CC BY
268
УДК 330.143.01: [657.44+658.155]
УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ: СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКИ,
ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ РЕШЕНИЯ
Рассулова Надежда Васильевна
к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: [email protected] , Корогодина Анастасия Михайловна
студентка 5 курса
ГО ВПО «Донецкий национальный университет экономики и торговли
имени Михаила Туган-Барановского» E-mail: [email protected]
ACCOUNTING OF FINANCIAL RESULTS: COMPARATIVE ANALYSIS OF DOMESTIC AND FOREIGN EXPERIENCE, PROBLEMS AND SOLUTIONS
Rassulova Nadejda V.
Ph. D. in Economics, Professor of the Chair of Accounting,
Korogodina Anastasia M.
5th year student
SO HPE «Donetsk National University of Economics and Trade named after MykhayiloTugan-Baranovsky», Donetsk
АННОТАЦИЯ
Статья посвящена исследованию практики формирования, определения, а также бухгалтерского отражения финансовых результатов на предприятиях развитых капиталистических стран. Представлено содержание основных методов определения финансового результата. Рассмотрена методика бухгалтерского учета и отражения в Отчете о прибылях и убытках финансовых результатов в разных странах. Сформированы рекомендации по совершенствованию модели формирования финансовых результатов в отечественной практике.
ABSTRACT
The article is devoted to the study of the practice of forming, determining, as well as accounting reflection of financial results at the enterprises of developed capitalist countries. The article presents the content of the main methods of determining the financial result. The method of accounting and reflected in the statement of profit and loss account financial results in different countries. Recommendations on improvement of the model of financial results formation in the domestic practice are formed.
Ключевые слова: финансовый результат, доходы, расходы, методы определения финансового результата, бухгалтерский учета, финансовая отчетность, классификация.
Key words: financial result, income, expenses, methods of determining the financial result, accounting, financial reporting, classification.
Конечной целью деятельности любого предприятия является получение положительного финансового результата, выраженного в форме прибыли, которую субъекты хозяйствования стремятся максимизировать при любых условиях функционирования.
Финансовый результат является одним из основных показателей, характеризующим эффективность деятельности любого предприятия. Именно поэтому исследованию сущности, порядка определения, а также методики учета финансовых результатов в экономической литературе уделяется достаточно много внимания.
Вопросы учета финансовых результатов уже неоднократно освещались в научной литературе такими учеными, как: В.П. Багров, Я.В. Соколов, Ф.Ф. Ефимова, Г.В. Савицкая, С.Ф. Голов, В.И. Иващенко, В.М. Костюченко, Н.А. Болюх, А.Г. Загородний, Г.Л. Вознюк, Е.А. Подгора, М.Г. Чумаченко,.А. Мец, Н.Г.Остапюк, Н.В.Чабанова, Н.П. Кондраков, П.А. Костюк, В.Г. Линник, В.В. Сопко и другие, что, однако, не исключает необходимости проведения дальнейшего исследования.
Стоит, однако, заметить, что в данной работе будет уделено внимание зарубежному опыту ведения бухгалтерского учета финансовых результатов. С нашей точки зрения, исследование опыта развитых капиталистических странах относительно порядка определения и учета финансовых результатов имеет большую практическую значимость в современных условиях гармонизации национальных и международных стандартов бухгалтерского учета, а также с целью развития и совершенствования практики отражения финансовых результатов в учете и отчетности в Донецкой Народной Республике.
Таким образом, цель данного исследования состояла в изучении основных особенностей определения и формирования финансовых результатов, их бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности в практике развитых капиталистических стран.
В общем виде, в экономической литературе под финансовым результатом понимается качественный и количественный показатель результативности хозяйственной деятельности предприятия или его подразделений, который выражается как разница между доходами и расходами предприятия за определенный отчетный период (прирост или уменьшение стоимости собственного капитала предприятия вследствие деятельности в отчетном периоде) [2, с. 933].
