CC BY
62
Е.А. Оксанич - доцент кафедры теории бухгалтерского учета ,к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет, (oksanich.elena@rambler.ru),
E.A. Oksanich - associate professor of the department of accounting theory, cand. ekon.D., Kuban state agrarian University;
А.А. Тесленко - магистрант, Кубанский государственный аграрный университет (palaguta.anka@mail.ru),
А.А. Teslenko - undergraduate, Kuban state agrarian University;
О.О. Котова - магистрант, Кубанский государственный аграрный универси-тет,(Kiti63@mail.ru),
O.O. Kotova - undergraduate, Kuban state agrarian University.
УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ И СРЕДСТВ, ОГРАНИЧЕННЫХ В ИСПОЛЬЗОВАНИИ, В СООТВЕТСТВИИ С МСФО ACCOUNTING CASH FLOW AND FUNDS RESTRICTED IN USE, IN ACCORDANCE WITH IFRS
Аннотация. Отчет о движении денежных средств является важной составляющей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и эффективным инструментом управления активами организации. В настоящее время российский бухгалтерский учет идет по пути сближения с международными стандартами финансовой отчетности, однако некоторые различия в российской и международной практике составления исследуемого отчета всё-таки существуют. Обычно к денежным средствам относятся расчетные (текущие) счета и депозиты до востребования в банках. Однако поскольку стандарт не содержит указания именно на банковские счета, то в категорию денежных средств надо классифицировать и все прочие депозиты до востребования, которые компания размещает у своих контрагентов. В статье раскрыты понятия денежных средств ограниченных в использовании. Возможность классификации переводов между денежными средствами и их эквивалентами и ограниченными в использовании денежными средствами и их эквивалентами исходя из характера таких переводов.
Annotation. Report of Cash Flows is an important component of the accounting (financial) statements of the organization and effective tool for managing the assets of the organization. At present, the Russian accounting follows the path of convergence with International Financial Reporting Standards, however, some differences in the Russian and international practice of drawing up the test report still exist. Typically, cash comprises current/settlement accounts and demand deposits with banks. However, because the standard does not indicate what Bank account, in the category of funds it is necessary to classify all other demand deposits that the company places on its contractors. The article reveals the concept of cash limited in use. Ability to classify transfers between cash and cash equivalents and restricted cash and cash equivalents based on the nature of such transfers.
Ключевые слова: денежные средства, денежные потоки, отчет о движении денежных средств, пользователи бухгалтерской отчетности.
Keywords: cash, cash flows, cash flow statement, users of financial statements.
Денежные средства - это средства в кассе и депозиты до востребования (п. 6 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»). Обычно к денежным средствам относятся расчетные/текущие счета и депозиты до востребования в банках.
Однако поскольку стандарт не содержит указания именно на банковские счета, то в категорию денежных средств надо классифицировать и все прочие депозиты до востребования, которые компания размещает у своих контрагентов. Таким образом, возможна ошибочная классификация небанковских депозитов до востребования как финансовых активов, а не денежных средств.
Денежные эквиваленты - это краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения стоимости. На практике наиболее распространена неверная трактовка этого понятия, поскольку:
- в МСФО (IAS) 7 присутствует только рекомендательный критерий в три месяца или менее с даты приобретения, компании же зачастую рассматривают оставшийся до погашения срок, что некорректно: если инвестиция имела более длительный срок на момент своего возникновения, то она продолжает учитываться как финансовый актив, даже когда до ее погашения остается менее трех месяцев. При этом срок депозита не единственный критерий для классификации его как эквивалента денежных средств или финансовых активов, относящихся к инвестиционной деятельности. Решающее значение имеет предназначение депозита - эквиваленты денежных средств предназначены для урегулирования краткосрочных денежных обязательств, то есть выступают элементом политики управления денежными средствами, а не инвестициями с целью получения дохода. Например, банковский депозит со сроком погашения более трех месяцев надо классифицировать как эквивалент денежных средств, если его можно погасить в любой момент без штрафных санкций, то есть когда он по экономической сути - депозит до востребования;
- высоколиквидные инвестиции в долевые ценные бумаги и долгосрочные долговые ценные бумаги не могут классифицироваться как эквиваленты денежных средств, поскольку даже в случае возможности немедленной продажи по рыночной стоимости точная сумма денежных средств к получению в каждый момент времени приобретения неизвестна.
Банковские овердрафты, используемые компанией в рамках политики управления денежными средствами, вычитают из остатка денежных средств и их эквивалентов в ОДДС. При этом в отчете о финансовом положении их можно отразить в качестве обязательств, если не выполняются критерии взаимозачета, установленные МСФО (IAS) 1«Представление финансовой отчетности». Так что возможно ошибочное представление банковских овердрафтов и в отчете о движении денежных средств в составе финансовой, а не операционной деятельности.
