помещение сроком на 6мес. Размер арендной платы составляет 5 900руб. в месяц (в том числе НДС — 900руб.). В соответствии с условиями договора оплату коммунальных услуг производит за свой счет арендатор. При этом плату за коммунальные услуги перечисляет арендодатель, арендатор возмещает арендодателю эти расходы после предоставления ему документов, подтверждающих действительную стоимость коммунальных услуг и их фактическую оплату. Коммунальные услуги за июнь составили 2 596 руб. (в том числе НДС — 396руб.), в том числе коммунальные услуги, потребленные арендатором, составили 472 руб. (в том числе НДС — 72 руб.).
В бухгалтерском учете арендодателя данные операции должны отражаться следующими записями:
Д-т сч. 62К-т сч. 90-1 — 5900руб. — отражена выручка по арендной плате за текущий месяц;
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — 900руб. — начислен НДС по арендной плате (метод начисления);
Д-т сч. 20К-т сч. 60—1800руб. — отражены затраты на собственные коммунальные услуги;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 324 руб. — отражена сумма НДС по собственным коммунальным услугам;
Д-тсч. 76К-т сч. 60— 472руб. — отражена задолженность арендатора по коммунальным услугам;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 2 596руб. — перечислена плата за коммунальные услуги;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 324руб. — принята к вычету сумма НДС по коммунальным услугам;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62—5 900руб. — погашена задолженность арендатора по арендной плате;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 —472руб. — погашена задолженность арендатора по коммунальным услугам.
Договором может быть предусмотрено, что арендодатель за перечисление коммунальных платежей за арендатора будет получать от него определенное вознаграждение. Сумма вознаграждения будет являться для арендатора либо доходом от обычных видов деятельности, либо операционным доходом. В бухгалтерском учете для отражения суммы вознаграждения дополнительно к ранее приведенной корреспонденции необходимо делать следующие записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 90-1 — отражена сумма посреднического вознаграждения, предусмотренного договором;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 68 — отражена сумма НДС, начисленного с суммы вознаграждения;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — отражена сумма денежных средств, перечисленных арендатором.
Пример 2. В договоре арендыуказано, что арендная плата состоит из двух составляющих: постоянной и переменной. Переменная составляющая определяется на основании фактических расходов на оплату за телефоны (абонентская плата, МТР, платные справки и т. д.). Ежемесячно арендодатель предоставляет арендатору акт «Переменная составляющая».
Является ли оплата переменной составляющей доходом от реализации и следует ли относить расхо -ды на оплату за телефоны, переданные арендатору, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу.
Договор аренды, заключенный организацией — арендодателем, состоит из двух составляющих: постоянной, в которую включена собственно арендная плата и стоимость коммунальныхуслуг, и переменной, в которую включена стоимость услуг связи.
Согласно п. 1ст. 252НК РФ одним из критериев возможности учета в составерасходов произведенных затрат является подтверждение их документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. А согласно ст. 545 ГК РФ абонент, в данном случае арендодатель, может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. Из этого следует, что арендатор может учесть в составе расходов затраты на тепло-
и электроэнергию, полученную от арендодателя, только при наличии согласия энергоснабжающей организации. Именно такой позиции ранее придерживались налоговые органы. В настоящее время они изменили свою точку зрения. Арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности.
В письмах Управления МНС России по г. Москве от 22.07.2003 № 26-12/40946 и от 22.09.2003 №26-12/52312разъясняется, что в том случае, если согласно заключенному между сторонами договору аренды в стоимость арендной платы, начисляемой арендатором, входит ежемесячно стоимость потребляемых арендатором услуг связи соответственно размещенным в арендуемых помещениях линиям телефонной связи, то указанные расходы организации-арендодателя могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их обоснованности и документального подтверждения соответствующими первичными документами, оформленными согласно требованиям законодательства РФ (в том числе договором по оказанию телефонных услуг с оператором связи, счетами, выставленными оператором связи в отношении фактически используемых услуг связи, счетами, выставленными арендодателем организациям-арендаторам на основании соответствующих счетов операторов связи, платежными документами, подтверждающими факт оплаты данныхуслуг, и т. п.).
Таким образом, порядок отнесения на расходы коммунальных платежей, включая оплату услуг связи, регулируется только условиями договора аренды.
В рассматриваемой ситуации фактически имеет место возмещение арендодателю упомянутых ранее услуг связи путем включения их стоимости в состав арендной платы.
В соответствии с пп. 2иЗ ПБУ9/99 суммы коммунальных платежей в данном случае не включаются в доходы арендодателя, и их следует рассматривать как отдельную хозяйственную операцию, которая не связана с получением дохода в виде арендной платы. Для подтверждения того факта, что с арендатора взимается стоимость услуг по ценам поставщика, используются копии расчетных документов, выставленных поставщиками арендодателю. Арендодатель оплачивает стоимость коммунальных услуг и услуг связи на основании счетов, выставленных ему поставщиками услуг, после чего в свою очередь перевыставляет счета арендатору.
