CC BY
47
проблемы учета
УДК 657.421.31
УЧЕТ ЧЕЛОВЕЧЕСКИХ РЕСУРСОВ КАК ФАКТОР ПОВЫШЕНИЯ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ПРИВЛЕКАТЕЛЬНОСТИ РОССИЙСКИХ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ СПОРТИВНЫХ КЛУБОВ
Г. В. КЕЩЯН,
кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита и контроллинга E-mail: geo_rus@bk.ru Московский государственный университет дизайна и технологии
О. В. ЛИТВИШКО, аспирант кафедры биржевого дела и ценных бумаг E-mail: OL-1@mail. ru Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова
В связи с усиливающейся тенденцией перехода российского профессионального спорта на коммерческие рельсы функционирования практика недооценки человеческих ресурсов в нашей стране значительно занижает реальную стоимость спортивных клубов, что приобретает особую актуальность в связи с предстоящим выходом отечественных клубов на фондовый рынок. В настоящей работе проанализированы различные методы учета расходов на приобретение игроков, которые применяются в мировой практике с позиции их возможного использования отечественными клубами. Сделан вывод о том, что в условиях, когда нематериальные активы занимают львиную долю в структуре внеоборотного капитала, их грамотный учет является важным аспектом определения фундаментальной стоимости.
Ключевые слова: профессиональный спорт, человеческие ресурсы, нематериальный актив, бухгалтерский учет, коммерциализация.
На современном этапе развития экономики, главным принципом которой является распространение и использование знаний, умений и навыков для обеспечения своего роста, именно человеческий капитал, который наряду с финансовыми и материальными ресурсами является важным фактором производства, становится основой эффективного развития и одним из ключевых факторов конкурентоспособности. Во всем мире инвестиции в становление и использование человеческих ресурсов расцениваются как выгодная форма вложения капитала, приносящая наибольший доход и содействующая росту национальной экономики.
Анализ действующей в российском бухгалтерском учете системы ведения хозяйства позво-
ляет сделать вывод о том, что в нашей стране пока не уделяется должного внимания такому объекту учета, как человеческие ресурсы [2]. В современной практике учета инвестиции в человеческий капитал рассматриваются скорее как расходы, а не активы, что не позволяет получать объективную информацию о производственных ресурсах организации в виде, необходимом для принятия обоснованных инвестиционных решений.
Поскольку человеческий капитал является значимым ресурсом в компаниях, функционирующих в индустрии спорта, видится целесообразным исследовать этот актив как учетную категорию в данных организациях. В первую очередь представляется важным определить, являются ли человеческие ресурсы активами и могут ли они отражаться на балансе предприятия.
В соответствии с принципами международных стандартов бухгалтерского учета активы — это контролируемые организацией экономические ресурсы, удовлетворяющие критерию идентифицируемости, стоимость которых может быть надежно определена, а их использование способно принести в будущем прибыль [4].
Спортсмены являются важнейшим элементом в хозяйственной деятельности профессиональных клубов, и суждение в пользу того, что они являются активами, кроется в том, что данный ресурс представляет собой будущие экономические выгоды, за которые была выплачена компенсация. Выгодой является вклад игрока в спортивный успех команды, который в дальнейшем, возможно, преобразуется в денежный приток, включающийся в выручку. Расходы на приобретение спортсменов могут быть точно определены благодаря наличию активного трансферного рынка, где клубы имеют возможность продавать игроков, обменивать, сдавать их в аренду. Таким образом, человеческий ресурс удовлетворяет критерию идентифицируемости, т. е. может быть отделен от организации.