Как правило, отнесение денежного потока к операционной, инвестиционной или финансовой деятельности не вызывает проблем. Однако ряд специфических операций может привести к возникновению ошибок.
Неверная классификация основной, приносящей доход деятельности (операционной деятельности). Классический пример - операции по приобретению основных средств. Производственная компания приобретение автомобиля рассматривает как инвестиционную деятельность, а автосалон - как операционную. Но если автосалон приобретает автомобиль не для перепродажи, а для собственных нужд (для руководства), то такой денежный поток должен классифицировать как инвестиционную деятельность.
На практике нередко один платеж включает компоненты разных видов деятельности, например погашение банковского кредита или возврат займа с процентами. Сумма уплаченного основного долга должна классифицироваться как финансовая деятельность, а выплаченные проценты - как денежный поток от операционной деятельности в зависимости от принятой учетной политики. В такой ситуации компании ошибочно относят всю выплаченную сумму к финансовой деятельности, без выделения погашенных процентов в операционную деятельность.
Другой пример некорректной классификации - приобретение одновременно основных средств и запасов для использования в операционной деятельности. Например, компания покупает у одного поставщика производственное оборудование и сырье или материалы, которые будут использованы для производства готовой продукции на этом оборудовании. В такой ситуации стоимость основных средств отражается как денежный поток по инвестиционной деятельности, а приобретение запасов - в составе операционной. Если один платеж включает в себя погашение задолженности как по приобретенным основным средствам, так и запасам, то возможна его некорректная классификация полностью в составе инвестиционной или операционной деятельности.
Аналогичная ошибка возможна при классификации потоков денежных средств, связанных с созданием нематериальных активов. Только те затраты, которые влекут за собой признание актива в отчете о финансовом положении, могут классифицироваться как инвестиционная деятельность. А поскольку затраты, понесенные на стадии исследований, признаются расходами в отчете о прибылях и убытках, то соответствующие им денежные потоки должны быть классифицированы как операционная деятельность.
МСФО (IAS) 7 разрешает классифицировать проценты и дивиденды как операционную деятельность либо относить выплаченные проценты и дивиденды к финансовой деятельности (как оплату за привлеченный капитал), а полученные - к инвестиционной (как доход на инвестиции). Ошибки связаны с неверной классификацией платежей (не соответствующей учетной политике компании) либо с несоблюдением принципа последовательности - когда один и тот же показатель классифицируется в отчетном периоде как денежный поток от операционной деятельности, а в следующем - от финансовой или инвестиционной.
Стандарт требует классифицировать отдельно суммы уплаченного налога на прибыль на инвестиционную и финансовую деятельность, если у компании есть практическая возможность их идентификации. В противном случае вся сумма уплаченного налога включается в операционную деятельность. На практике часто ошибочно классифицируют весь уплаченный налог на прибыль как платеж по операционной деятельности, тогда как существуют четко идентифицируемые суммы налога, относящиеся к инвестиционной деятельности в отношении процентного дохода по государственным ценным бумагам, от крупных операций по продаже внеоборотных активов, дочерних компаний и т.п. Стандарт не требует выделять все суммы налога, относящиеся к инвестиционной и финансовой деятельности, но лучше отделять как минимум существенные идентифицируемые суммы.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» компания обязана включать в стоимость инвестиционного актива величину процентов, которые относятся к его сооружению или изготовлению. При этом в ОДДС уплаченные проценты могут классифицироваться как операционная либо как финансовая деятельность. В такой ситуации возможна ошибочная классификация всех уплаченных процентов в одной категории, без выделения капитализируемых процентов, которые по сути - затраты на приобретение/сооружение долгосрочных активов и, следовательно, должны классифицироваться как инвестиционная деятельность.
Движение денежных средств, связанное с инструментом хеджирования, должно быть классифицировано так же, как и движение денежных средств по хеджируемой статье (при наличии). Компании неверно классифицируют денежные потоки по инструментам хеджирования в другом разделе ОДДС.
В системе US GAAP учет ограниченных в использовании денег и их эквивалентов регулирует раздел Topic 230 «Statement of cash flows». FASB опередил Совет по МСФО, издав в 2018 году документ Accounting standards update № 2016-18 «Денежные средства и их эквиваленты, ограниченные в использовании» (Restricted cash), которым внес изменения в Topic 230.
Как и Совет по МСФО, FASB обратил внимание на нечеткость порядка признания таких денежных средств в стандартах, что порождало разнообразную практику. Например, одни компании отражали перевод денег и их эквивалентов между статьей «Денежные средства и их эквиваленты» и статьей «Ограниченные в использовании денежные средства и их эквиваленты» как денежный поток от операционной деятельности. Другие признавали аналогичные переводы денежными потоками от инвестиционной деятельности. Третьи учитывали как денежные потоки от финансовой деятельности. А четвертые признавали их как комбинацию потоков от трех упомянутых видов деятельности. Кроме того, некоторые компании отражали поступления на счет в банке, содержащий ограниченные в использовании деньги, как прямые поступления денег. А переводы с этого счета - как прямые выплаты. В то же время другие компании раскрывали такие транзакции как неденежные операции, связанные с инвестиционной или финансовой деятельностью.