Возможность компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг и услуг связи без включения их в его выручку от реализации и соответственно их учета в составе расходов арендатора разъяснена в указанных письмах Управления МНС России по г. Москве. Кроме того, это подтверждено ФАС Северо-Западного округа, указавшим в постановлении от 18.07.2000по делу МА56-639/00, что возмещаемые арендодателю коммунальные услуги (электроэнергия, абонентская плата за пользование телефоном, междугородные телефонные переговоры, оплаченные арендатором сверх сумм арендной платы) являются «транзитом платежей» и не должны включаться в выручку отреализации товаров (работ, услуг).
По мнению автора, в такой ситуации необходимо поступать следующим образом. Арендодатель получает от поставщика услуг связи счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части стоимости коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на стоимость услуг связи, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Арендатор в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В результате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении стоимости потребленных ими услуг связи.
Предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Предоставление в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ).
Следует отметить, что данная льгота введена в гл. 21 НК РФ в соответствии с международной практикой применения НДС. Как видно из текста НК РФ, законодатель вводит для данной льготы дополнительное условие: соблюдение РФ и иностранным государством принципа взаимности. Иначе говоря, иностранным гражданам и организациям, выступающими арендаторами в РФ, предоставляется льгота в таком же объеме, какой установлен законодательством иностранного государства в отношении российских граждан и организаций. Если иностранное законодательство содержит какие-либо ограничения, например, по видам арендуемых помещений, по категориям арендаторов или арендодателей, либо вообще не предусматривает данную льготу, то в отношении иностранных граждан и организаций, выступающих арендаторами в РФ, льгота будет действовать с такими же ограничениями или не будет действовать вовсе.
Согласно абз. 2 п. 1ст. 149 НК РФ Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы абзаца первого п. 1 ст. 149 НК РФ определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России. Полномочия по установлению указанного перечня предоставлены МИД России совместно с Минфином России с 01.08.2004 Федеральным законом от29.06.2004 №58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления».
В настоящее время действует приказ МИД России № 6498, Минфина России от 08.05.2007 № 40н «Об утверждении Перечня иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации».
В письме Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-15/138 разъясняется, что «вышеуказанный Перечень вступил в силу с 1 августа 2007 г. (для налогоплательщиков, уплачивающих налог ежеквартально, — с 1 октября 2007 г.) в соответствии с нормами ст. 5 Кодекса, согласно которым нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода.
Согласно п. 8 ст. 149 Кодекса при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
Учитывая изложенное, с 1 августа 2007 г. (для налогоплательщиков, уплачивающих налог ежеквартально, — с 1 октября 2007 г.) при оказании услуг по аренде помещений гражданам и (или) организациям иностранных государств, включенных в Перечень, счета-фактуры выставляются без налога на добавленную стоимость».
До 01.08.2004 данный Перечень государств определялся МИД России совместно с МНС России и был утвержден приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 № 13747/БГ-3-06/386 «Об ос-
вобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям». Кроме того, письмом МНС России от 24.01.2001 № ВГ-6-06/62 «Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям» налогоплательщикам рекомендовано использовать также перечень, установленный письмом ГНС России от 13.07.1994 № ЮУ-6-06/80н «Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации».
Согласно ст. 78 Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу данного Закона, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
Таким образом, до переиздания МИД России совместно с Минфином России Перечня соответствующих иностранных государств следовало применять перечни, установленные ранее указанным приказом МИД России и МНС России, с учетом письма МНС России от 24.01.2001 № ВГ-6-06/62 «Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям».
При предоставлении в аренду помещения иностранным гражданам для обоснования правомерности применения льготы необходимо подтверждение своего резидентства иностранным гражданином-арендатором (документом, удостоверяющим личность) и уточнение в МНС России вопроса об аналогичной льготе на территории его государства. Это говорится в письме УМНС России по г. Москве от 16.09.2004 № 24-08/60108 «О налоге на добавленную стоимость при сдаче в аренду помещения иностранным организациям». Поэтому в настоящее время, по мнению налоговых органов г. Москвы, вопросы, связанные с применением указанного освобождения резидентами того или иного иностранного государства, решаются в каждом конкретном случае исходя из соответствующих положений национального законодательства и рассмотрения договора аренды. Следует уточнять
возможность применения льготы в МНС России, которое располагает соответствующей информацией и законодательными актами большинства зарубежных стран.
В качестве документов, подтверждающих аккредитацию иностранной организации, применяются документы, выдаваемые уполномоченным органом России:
— свидетельство о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории РФ представительств иностранных компаний, выданное Государственной регистрационной палатой при Минюсте России;
— разрешение на открытые представительства иностранной организации, выданное ГРП России или Торгово-промышленной палатой.
Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью «Юлия» имеет в собственности здание, часть которого сдается в аренду различным организациям. В апреле был заключен договор аренды
(под офис) с представительством немецкой фирмы, аккредитованной в РФ.
Осуществляя операции по сдаче помещений в аренду российским организациям, ООО «Юлия» будет начислять НДС на эти операции. А прирасчетах по договору аренды с немецкой стороной ООО «Юлия» будет выставлять счета-фактуры без НДС.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. О налоге на добавленную стоимость при сдаче в аренду помещения иностранным организациям: письмо УМНС России по г. Москве от 16.09.2004 №24-08/60108.
3. Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям: приказ МИД России и МНС России от 13.11.2000 №13747/БГ-3-06/386.
❖ ❖ ❖
