CC BY
61
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕАВТОРСКОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ГРАЖДАНИНУ И ИНОСТРАННОГО АВТОРА
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
В процессе опубликования произведений науки, литературы и искусства издательства выплачивают гонорар их авторам — авторское вознаграждение. С 01.01.2008 в связи с вступлением в силу части четвертой Гражданского кодекса РФ произошли значительные изменения, в частности, касающиеся учета и налогообложения авторского вознаграждения.
Также на практике бывают случаи, когда российские издательства приобретают право на произведения науки, литературы и искусства у иностранного автора. В соответствии с налоговым законодательством РФ российские организации, являющиеся источником доходов для иностранных граждан и организаций, признаются налоговыми агентами, которые должны произвести удержание и уплату налогов с доходов на территории РФ.
Рассмотрим понятие авторского вознаграждения, порядок отражения в учете и налогообложение операций по начислению и выплате авторского вознаграждения гражданину, а также вопросы учета и налогообложения авторского вознаграждения иностранного автора.
Авторское вознаграждение гражданину
Авторское вознаграждение — это авторский гонорар, который предусмотрен в договоре о переходе авторских прав.
Размер авторского вознаграждения может определяться как процент от дохода за соответствующий вид использования произведения или как фиксированная сумма. Если это фиксированная сумма, то в договоре о переходе авторских прав необходимо предусмотреть максимальный тираж.
Для начала рассмотрим порядок отражения в учете расходов по выплате авторского вознаграждения.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, расходы по выплате авторского вознаграждения являются расходами по обычным видам деятельности.
Следует отметить, что порядок отражения в учете затрат по выплате авторского вознаграждения зависит оттого, как издательство планирует использовать данное авторское право: на выпуск одного или нескольких тиражей печатного издания.
Если издательство приобретает авторское право на выпуск одного тиража, то сумма авторского вознаграждения сразу относится в себестоимость данного тиража. В этом случае в бухгалтерском учете издательства делаются следующие записи:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начислено авторское вознаграждение внештатному автору;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начислено авторское вознаграждение работнику издательства.
Если же издательство приобретает авторское право на определенный срок и планирует выпустить несколько тиражей, то сумму авторского вознаграждения невозможно сразу списать на себестоимость издательской продукции.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете отдельной статьей как расходы будущих периодов. При этом списание таких затрат производится организацией в установленном порядке
(равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.
Таким образом, расходы по выплате авторского вознаграждения, произведенные издательством в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете как расходы будущих периодов по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».
В случае если издательству известно, сколько тиражей будет выпущено в течение отчетного периода, авторское вознаграждение списывается равными долями на каждый тираж.
Пример 1. Издательство решило выпустить журнал общим тиражом 40 ООО экземпляров. Первый тираж составит 20 ООО экземпляров, второй и третий тиражи — по 10 ООО экземпляров. В данном случае авторский гонорар необходимо будет списать в следующем порядке: при издании первого тиража — 50% (20 ООО экземпляров / 40 ООО экземпляров), при издании второго и третьего тиражей — по 25% (ЮОООэкземпляров/ 40000экземпляров).
Если же издательству неизвестно, сколько будет выпущено тиражей, то авторское вознаграждение в течение установленного в договоре срока действия авторских прав подлежит списанию в состав текущих расходов.
Далее рассмотрим, как операции по выплате авторского вознаграждения отражаются для целей налогообложения прибыли издательства.
Налог на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях обложения налогом на прибыль признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НКРФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статья 264 НК РФ устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В соответствии с подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения.
Согласно вышеизложенному и при соблюдении ранее перечисленных требований ст. 252 НК РФ расходы по выплате авторского вознаграждения, выплачиваемого автору произведения, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При применении издательством метода начисления расходы признаются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, т. е. расходы по выплате авторского вознаграждения принимаются к налоговому учету на одну из следующих дат:
— дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
— дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
— последний день отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе согласно п. 3 ст. 273 НК РФ расходы по выплате авторского вознаграждения признаются после их фактической оплаты.
Аналогичная позиция высказана и в письмах Минфина России от 14.09.2004 № 03-03-01-04/4/5, от 03.09.2004 № 03-03-01-04/1/24.
Кроме того, издательству с сумм авторского вознаграждения необходимо начислить взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы в ФСС РФ, а также удержать налог на доходы физи-ческихлиц (далее — НДФЛ).