Принимая во внимание вышеописанные значительные расхождения в практике представления информации об ограниченных в использовании денежных средствах, FASB решил прояснить порядок учета денег, ограниченных в использовании.
FASB согласился с тем, что отчет о движении денежных средств должен прояснять, как изменилась за период общая сумма денежных средств и их эквивалентов, в том числе ограниченных в использовании. Иными словами, ограниченные в использовании денежные средства и их эквиваленты должны быть в составе денег и денежных эквивалентов, представленных в отчете о движении денежных средств. Это важно, поскольку некоторые компании раскрывают выплаты учитываемых отдельно ограниченных в использовании денег, например возвраты займов, как неденежные операции, связанные с финансовой деятельностью, а не как денежные выплаты по финансовой деятельности.
FASB рассмотрел возможность классификации переводов между денежными средствами и их эквивалентами и ограниченными в использовании денежными средствами и их эквивалентами исходя из характера таких переводов (например, потоки от инвестиционной деятельности и т.п.) или целей ограничений. Но впоследствии от данной идеи отказался, поскольку счел, что такие внутренние переводы нельзя признать поступлениями из внешнего источника или выплатами в пользу внешнего контрагента. Ведь в таком случае отчеты о движении денежных средств вводили бы пользователей в заблуждение.
Чтобы не допустить такого, FASB отказался от идеи представления внутренних перемещений в отчете о движении денежных средств. В то же время рабочая группа согласилась с тем, что определенную информацию, связанную с ограниченными в использовании денежными средствами и их эквивалентами, компании должны раскрывать в дополнение к отчету о движении денежных средств. В частности, следует раскрывать:
- информацию о характере ограничений, накладываемых на деньги и их эквиваленты, и о суммах, которые обычно признаются ограниченными денежными средствами и эквивалентами;
- статьи и суммы ограниченных в использовании денежных средств и эквивалентов, если суммы денег и их эквивалентов компания представляет в разных статьях отчета о финансовом положении. Раскрывать такую информацию по каждому отчетному периоду, представленному в отчете о финансовом положении, нужно в отчете о движении денежных средств либо в примечаниях к финансовой отчетности. При этом сумма ограниченных в использовании денежных средств и их эквивалентов, представленных в различных статьях отчета о финансовом положении, должна равняться итоговой величине ограниченных в использовании денежных средств и их эквивалентов, представленных на конец соответствующего периода в отчете о движении денежных средств.
Публичные коммерческие компании обязаны применять эти изменения при подготовке финансовой отчетности за налоговые годы, начинающиеся после 15 декабря 2017 года. Это требование распространяется как на годовую, так и промежуточную отчетность. Остальные организации должны применять изменения при подготовке годовой отчетности за налоговые годы, начинающиеся после 15 декабря 2018 года, и для промежуточной отчетности - за периоды, начинающиеся после 15 декабря 2019 года. Досрочное применение разрешено. При этом если компания досрочно применяет изменения при подготовке промежуточной отчетности, то любые корректировки должны отражаться на начало налогового года, включающего промежуточный период, за который готовится отчетность.
Изменения применяются ретроспективно по отношению к каждому представленному периоду, что обеспечит сопоставимость показателей финансовой отчетности.
По МСФО эквиваленты денег - это краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения стоимости (п. 6 МСФО (IAS) 7).
Они предназначены для урегулирования краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестирования или иных целей. И чтобы классифицировать финансовый актив как эквивалент денег, он должен быть легко обратим в известную сумму денежных средств и подвержен незначительному риску изменения стоимости. Поэтому инвестиция обычно признается эквивалентом денег только тогда, когда имеет короткий срок погашения,
например три месяца или меньше с даты приобретения. При этом инвестиции в долевые инструменты, то есть акции, доли в ООО, обычно не признаются эквивалентами денег. Исключение - случаи, когда такие долевые инструменты по существу представляют собой эквиваленты денежных средств. Например, такими эквивалентами признаются привилегированные акции, приобретенные незадолго до срока их выкупа и имеющие установленную дату выкупа.
Источники:
1. Адаменко А. А. Особенности учета виртуальных денег в субъектах предпринимательства / А. А. Адаменко, Т. Е. Хорольская, В. А. Диброва // Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение: материалы IV Международной научной конференции (г. Краснодар, 20-22 апреля 2016 г.). - Краснодар: Изд-во «Магарин О. Г.», 2016. - С. 420-424.