В развитых капиталистических странах важным моментом и целью деятельности является определение финансового результата, который отражает эффективность использования собственного капитала владельцем компании. При этом есть определенные особенности:
1) прибыль трактуется как составляющая собственного капитала, то есть его прирост в течение отчетного периода;
2) производственные ресурсы рассматриваются не по их месту в процессе расширенного воспроизводства, а по сроку возвращения вложенных в них средств (необоротные и оборотные);
3) сама деятельность - не как совокупность процессов расширенного воспроизводства, а как использование собственного капитала (собственного и привлеченного) с целью его увеличения.
В учетной практике развитых капиталистических стран для определения финансового результата могут использоваться три основных метода:
1) Метод «расходы-выпуск».
Используется в большинстве зарубежных стран. В его основу заложена модель В. Леонтьева. Расчет финансового результата проводится путем сопоставления доходов и расходов деятельности предприятия, с последующей кор-
ректировкой данной разницы на сумму изменения остатков запасов и стоимости незавершенного строительства в течение отчетного периода.
2) Балансовый метод.
Предусматривает определение финансового результата на основании балансового равенства, по которому величина актива предприятия соответствует сумме собственного капитала (уставного, резервного, дополнительного, нераспределенной прибыли) и обязательств субъекта хозяйствования. При данном подходе величина финансового результата будет отображать изменение стоимости чистых активов предприятия за отчетный период.
Балансовый метод и метод «расходы-выпуск» являются главными методами определения финансового результата зарубежных предприятий. При этом чаще используется именно «расходы-выпуск», тогда как балансовый метод более распространен и применим в деятельности малых предприятий.
Существует еще один метод определения финансового результата, который однако, используется только для управленческого учета.
Для расчета финансового результата по каждому из представленных методов предусмотрены определенные классы в планах счетов, которые связаны со структурой финансовых отчетов.
Величина финансового результата, определенного по указанным методам, может иметь существенные отличия. Метод «расходы-выпуск», который используется в зарубежной практике, определенным образом аналогичен отечественному механизму определения финансового результата, указанному в национальных положениях стандартах бухгалтерского учета.
В соответствие с законодательством Донецкой Народной Республики, механизм определения конечного финансового результата предполагает определение промежуточных показателей, характеризующих деятельность субъекта хозяйствования, а именно: валовой прибыли или убытка, финансового результата от операционной деятельности, финансового результата до налогообложе-
ния. В развитых капиталистических странах в этом вопросе существуют определенные расхождения с отечественной практикой.
Во Франции финансовый результат определяется как сопоставление доходов и расходов от текущей, финансовой и чрезвычайной деятельности.
В Германии существуют следующие виды доходов и расходов [3, с.30]:
1. Целевые доходы и расходы:
Целевые доходы - основные производственные доходы, то есть та доля доходов, которая возникает в процессе производства, является одновременно производственными доходами;
Целевые расходы - возникают непосредственно в процессе производства.
2. Нейтральные доходы и расходы:
Нейтральные доходы - прирост стоимости, который относится к отчетному периоду, но возникает вне процесса производства. Здесь также различают такие группы доходов:
- доходы, не связанные с производством, которые не имеют ничего общего с процессом производства;
- нерегулярные доходы, которые связаны с производственным процессом, но не желательна их нейтрализация из-за величин, которые очень изменчивы;
- доход, который принадлежит к другим отчетным периодам).
Нейтральные расходы - возникают и учитываются в отчетном периоде, но
не влияют на производственную прибыль, поскольку они не связаны непосредственно с производственным процессом. К ним принадлежат:
- расходы, не связанные с производством, которые не имеют ничего общего с процессом производства;
- нерегулярные расходы, которые связаны с производством, но должны быть нейтрализованы из-за величин, которые часто меняются;
- расходы, которые принадлежат к другим отчетным периодам).
3. Дополнительные доходы и расходы:
Дополнительные доходы - доходы, которые никогда не приводят к поступлениям.
