CC BY
42
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
КОРНЕЕВ Д.В.
ТРАНСФОРМАЦИЯ СУЩНОСТИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В ПРОЦЕССЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ КОРПОРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ
Аннотация. В статье рассмотрены вопросы трансформации сущности внутреннего аудита в процессе его становления как науки. Изложены подходы к пониманию сущности внутреннего аудита как зарубежными исследователями, так и отечественными авторами. Определено новое понимание сущности внутреннего аудита, призванного решать вопросы стратегического характера.
Ключевые слова: внутренний аудит, сущность внутреннего аудита, модификация сущности внутреннего аудита, подходы к определению сущности внутреннего аудита, риск-ориентированная направленность внутреннего аудита.
KORNEEV DV.
TRANSFORMATION OF THE SUBSTANCE OF INTERNAL AUDITING IN THE PROCESS OF IMPROVEMENT OF CORPORATE MANAGEMENT
Abstract. The manuscript discusses issues of transformation of the substance of internal auditing in the process of its establishment as a science. Approaches to understanding of the substance of internal auditing both by foreign, and domestic researchers have been described. A new understanding has been defined of the substance of internal auditing that exists to resolve issues of strategic nature.
Keywords: internal auditing, substance of internal auditing, modification of substance of internal auditing, approaches to the definition of substance of internal auditing, risk-oriented focus of internal auditing
Понимание сущности внутреннего аудита в различных отечественных и зарубежных источниках довольно разнообразно. Точек зрения достаточно много, что приводит к определенным трудностям в процессе использования данного инструмента корпоративного управления. Следовательно, необходима систематизация подходов к самой сущности внутреннего аудита.
На сегодняшний день можно отметить, что вопросам внутреннего аудита посвящено достаточное количество научных трудов, которые можно рассматривать с позиций зарубежных и отечественных авторов. Как правило, в западных источниках внутренний аудит, прежде всего, рассматривался как процесс, системный процесс или деятельность, направленная на уменьшение рисков с помощью их оценки. Однако чаще использовался подход, под которым внутренний аудит соотносился с проверкой финансовой отчетности. То есть под понятием внутреннего аудита понималась контрольная деятельность, осуществляемая внутри корпорации силами собственного персонала.
Наиболее распространенными терминами в зарубежных источниках в отношении внутреннего аудита являются термины «internal audit function» и «function of internal auditing», т. е. «функция внутреннего аудита». Это говорит о том, что в современной зарубежной литературе присутствует функциональный подход к пониманию сущности внутреннего аудита. Функция внутреннего аудита не отождествляется с отделом, службой, комитетом внутреннего аудита, состоящим из собственного персонала. Внутренний аудит, скорее, ассоциируется с услугой, которая предоставляется как сторонними субъектами, так и внутренними силами («internal audit services» — услуги по внутреннему аудиту).
Диаметрально противоположные взгляды на сущность внутреннего аудита наблюдаются в трудах отечественных авторов. Так как данное понятие вошло в отечественную практику фи-
корнеев д.в.
ТРАНСФОРМАЦИЯ СУЩЮСТИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА Б ПРОЦЕССЕ СОВЕРШЕИСТВОВАПИС! КОРПОРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ
нансово-хозяйственной жизни относительно недавно, внутренний аудит часто отождествляют с внешним (о чем свидетельствует довольно значительное количество работ по внешнему аудиту). А в немногочисленных трудах о внутреннем аудите отечественные авторы вкладывают в понятие довольно разный смысл (табл.).
Таблица 1
Трансформация сущности внутреннего аудита в работах отечественных исследователей
№ Сущность внутреннего аудита Авторы
1. Внутренний аудит — атрибут ФПГ. Внутренний аудит осуществляет заказ собственника. С помощью внутреннего аудита устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность осуществляемых хозяйственных операций, профессионализм должностных лиц, которые участвуют в их осуществлении. Романов А.Н., Подольский В.А., Сотникова Л.В.
2. Внутренний аудит — управленческий аудит для малых и средних предпринимательских структур. Управленческий аудит осуществляется только лишь для руководства, а не для собственника. Для управленческого аудита характерен не только последующий, но и предварительный, и текущий контроль.
3. Совмещение задач и понятий внутреннего аудита и контроллинга. Исходя из тождества внутренний аудит - контроллинг, им же выполняется обратная связь для менеджмента. Функциями внутреннего аудита являются: внутрихозяйственный контроль финансового состояния, диагностика системы управления, выявление резервов и обеспечение администрации рекомендациями по повышению эффективности корпорации в целом. Романов А.Н., Одинцов Б.Б.
4. Акцентируется внимание, прежде всего, на информационной функции внутреннего аудита, который представляет собой систему обеспечения информацией как руководства, так и собственников корпорации. Организация независимого внутреннего и внешнего контроля осуществляется с целью получения максимальной прибыли корпорации. Макальская А.К., Макоев О., Сотникова Л.В.
5. Внутренний аудит как функция управления осуществляет учет, финансовый анализ и контроль; проводит оценку и сравнение полученных результатов с плановыми. Копылова Л. , Андреев В.Д.