2. Оксанич Е.А. Бухгалтерский учет и анализ: учебное пособие / Е.А. Оксанич, Г.Н. Ясменко, Н.Ю. Мороз, Ю.И. Сигидов // Под общ. ред. Ю. И. Сигидова, Е. А. Оксанич. Краснодар, - 2017. - С. 251.
3. Оксанич Е.А. Отражение оценочных обязательств в финансовой отчетности / Е.А. Оксанич, А.И. Матлашук, Е.А. Парафесь // Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение. - Краснодар, 18-19 ноября 2016 г. - С.426-429.
4. Оксанич Е.А. Проблема качества учетной информации в условиях искажения данных бухгалтерской отчетности / Оксанич Е. А., Попандопуло К. Д., Мартыненко Е. В. // Интерактивная наука. - 2017. - № 6(16). - С. 68 -70.
5. Сигидов Ю.И. Формирование учетно-аналитической информации о движении денежных потоков в коммерческих организациях: монография / Ю. И. Сигидов, А. А. Адаменко, Т. Е. Хорольская. - Краснодар : КубГАУ, 2019. - 144 с.
6. Сигидов, Ю.И. Расширение информационной базы отчетных показателей как основа повышения эффективности управления / Ю.И. Сигидов, М.С. Рыбянцева, Г.Н. Ясменко, Е.А. Оксанич. - Москва: Сер. Научная мысль. - 2015. - С. 236.
Sources:
1. Adamenko A. A. Features of accounting for virtual money in business entities / A. A. Adamenko, T. E. Khorolskaya, V. A. Dibrova // Formation of the economic potential of business entities: problems, prospects, accounting and analytical support: Proceedings of the IV International Scientific Conference (Krasnodar, April 20-22, 2016). - Krasnodar: Magarin OG publishing house, 2016. - p. 420-424.
2. Oksanich E.A. Accounting and analysis: study guide / Е.А. Oksanich, G.N. Yasmenko, N.Yu. Moroz, Yu.I. Sigidov // Under total. ed. Yu. I. Sigidova, E. A. Oksanich. Red Gift, - 2017. - p. 251.
3. Oksanich E.A. Reflection of estimated liabilities in financial statements / Е.А. Oksa-nich, A.I. Matlashuk, E.A. Parafesh // Modern economy: problems, prospects, informational support. - Krasnodar, November 18-19, 2016 - P.426-429.
4. Oksanich E.A. The problem of the quality of accounting information in terms of the distortion of accounting data / Oksa-nych E. A., Popandopulo KD, Martynenko E. V. // Interactive science. - 2017. - № 6 (16). - pp. 68 -70.
5. Sigidov Yu.I. Formation of accounting and analytical information on cash flow in commercial organizations: monograph / Yu. I. Sigidov, A. A. Adamenko, T. E. Khorolskaya. - Krasnodar: KubSAU, 2019. - 144 p.
6. Sigidov, Yu.I. Expansion of the information base of reporting indicators as a basis for improving management efficiency / Yu.I. Sigidov, M.S. Rybyantsev,
G.N. Yasmenko, E.A. Oksanich. - Moscow: Ser. Scientific thought. - 2015. - p. 236.
УДК 330.341
О. А. Окорокова - кандидат экономических наук, доцент, Кубанский государственный аграрный университет имени И.Т. Трубилина, Россия, г. Краснодар, okorokovaoa1986@mail.ru,
O. A. Okorokova - candidate of economic Sciences, associate Professor, Kuban state agrarian University named after I. T. Trubilin Russia, Krasnodar;
Э.И. Удодова - Магистрант факультета «Финансы и кредит», Кубанский государственный аграрный университет имени И.Т. Трубилина, Россия, г. Краснодар, elina.udodova@mail.ru,
E. I. Udodova - Master's student of the faculty "Finance and credit», Kuban state agrarian University named after I. T. Trubilin, Russia, Krasnodar;
В.И. Суминская - Аспирант факультета «Финансы и кредит», Кубанский государственный аграрный университет имени И.Т. Трубилина, Россия, г. Краснодар, valentina_osip_sum@mail.ru,
V. I. Suminska - Postgraduate of the faculty "Finance and credit» Kuban state agrarian University named after I. T. Trubilin, Russia, Krasnodar.
ОЦЕНКА ИНВЕСТИЦИОННОЙ ПРИВЛЕКАТЕЛЬНОСТИ СЕЛЬСКИХ ТЕРРИТОРИЙ ASSESSMENT OF INVESTMENT ATTRACTIVENESS OF RURAL TERRITORIES
Аннотация. Переход к устойчивому развитию сельских земель считается одним из важнейших направлений государственной социально - экономической и политической деятельности РФ. Ее осуществление зависит от множества факторов, детерминирующих неравномерность динамики становления и развития сельских