Как и все юридические лица, спортивные клубы используют профессиональный договор (контракт) в качестве оформления своих трудовых взаимоотношений с персоналом. Заключив контракт, игроки не могут покидать клуб или играть за другую команду без разрешения руководства. Как правило, клубы предпочитают «подписывать»
спортсменов на максимально длительный срок (3 года для несовершеннолетних, 5 лет — если футболисту 18 и более лет), и только за 6 мес. до окончания контракта игрок имеет право заключить предварительное соглашение с любой командой и по истечении договора перейти в нее бесплатно. До окончания срока контракта игрок может сменить команду в результате сделок купли-продажи, обмена или аренды, по которым одна сторона — владелец трансфера передает другой стороне — приобретателю или арендополучателю права на регистрацию спортсмена-профессионала в соответствующей спортивной ассоциации для допуска игрока к соревнованиям, а другая сторона — приобретатель трансфера выплачивает владельцу трансфера компенсационные выплаты за подготовку и совершенствование мастерства игрока. Ситуация, когда в договоре прописана сумма отступных за досрочный разрыв контракта в одностороннем порядке, существенно не меняет положения дел, ведь данная сумма, как правило, значительно превышает рыночную стоимость спортсмена и тем самым снижает вероятность осуществления сделки. В случае же ее совершения клуб получает достаточно денежных ресурсов для укрепления состава и замены выбывшего игрока. Спортивные контракты сильно отличаются от простых трудовых договоров, так как они более требовательны в выполнении условий [5]. Если в компаниях, где действуют простые трудовые договора, руководство не имеет достаточного контроля над своим персоналом и соответственно не имеет законного основания включать его в баланс в качестве активов, то в случае с субъектами спортивной индустрии данное условие выполняется.
Таким образом, можно указать на наличие двух важных оснований для отражения человеческих ресурсов в финансовой отчетности спортивного клуба. Во-первых, для внешних пользователей подобная информация является существенной при оценке финансового положения компании. Во-вторых, спортсмены полностью отвечают критериям, необходимым для признания их в качестве актива.
В то же время, объявляя человека активом, возникает необходимость его учета в финансовых документах организации. Футбольные клубы, являясь юридическими лицами, должны составлять
свою финансовую отчетность в соответствии с национальной практикой ведения бухгалтерского учета или Международными стандартами финансовой отчетности. Правила Союза Европейских футбольных Ассоциаций (УЕФА) по лицензированию клубов (далее — Правила), которые были утверждены на основании ст. 7bis (4), 50 (1) Устава УЕФА (далее — Устав), содержат уточняющее требование к учету регистраций игроков, которое клубы, как члены данной организации, обязаны выполнять в соответствии со ст. 50 Устава [7]. В мировой практике согласно минимальным требованиям к бухгалтерскому учету в спортивных клубах, сформулированным в п. 4 части C приложения VII Правил, используются два метода, по которым профессиональные клубы могут учитывать свои расходы на приобретение игроков [6]: 1. Метод «капитализации и амортизации». По данному методу происходит отнесение понесенных в текущем периоде затрат к долгосрочным активам предприятия в качестве нематериальных активов (п. 1 части C приложения VII Правил) и внесение их в учетные регистры как Player Registrations and Contracts (Регистрация игроков и контракты). Капитализировать можно только прямые затраты на приобретение регистрации игрока. В российской системе ведения бухгалтерского учета данные операции клуба могли бы отражаться следующей корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приобретение права на регистрацию спортсмена;
Д-т сч. 19, субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС по приобретенным правам на регистрацию спортсмена;
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» — учтены затраты на приобретение прав на регистрацию спортсмена.
При таком методе учета должна ежегодно начисляться амортизация и обесценение стоимости приобретения регистраций игроков за отчетный
период. В отношении регистрации каждого отдельного игрока общая сумма амортизации каждого актива должна распределяться на весь срок его полезного использования. Это достигается систематическим распределением стоимости актива в качестве расхода в течение периода, на который заключен договор с игроком. Для определения величины амортизационных отчислений стоимость нематериального актива на момент окончания срока полезного использования принимается равной нулю, если нет доказательств того, что она может быть иной. Примером такого доказательства может являться наличие активного рынка для объекта, на котором можно будет оценить его стоимость в будущем, и высокая вероятность сохранения такого рынка к окончанию срока полезного использования объекта. Так как сложно предсказать будущую стоимость, а также то, перейдет ли когда-нибудь приобретенный игрок в другой клуб за компенсацию, бухгалтеры включают в балансовый отчет затраты на трансфер, но распределяют их во времени (амортизация — пунктирная линия в примерах 1 и 2 на рисунке) или иногда полностью их списывают (обесценение — линия, отмеченная крестиком в примере 2 на рисунке), если игрок, например, получил травму, положившую конец его спортивной карьере. При продаже регистрации игрока трансферная цена (точка на кривой в примере 1 на рисунке) сравнивается с остаточной стоимостью (чистой балансовой стоимостью — линия, отмеченная на рисунке ромбиками) в балансовых отчетах, и разница учитывается в качестве прибыли за отчетный период, в который была осуществлена продажа игрока [6].