Налог на доходы физических лиц. В соответствии с подп. Зп.1 ст. 208 НК РФ авторское вознаграждение является доходом автора и облагается НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Согласно ст. 224 НК РФ НДФЛ исчисляется по налоговой ставке 13 %, установленной для фи-
зических лиц — резидентов РФ, и 30 % — для нерезидентов. При этом налоговыми резидентами РФ согласно п. 2 ст. 207 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ автор имеет право на стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, а также профессиональный налоговый вычет, установленный п. Зет. 221 НК РФ, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если автор не представил документов, подтверждающих расходы, связанные с выпуском издания, ему может быть предоставлен налоговый вычет в размере 20 % суммы начисленного дохода на основании п. Зет. 221 НК РФ.
Организации, от которых и в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ на основании п. 1 ст. 226 НК РФ.
Таким образом, издательства как налоговые агенты обязаны исчислять и удерживать из сумм авторского вознаграждения НДФЛ.
Следует обратить внимание на то, что невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налога влечет к взысканию штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению согласно ст. 123 НК РФ.
Порядок исчисления, удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами установлен ст. 226 НК РФ.
Исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %,с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исчисление суммы НДФЛ производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанныхдругими налоговыми агентами сумм налога.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств
налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, в налоговой карточке по форме 1-НДФЛ, которая утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год».
Кроме того, согласно п. 2ст. 230 НК РФ налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета справки по форме 2-НДФЛ, утвержденные приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц».
Единый социальный налог. Единый социальный налог (далее — ЕСН) с сумм авторского вознаграждения начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности по авторским договорам. При этом согласно п. Зет. 238 НК РФ авторские вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащего зачислению в ФСС РФ.
Согласно п. 5 ст. 237 НК РФ сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом профессиональных налоговых вычетов, предоставляемых в соответствии сп.З ст. 221 НК РФ.
Суммы ЕСН при начислении авторского вознаграждения определяются исходя из ставок, установленных вп.1 ст. 241 НК РФ.
Дата выплаты авторского вознаграждения в целях исчисления ЕСН согласно абз. 2 ст. 242 НК РФ определяется как день начисления вознаграждения в пользу физического лица.
Порядок исчисления и уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, установлен ст. 243 НК РФ.
Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается издательством по итогам каждого отчетного и налогового периодов отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается издательством на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать суммы налога либо авансового платежа по налогу, подлежащих уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период.
В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца издательства производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины авторского вознаграждения, начисленного с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. На основании п. 2 ст. 103акона№ 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ.
Исходя из этого, с сумм авторского вознаграждения начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке по тарифам, установленным ст. 22 Закона №67-ФЗ.
В соответствии с п. 1ст. 23 Закона № 167-ФЗ издательство обязано ежемесячно уплачивать авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определены ст. 24 Закона№1 67-ФЗ.
Согласно пп. 1 и 2ст. 24 Закона № 167-ФЗ издательства ежемесячно определяют суммы авансовых платежей исходя из базы для их начисления, рассчитанной с начала расчетного периода (календарного года) до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифа.
Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.
Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В соответствии с п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765, с сумм авторского вознаграждения не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Рассмотрим учет авторского вознаграждения на примере 2.
Пример 2. Издательство приобрело у внештатного автора право на использование литературного произведения сроком на 5лет (бОмес.). Согласно договору автору произведения было единовременно выплачено авторское вознаграждение в размере 30 000руб. После чего автор подал заявление о предоставлении ему профессионального вычета в размере 20 % суммы причитающегося вознаграждения. У издательства нет определенности относительно количества выпускаемых тиражей.
Следует напомнить, что при расчете ЕСН с выплаты авторского вознаграждения не производятся отчисления в ФСС РФ согласно п. Зет. 238 ПК РФ. Следовательно, сумма ЕСН с выплаты авторского вознаграждения будет рассчитываться по ставке 23,1%,ане 26 %, как для всех налогоплательщиков.
Сумма ЕСН с выплаты авторского вознаграждения составит: 6 930руб. (30 000руб. х 23,1 %). В том числе сумма ЕСН, зачисляемая в федеральный бюджет, составит 6 000 руб. (30 000 руб. х 20%). Она уменьшается на налоговый вычет — сумму пенсионных взносов, которые составят 4 200 руб. (30 000руб. х 14 %). В итоге сумма ЕСН, подлежащая перечислению в федеральный бюджет, составит 1 800руб. (6 000руб. - 4 200руб.).