Таким образом, порядок определения конечного финансового результата в Германии таков:
- на основе сопоставления целевых доходов и расходов определяют целевой финансовый результат;
- на основе сопоставления нейтральных доходов и расходов определяют нейтральный финансовый результат;
- на основе сопоставления дополнительных доходов и расходов определяют дополнительный финансовый результат.
Если сравнивать с отечественной практикой, то целевые финансовые расходы - это расходы на создание продукции, то есть ее себестоимость, то есть целевой финансовый результат - это аналог отечественного валового финансового результата. Что касается нейтральных и дополнительных доходов, расходов и финансовых результатов, то они характерны только для зарубежной практики, в частности для учетной системы Германии и не имеют аналогов в отечественной практике.
Модель определения финансового результата в США построена на основе GAAP(Generally Accepted Accounting Principles - Общепринятые Принципы Бухгалтерского Учета). Механизм формирования финансовых результатов в американской учетной системе включает последовательное определение следующих взаимосвязанных показателей [8]:
1) Общая прибыль, которая представляет собой разницу между выручкой от продажи и суммой прямых материальных расходов. прямых расходов на оплату труда и общепроизводственных расходов;
2) Прибыль от продажи определяется как разница между общей прибылью и суммой расходов на амортизацию, коммерческих и управленческих расходов;
3) Прибыль до уплаты налогов рассчитывается как прибыль от продажи плюс/минус операционные доходы (расходы) и плюс/минус прочие внереализационные доходы (расходы);
4) Прибыль до уплаты налогов - это разница между прибылью до уплаты налогов и процентов к уплате;
5) Чистая прибыль рассчитывается путем вычитания из суммы прибыли до уплаты налогов налога на прибыль.
Таким образом, в США порядок определения конечного финансового результата предполагает определение ряда промежуточных показателей, характеризующих деятельность субъекта хозяйствования, а именно: общая прибыль, прибыль от продажи, прибыль до уплаты налогов и прибыль до уплаты процентов.
В Швейцарии финансовый результат (прибыль) определяется путем сопоставления доходов и расходов. Расходы производства содержат накладные расходы, кроме административных и коммерческих расходов. Постоянные накладные производственные расходы распределяются, исходя из мощностей оборудования. Расходы на выплату процентов можно зачислять в состав накладных расходов. Большинство компаний зачисляют часть непрямых расходов в стоимость запасов. Но есть фирмы, которые оценивают готовую продукцию только по прямым расходам производства. Базой налогообложения прибыли является чистый доход, скорректированный на сумму расходов, которые выходят за пределы общепринятой практики бизнеса [1, с. 428].
В зарубежных странах для учета и обобщения информации о финансовых результатах деятельности предприятия используется счет «Сводный счет финансовых результатов» (аналог счета 79 «Финансовые результаты»). Счет активно-пассивный; по кредиту отражаются суммы полученных доходов, по дебету - суммы осуществленных расходов [5, с. 214-215]. Как и в отечественной практике, в случае превышения кредитового сальдо по данному счету над дебетовым (сумма полученных доходов над суммой понесенных расходов) пред-
приятие получит положительный финансовый результат - прибыль; в обратном случае - убыток. В конце отчетного периода счета доходов и расходов закрываются путем списания их оборотов на счет «Сводный счет финансовых результатов». При этом осуществляются бухгалтерские записи, приведенные нами в табл. 1:
Таблица 1
Бухгалтерские записи по учету финансовых результатов в зарубежных _странах__
№ Содержание операции Дебет Кредит
п/п
1 Списан на финансовый результат доход от реализации «Доходы от реализации продукции (работ, услуг)» «Сводный счет финансовых результатов»
2 Списаны на финансовые результаты прочие расходы деятельности «Доход» «Сводный счет финансовых результатов»
3 Списаны на финансовые результаты расходы на оплату труда «Сводный счет финансовых результатов» «Расходы на оплату труда»
4 Списаны на финансовые результаты расходы на амортизацию фиксированных активов «Сводный счет финансовых результатов» «Расходы на амортизацию фиксированных активов»
5 Списаны на финансовый результат расходы на аренду «Сводный счет финансовых результатов» «Расходы на аренду»
6 Списаны на финансовые результаты расходы, связанные с уплатой процентов по банковскому кредиту «Сводный счет финансовых результатов» «Расходы на уплату процентов по банковскому кредиту»
7 Списаны на финансовый результат расходы по страхованию «Сводный счет финансовых результатов» «Расходы по страхованию»
8 Списаны на финансовый результат расходы по налогу на прибыль «Сводный счет финансовых результатов» «Расходы по налогу на прибыль»
9 Определен конечный финансовый результат:
прибыль «Сводный счет финансовых результатов» «Прибыль»
убыток «Убыток» «Сводный счет финансовых результатов»
Источник: составлено автором на основании литературного источника [5, с.215]
Следует иметь в виду, что в развитых капиталистических странах синтетический учет доведен до аналитики, поэтому название каждого счета будет отражать конкретное содержание той или иной хозяйственной операции, которая имеет место быть.