В случае продления контракта неамортизированная стоимость на дату поправки распределяется на новый срок действия контракта. Амортиза-
Время время
Пример 1 Пример 2
Пример расчета остаточной стоимости спортсмена
ция перестает начисляться с момента, когда актив переводится в категорию предназначенного для продажи или когда актив снимается с учета (т. е. регистрация передается другому клубу), в зависимости от того, что произойдет раньше. Получение организацией, осуществляющей деятельность в области профессионального спорта, компенсации за переход игрока в другой профессиональный клуб отражается в бухгалтерском учете клуба следующей корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — отражена сумма компенсации за переход игрока в другой профессиональный клуб;
Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начислен налог на добавленную стоимость;
Д-т сч. 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — отражена прибыль от реализации услуг по обеспечению деятельности в области профессионального спорта.
Вся капитализированная стоимость игроков должна проверяться руководством индивидуально каждый год на предмет ее уменьшения. В контексте бухгалтерского учета балансовая стоимость индивидуального игрока не должна подвергаться переоценке с увеличением стоимости, даже если руководство считает, что его рыночная стоимость выше текущей балансовой стоимости [6]. Если сумма, которую можно получить за конкретного игрока на активном трансферном рынке, меньше, чем его остаточная стоимость согласно балансу, балансовая стоимость должна быть скорректирована с учетом возмещаемой суммы, а разница отнесена на убытки от обесценения в отчете о прибылях и убытках. Для снижения неопределенности, на случай если игрок потерял часть своей стоимости в силу ряда причин, связанных с травмой или длительной дисквалификацией, создается резерв на покрытие обесценения. Прибыль или убыток, образующиеся при выбытии объекта как разница между чистой балансовой стоимостью регистрации игрока на момент трансфера и чистыми поступлениями от выбытия, отражаются в учете как доход или расход.
2. Метод «доходов и затрат». По данному методу отчитывающаяся организация, в нашем случае профессиональный спортивный клуб, должна отразить затраты на приобретение регистрации игрока в отчетном периоде, в котором они имели место. Доходы от выбытия регистрации игрока представляют собой чистые поступления от выбытия, полученные в связи с трансфером регистрации игрока другому клубу.
Отдельного рассмотрения требует вопрос учета доморощенных игроков, подготовленных в системе клуба, или спортсменов, перешедших в команду в качестве «свободного агента» без каких-либо трансферных выплат. Правила УЕФА по лицензированию клубов, основываясь на Международных стандартах финансовой отчетности, не позволяют, несмотря на возможную выгоду из использования и (или) трансфера, указывать в балансовых отчетах стоимость спортсменов, относящих к данной категории [3]. Связано это с тем, что клуб не может быть уверен, что молодой футболист или игрок, оставшийся без контракта, внесет существенный вклад в успех команды, а также в связи со сложностью определения стоимости, по которой следует капитализировать игроков в балансе. Таким образом, в балансовых отчетах не фигурируют амортизационные отчисления, а при продаже игрока полная трансферная цена включается в финансовый отчет в качестве прибыли. Однако это противоречит принципу соответствия и не обеспечивает должной информацией потенциальных инвесторов. Выходом из данной ситуации видится приглашение независимой компании, которая осуществляет оценку стоимости игроков в случае спорных эпизодов. Человеческие ресурсы в данной ситуации должны приходоваться (т. е. увеличивать актив баланса) по оценочной стоимости. Одновременно необходимо отразить получение дохода на эту же сумму за счет получения безвозмездно передаваемых активов.