Сумма ЕСН, уплачиваемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, со-
ставит 600руб. (30 ООО руб. х 2,0%); в федеральный фонд обязательного медицинского страхования — 330руб. (30 000руб. х 1,1%).
Налог на доходы физических лиц с суммы авторского вознаграждения будет равен 2 730 руб. [(30 000руб. - (30 000руб. х 20%)) х 13%].
Поскольку у издательства нет определенности относительно количества выпускаемых тиражей, суммы авторского вознаграждения будут списываться равными долями в течение отчетного периода. Следовательно, в налоговом учете издательства ежемесячно в течение пяти лет расходы в виде выплаты авторского вознаграждения составят 615,5руб.
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 30 ООО руб. — начислено авторское вознаграждение;
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет» — 6000руб. — начислен ЕСН в федеральный бюджет с суммы авторского вознаграждения;
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по ЕСНв ФФОМС» — 330руб. — начислен ЕСН в ФФОМС с суммы авторского вознаграждения;
Д-тсч. 97«Расходы будущих периодов» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по ЕСН в ТФОМС» — 600 руб. — начислен ЕСНв ТФОМСе суммы авторского вознаграждения;
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части пенсионных взносов» — 4 200руб. — начислены взносы на страховую часть трудовой пенсии с суммы авторского вознаграждения;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» — 2 730руб. — удержан НДФЛс суммы авторского вознаграждения;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 50 «Касса» — 27 270 руб. (30 ООО руб. — 2 730 руб.) — выплачено авторское вознаграждение из кассы;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — 615,5руб. ((30000руб. + 6 930руб.) / 60 мес.) — списывается ежемесячно соответствующая часть расходов на приобретение авторского права.
Авторское вознаграждение иностранного автора
Под авторскими вознаграждениями понимаются вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав, признаются доходом, полученным от источников в РФ.
Следовательно, авторские вознаграждения, начисленные российской организацией по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторскому договору в пользу иностранных граждан, осуществляющих деятельность на территории РФ, подлежат налогообложению НДФЛ.
При этом надо учитывать, что согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ. Таковыми являются соглашения об избежании двойного налогообложения.
Следует обратить внимание на то, что подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ, вне зависимости от источника выплаты такого дохода.
Поскольку в данном случае физические лица оказывают услуги в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение не относится к доходам от источников в РФ и, соответственно, не облагается НДФЛ. Подтверждением данному выводу служит письмо Минфина России от 15.02.2008 №03-04-06-02/14.
Налогоплательщиками НДФЛ согласно п. 1 ст. 207 НК РФ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, но не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Как уже было сказано ранее, п. 2 ст. 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся
в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Таким образом, при определении налогового статуса физического лица издательству необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).
183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в РФ в течение вышеуказанных 12 следующих подряд месяцев.
Дни нахождения за пределами РФ независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ.
В случае если срок нахождения иностранного автора на территории РФ за 12 мес., предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять не менее 183 дней, он будет являться налоговым резидентом РФ в текущем налоговом периоде, и его доходы от источников на территории РФ подлежат налогообложению НДФЛ по налоговой ставке в размере 13 %.
В соответствии с п. Зет. 210НКРФдлядоходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ, а также сумму профессиональных вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ.
Если иностранный автор не будет признан налоговым резидентом РФ в соответствии с положениями ст. 207 НК РФ, то согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налогообложение его доходов, полученных от источников в РФ, будет производиться по налоговой ставке 30%. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 — 221 НК РФ, в этом случае применяться не будут на основании п. 4 ст. 210 НК РФ.
Таким образом, российскому издательству, заключившему договор о переходе авторских прав с иностранным автором, придется удержать НДФЛ по налоговой ставке 30 % с полной суммы авторского вознаграждения. Аналогичный вывод приведен в письме Минфина России от 23.07.2007 № 03-04-06-01/258.
Минфин России в письме от 05.05.2008 №0 304-06-01/115 дал разъяснения по вопросу перерасчета сумм налога в связи с изменением налогового статуса иностранного автора.
В случае если перерасчет сумм налога иностранного автора, ставшего налоговым резидентом РФ, производится с даты, когда статус налогоплательщика более измениться не сможет, налоговый агент вправе произвести зачет сумм излишне уплаченного налога на доходы физических лиц в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу. Указанный зачет производится до окончания налогового периода.
Если по итогам налогового периода сумма переплаты налога будет зачтена не полностью либо в случае проведения перерасчета при окончательном определении налогового статуса иностранного автора по итогам налогового периода, в соответствии со ст. 78 НК РФ возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, а налоговому агенту — налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган.