Информация, обобщенная на бухгалтерских счетах доходов, расходов и финансовых результатов, по завершению отчетного периода является основанием для составления финансовой отчетности.
Основной формой финансовой отчетности, в которой отражаются финансовые результаты деятельности субъектов хозяйствования, является Отчет о финансовых результатах (отечественная практика) или Отчет о прибылях и убытках (зарубежная практика). Функциональный формат Отчета о финансовых результатах в практике развитых капиталистических стран имеет свои особенности в зависимости от национальных особенностей той или иной учетной системы (табл. 2):
Таблица 2
Сопоставление требований к Отчету о финансовых результатах в зарубеж-__ной учетной практике_
Отличительные признаки отчета Страна
Италия Франция Германня ДНР
о финансовых результатах
Обязательность включения в состав годовой отчетности Обязателен Обязателен Обязателен Обязателен
Периодичность представления 1) Годовая; 2) Полугодовая (если акции компании котируются на биржах). Годовая Годовая Годовая
Варианты представления в зависимости от размера компании 1) Обычный; 2) Сокращенный (для малых предприятий). 1) Основной; 2) Подробный; 3) Сокращенный. 1) Обычный; 2) Сокращенный (для малых предприятий). 1) Обычный; 2) Сокращенный (для малых предприятий).
Форма построения Вертикальная (пришла из Германии) Вертикальная форма в форматах: функциональном или затратном (ориен- Вертикальная Вертикальная
тирован на характеристику производства)
Ориентированность на пользователей Налоговых органов Аналогично Италии и Франции, но в меньшей степени Внутренних и внешних пользователей
Источник: составлено автором на основании литературного источника [9, с.140]
Изучив представленный опыт бухгалтерского учета финансовых результатов в развитых капиталистических странах, можно отметить две основных черты зарубежной практик учета:
1) финансовый результат необходимо и возможно четко определить;
2) финансовый результат определяется путем сопоставления доходов и расходов.
На основе рассмотренных учетных механизмов определения финансового результата, нами была сделана попытка обобщить имеющийся опыт в виде модели формирования финансовых результатов. Данная модель может использоваться в управленческом учете или экономическом анализе, а также для решения различных оперативных задач (определение оптимального уровня произ-
водства, установления цен и пр.) или достижения целей деятельности (табл. 3).