Сравнительный анализ лицензирования клубов 2010 финансового года свидетельствует, что львиная доля крупных футбольных клубов Европы (91 % клубов, достигших групповые этапы клубных турниров УЕФА в сезоне 2011/2012) капитализируют и амортизируют покупку игроков, в отличие от отечественных клубов, большинство которых используют метод «доходов и затрат» [3].
В исследовании, проведенном УЕФА, говорится о том, что самую крупную категорию активов европейских футбольных клубов составляют основные средства (более 5,9 млрд евро), большая часть которых приходится на владение стадионом и тренировочным центром. Однако если брать в расчет, что лишь небольшая часть клубов напрямую владеет своим стадионом (данные активы сконцентрированы во владении 20 крупнейших клубов, объявивших их стоимость в размере 3,8 млрд евро), то самыми ценными активами профессиональных спортивных клубов являются человеческие ресурсы (более 5,2 млрд евро) [3]. В некоторых случаях вся стоимость основного капитала спортивного клуба может быть меньше совокупной стоимости регистраций игроков, относящихся к нематериальным активам.
Таким образом, в большинстве европейских клубов нематериальные активы занимают львиную долю в структуре внеоборотного капитала и играют важную роль для фундаментальной оценки их стоимости [1]. Практика недооценки человеческих ресурсов профессиональными спортивными клубами в нашей стране ведет к существенным потерям и значительно занижает их стоимость, что особенно тревожно в связи с постепенным переходом российского спорта на рыночные рельсы функционирования.
Усиливающаяся тенденция коммерциализации и профессионализации, с одной стороны, а также дефицит бюджетных средств — с другой, свидетельствуют о том, что отечественный спорт должен самостоятельно извлекать прибыль из имеющихся в его распоряжении ресурсов и научиться использовать существующие рыночные механизмы привлечения капитала. В поисках новых источников финансирования своей деятельности наши спортивные клубы в ближайшем будущем могут обратить внимание на возможности фондового рынка по мобилизации временно
свободных денежных средств, что приведет к появлению на российском рынке нового класса активов, которые наравне с существующими инструментами могут рассматриваться в качестве объекта инвестирования. В связи с этим в интересах клубов предоставлять потенциальным инвесторам соответствующую информацию, необходимую для принятия обоснованных инвестиционных решений.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет человеческих активов / под ред. Эрик Г. Фламгольц. М.: Jossey-Bass Publishers, 1986.
2. Куликов А. А. Концепция учета человеческих ресурсов // Ученые записки: сборник научных трудов. Казань: Изд-во КГФЭИ, 2006.
3. «Ландшафт европейского клубного футбола». Сравнительный анализ лицензирования клубов 2010 финансового года, УЕФА. http://ru. uefa. com/MultimediaFile s/Download/Tech/uefaorg/ General/01/74/68/67/1746867_D0WNL0AD. pdf.
4. Международные стандарты финансовой отчетности / под ред. Ю. И. Проскуровской. М.: Омега-Л, 2007.
5. Меморандум о понимании между Союзом европейских футбольных ассоциаций (UEFA) и Международной федерацией профессиональных футболистов (FIFPro), 11.10.2007. Приложение 1. Минимальные требования к контрактам. http:// www. uefa. com/MultimediaFiles/Download/uefa/ 0thers/601340_D0WNL0AD. pdf.
6. Правила УЕФА по лицензированию клубов и финансовому «фэйр-плей». Ньон, 2010. http://ru. uefa. com/MultimediaFiles/Download/uefaorg/Clubl icensing/01/50/52/54/1505254_D0WNL0AD. pdf.
7. Устав Союза Европейских футбольных Ассоциаций (УЕФА) . 2010. http://www. uefa. com/ MultimediaFiles/Download/Regulations/uefaorg/ General/01/47/69/97/1476997_D0WNL0AD.pdf.
л
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