Кроме того, следует отметить, что выплаты авторского вознаграждения, начисленные российским издательством по авторскому договору в пользу иностранного автора, осуществляющего деятельность на территории РФ, являются объектом обложения ЕСН.
Исчисление и уплата единого социального налога в данном случае осуществляются в порядке, установленном гл. 24 «Единый социальный налог» НКРФ.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН определяется отдельно в федеральный бюджет, ФСС РФ, ФФОМС РФ и ТФОМС РФ.
Порядок исчисления суммы ЕСН к уплате в федеральный бюджет зависит от статуса иностранного автора в РФ, а именно: временно пребывающий, временно проживающий и постоянно проживающий.
При определении статуса иностранного гражданина к категории застрахованных лиц руководствуются Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 115-ФЗ).
В соответствии со ст. 2 Федерального закона № 115-ФЗ установлено, что:
— временно проживающий в РФ иностранный гражданин — это лицо, получившее разрешение на временное проживание;
— постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин — лицо, получившее вид на жительство;
— временно пребывающий в РФ иностранный гражданин — лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем ее получения, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, как уже было сказано ранее, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее — ОПС) в пределах таких сумм, исчисленных исходя изтарифов страховых взносов, предусмотренных Законом №167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать суммы налога (суммы авансового платежа по налогу), подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период.
Однако п. 1ст. 7 Закона № 167-ФЗ предусмотрено, что застрахованными лицами по ОПС являются, в частности, иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории РФ, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору.
Таким образом, иностранный автор, работающий на территории РФ, является застрахованным лицом по ОПС только в том случае, если он имеет статус постоянно или временно проживающего на территории РФ.
Если иностранный автор находится на территории РФ в статусе временно пребывающего, то вычет по ЕСН в отношении такого иностранца не применяется. Такой вывод следует из писем Минфина России от 16.03.2006 № 03-05-02-04/27, УФНС России по г. Москве от 30.06.2006 № 21-13/57477.
Следует обратить внимание, что на основании абз. 4 п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
В этом случае у организации не возникает и
объекта обложения страховыми взносами на ОПС, поскольку согласно п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для начисления указанных страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ.
Кроме того, необходимо учесть, что согласно п. Зет. 238 НК РФ в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ, не включаются вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Аналогичный вывод сделали и специалисты налоговой службы в письме УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 № 21-18/617.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на сумму вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу, выполняющему работу на основании гражданско-правового договора, только если это предусмотрено в договоре. Данный вывод следует из п. 1ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Порядок налогообложения иностранных авторов, получающих доход от источников в РФ, разъяснен также в письме Минфина России от 30.05.2007 № 03-04-06-02/102.
В заключение приведем пример отражения в учете и налогообложения выплат авторского вознаграждения, начисленных иностранному автору.
Пример 3. Российское издательство заключило лицензионный договор с иностранным автором на использование литературного произведения сроком на 5лет. Согласно данному договору ежемесячное авторское вознаграждение составляет 30 000руб. Иностранный автор не является налоговым резидентом РФ, но имеет разрешение на временное проживание в пределах территории РФ.
При начислении авторского вознаграждения иностранному автору в бухгалтерском учете российского издательства будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 20 «Основное производство», 26«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 30 ООО руб. — начислено вознаграждение иностранному автору;
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и
сборам», субсчет «НДФЛ» — 9 ООО руб. (30 ООО руб. х 30 %) — удержан НДФЛ с суммы авторского вознаграждения;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по ЕСНв федеральный бюджет» — 6 000руб. (30 000руб. х 20%) — начислен ЕСНв части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по ЕСН в ФФОМС» — 330руб. (30000руб. х1,1%) — начислен ЕСН в части, подлежащейуплатев ФФОМСРФ;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по ЕСН в ТФОМС» — 600 руб. (30 ООО руб. х 2,0%) — начислен ЕСН в части, подлежащейуплатев ТФОМСРФ;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части пенсионных взносов» — 4 200руб. (30 ООО руб. х 14%) — начислены взносы на страховую часть трудовой пенсии;
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 52 «Валютные счета» — 21 ООО руб. (30 ООО руб. — 9 ООО руб.) — перечислено вознаграждение иностранному автору.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ.
4. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ.
5. Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц: приказ ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@.
6. Письмо Минфина Российской Федерации от 15.02.2008 № 03-04-06-02/14.
7. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 № 21-18/617.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
* * *