Таблица 3
Модель формирования финансовых результатов
ВНУТРИСИСТЕМНЫЕ СВЯЗИ
Для целей бухгалтерского учета
П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» ♦♦♦ Учетная прибыль/убыток ♦♦♦ Налоговая прибыль/убыток НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» ♦♦♦ Валовая прибыль/убыток ♦♦♦ Финансовый результат от операционной деятельности ♦ Финансовый результат до налогообложения ♦ Прибыль/убыток от прекращения деятельности после налогообложения ♦♦ Чистый финансовый результат
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций ♦♦♦ Результат операционной деятельности ♦♦♦ Результат финансовых операций
♦♦ Результат прочей деятельности
МЕЖСИСТЕМНЫЕ СВЯЗИ
Для целей экономического анализа и управленческого учета
По форме проявления: ♦♦♦ Прибыль ♦♦♦ Убыток ♦ Нулевой результат В зависимости от вида деятельности: ♦ Финансовый результат операционной деятельности ♦ Финансовый результат финансовой деятельности ♦ Финансовый результат инвестиционной деятельности
По характеру налогообложения: ♦ Налогооблагаемый ♦ Освобожденный от налогообложения По методике расчета: ♦ Учетный ♦ Маржинальный ♦ Налоговый ♦ Валовой
По соответствию плану: ♦ Плановый ♦ Перевыполненный ♦ Недовыполненный По подразделению формирования: ♦ Центр ответственности 1 ♦ Центр ответственности 2 ♦ ...
По периоду формирования: ♦ Предыдущего периода ♦ Отчетного периода По характеру распределения: ♦ Нераспределенный / непокрытый ♦ Распределенный / покрытый
Выводы. Подводя итог вышесказанному, можно сделать следующие основные выводы по результатам исследования:
1) Финансовые результаты - это один из основных показателей деятельности предприятия, который не только отражает ее результативность и эффективность, но и позволяет прогнозировать результаты функционирования на перспективу.
2) В практике зарубежных предприятий существует несколько методов определения финансового результата, основным из которых является метод «расходы-выпуск», который аналогичен методике определения финансового результата в практике работы предприятий Донецкой Народной Республики.
3) Бухгалтерский учет финансовых результатов ведется на счете «Сводный счет финансовых результатов», который по своим характеристикам аналогичен счету 79 «Финансовые результаты», поэтому и зарубежная методика бухгалтерского отражения финансовых результатов не имеет существенных
отличий от методики, которая представлена в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета.
4) Данные, полученные по результатам бухгалтерского учета финансовых результатов, подлежат отражению в Отчете о прибылях и убытках (Отчете о финансовых результатах в отечественной практике), который в развитых капиталистических странах имеет свою структуру и особенности формирования в зависимости от законодательных требований, информационных потребностей пользователей и других признаков (табл. 6).
5) Предложенная модель формирования финансовых результатов, составленная на основании изученного зарубежного опыта, должна быть внедрена в целях управления в деятельность отечественных предприятий. Это позволит удовлетворить все необходимые потребности пользователей, а также сформировать более полную и аргументированную информацию о результатах деятельности предприятия, которая в дальнейшем послужит в качестве основы для принятия качественных управленческих решений.
Список литературы:
1. Бутынец Ф.Ф. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: уч. пособие / Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая. - Житомир: ЧП «Рута», 2003. - 544 с.
2. Губарик О.М., Макуха К.О. Учет финансового результата деятельности предприятия и пути его усовершенствования / О.М. Губарик, К.О. Макуха // Глобальные и национальные проблемы: Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Вып. 14. - 2016. - С.932-936.
3. Куслий В.А. Механизм формирования финансовых результатов деятельности предприятий: зарубежный опыт и отечественные особенности / В.А. Куслий // Вестник ЖДТУ. Серия: Экономические науки. — №4(75). — 2015. — С.24-34.
5. Максимова В.Ф., Черкашина Т.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учебное пособие. — Одесса: ОНЭУ, ротапринт, 2014 г. — 238 с.
6. Патаридзе-Вашинская М.В. Определение и учет финансового результата: отечественный и зарубежный опыт / М.В. Патаридзе-Вашинская // Экономика. Управление. Инновации. - 2010. - 2. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://nbuv.gov.ua/i-pdf/eui 2010 2 33.pdf
7. Рассулова Н.В. Учет в зарубежных странах [ Электронный ресурс ] : учеб.пособие для студ. спец. «Учет и аудит» днев. и заоч. форм обучения / Н. В. Рассулова ; ДонГУЭТ им. М.Туган-Барановского, каф. бух. учета. — Донецк, 2005 . — 101 с.
8. Рахматуллин Ю.Я. Пути совершенствования и проблемы формирования отчета о прибылях и убытках для организаций апк / Ю.Я. Рахматуллин // Вестник АГАУ. - 2013. - 4 (102). - С.139-142.
9. Швецова О.В. Сравнительная характеристика российский и зарубежных подходов к формированию информации о финансовых результатах в отчетности / Швецова О.В. // Аудит и финансовый анализ. — Вып. 4. — 2013. — С.101-105.
10. Шипина С.Б. Зарубежный опыт раскрытия информации о финансовых результатах в финансовой отчетности по МСФО / С.Б. Шипина // Научный вестник Херсонского государственного университета. Серия: Экономические науки. — Вып. 17. Ч.4. — 2016. — С.147-150.
References:
1. Butynec F.F. Buhgalterskij uchet v zarubezhnyh stranah: uch. posobie / F.F. Butynec, L.L. Goreckaja. - Zhitomir: ChP «Ruta», 2003. - 544 s.
2. Gubarik O.M., Makuha K.O. Uchet finansovogo rezul'tata dejatel'nosti predprijatija i puti ego usovershenstvovanija / O.M. Gubarik, K.O. Makuha // Global'nye i nacional'nye problemy: Buhgalterskij uchet, analiz i audit. - Vyp. 14. — 2016. — S.932-936.
Mnp HayKH h o6pa3oeaHHH. 2018. № 1(13)
3. Kuslij V.A. Mehanizm formirovanija finansovyh rezul'tatov dejatel'nosti predprijatij: zarubezhnyj opyt i otechestvennye osobennosti / V.A. Kuslij // Vestnik ZhDTU. Serija: Jekonomicheskie nauki. - №4(75). - 2015. - S.24-34.
5. Maksimova V.F., Cherkashina T.V. Buhgalterskij uchet v zarubezhnyh stranah: Uchebnoe posobie. — Odessa: ONJeU, rotaprint, 2014 g. — 238 s.
6. Pataridze-Vashinskaja M.V. Opredelenie i uchet finansovogo rezul'tata: otechestvennyj i zarubezhnyj opyt / M.V. Pataridze-Vashinskaja // Jekonomika. Upravlenie. Innovacii. - 2010. - 2. [Jelektronnyj resurs]. - Rezhim dostupa: http: //nbuv.gov.ua/j -pdf/eui_2010_2_3 3. pdf
7. Rassulova N.V. Uchet v zarubezhnyh stranah [ Jelektronnyj resurs ] : ucheb.posobie dlja stud. spec. «Uchet i audit» dnev. i zaoch. form obuchenija / N. V. Rassulova ; DonGUJeT im. M.Tugan-Baranovskogo, kaf. buh. ucheta. — Doneck, 2005 . — 101 s.
8. Rahmatullin Ju.Ja. Puti sovershenstvovanija i problemy formirovanija otcheta o pribyljah i ubytkah dlja organizacij apk / Ju.Ja. Rahmatullin // Vestnik AGAU. - 2013. - 4 (102). - S.139-142.
9. Shvecova O.V. Sravnitel'naja harakteristika rossijskij i zarubezhnyh podhodov k formirovaniju informacii o finansovyh rezul'tatah v otchetnosti / Shvecova O.V. // Audit i finansovyj analiz. — Vyp. 4. — 2013. — S.101-105.
10. Shipina S.B. Zarubezhnyj opyt raskrytija informacii o finansovyh rezul'tatah v finansovoj otchetnosti po MSFO / S.B. Shipina // Nauchnyj vestnik Hersonskogo gosudarstvennogo universiteta. Serija: Jekonomicheskie nauki. — Vyp. 17. Ch.4. — 2016. — S.147-150.