6. Внутренний аудит как функция управления и элемент системы внутреннего контроля. Андреев В.Д.
7. Внутренний аудит — внутренний контроль, который осуществляется ревизорской службой. Скобара В.В.
8. Внутренний аудит — внутрихозяйственный контроль. Алборов Р.А.
9. Внутренний аудит — одна из форм организации системы внутреннего контроля. Соколов Б.Н.
10. Внутренний аудит — ежедневный, непрерывный контроль хозяйственной деятельности корпорации. Внутренний аудит, прежде всего, нужен для предотвращения потерь ресурсов, для минимизации недостатков, для прогнозирования возможных финансовых трудностей. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л., Максимова Г.В.,Камышанов П.И.
11. Внутренний аудит — «система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля»[1]. Правила (стандарт) аудиторской деятельности
12. «Внутренний аудит как контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением — службой внутреннего аудита, которая ориентирована на мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля» [2 ]. Федеральное правило (стандарт) № 29
13. Внутренний аудит — часть системы контроля. Внутренний аудит как часть управленческого контроля (для банковского сектора). Внутренний аудит — один из наиболее эффективных и дорогостоящих средств внутреннего контроля. Внутренний аудит — системно-ориентированный аудит. Замусская К.Г., Когмола К.В., Сотникова Л.В.
Исходя из полученной информации, необходимо отметить некоторые разночтения по данному вопросу. В первом случае акцентируется внимание на присутствии внутреннего аудита только лишь в крупных управленческих структурах. Основной целью внутреннего аудита является предоставление информации высшему руководству о финансово-хозяйственной деятельности корпорации; о состоянии внутреннего контроля и предложения по улучшению его деятельности; о подтверждении достоверности отчетов.
Те же авторы для малых и средних предпринимательских структур внутренний аудит отождествляют с управленческим аудитом с присущими последнему функциями и задачами.
Следующее положение фиксирует понимание внутреннего аудита как контроллинга с переносом его функций.
Ряд исследователей выделяют информационную составляющую внутреннего аудита в качестве основной.
Сущность внутреннего аудита наиболее полно раскрывается в работах Андреева В.Д., где внутренний аудит предлагается рассматривать не только в качестве функции управления и независимой оценки хозяйственной оценки корпорации в целом, но и как элемент системы внутреннего контроля. По мнению автора, внутренний аудит является одним из способов контроля эффективности деятельности всех звеньев корпорации, инструментом оценки надежности бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Достаточно сильное воздействие на переосмысление сущности внутреннего аудита оказало Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита». Соответственно, предложенная точка зрения нашла свое отражение в серии публикаций отечественных исследователей.
Более полное понимание сущности внутреннего аудита было предложено в Федеральном правиле (стандарте) № 29, где нашло свое отражение положение о внутреннем аудите как о службе, отвечающей за контроль адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.
Значительная часть авторов исключают роль внутреннего аудита как самостоятельной системы, определяя ей место в качестве составляющей системы управленческого контроля и внутреннего контроля.
В 2012 г. компанией Prisewaterhouse Coopers было проведено восьмое исследование современного состояния профессии внутреннего аудитора. По результатам исследования было определено новое понимание сущности внутреннего аудита, который на сегодняшний день уже не может ограничиваться простым реагированием на события прошлого периода. Поднимаясь на более высокий уровень, внутренний аудит, будучи самостоятельным, независимым звеном корпоративного управления, призван решать вопросы стратегического характера. По мнению Герта Крайвэгена — основателя и первого президента Ассоциации по управлению рисками и страхованию Южной Африки (SARIMA), члена Совета директоров IFRIMA, Совет директоров допускает в ряде случаев перенос обязанностей и ответственности на комитет по аудиту. Такой комитет «должен состоять как из исполнительных директоров, так и директоров, которые не являются исполнительными. Если требуется, в такой комитет должны входить руководство компании и эксперты со стороны» [7]. Основной функцией внутреннего аудита становится предоставление гарантий по поводу эффективности системы внутреннего контроля, что, в конечном счете, отражается на повышении стоимости корпорации.
В последнее время внутренний аудит приобретает ярко выраженную риск-ориентированную направленность. В работах Лавровой Т.В. предложены принципы, задачи и функции внутреннего аудита в процессе корпоративного управления. Принципы, без которых невозможно развитие функций внутреннего аудита, одним из которых является содействие повышению качества и инновациям, свидетельствуют о переосмыслении сущности внутреннего аудита в сторону увеличения ответственности, возлагаемой на службы внутреннего аудита. Достаточно интересен спектр задач, стоящих перед внутренним аудитом, одной из которых является поиск новых идей для корпораций. С этой целью внутренние аудиторы должны владеть знаниями о специфике отдельных бизнес-процессов, в то же время эффективно использовать специалистов при осуществлении своей деятельности.
Роль внутреннего аудита заключается не только в простом выполнении плана по аудиту, но и оказании консультационных услуг относительно улучшения систем контроля и генерирования новых идей.
Особое внимание уделяется вопросам предоставления необходимой информации заинтересованным лицам. Форма предоставления такой информации должна быть четкой, краткой, доступной и понятной для пользователя.
Одной из функций внутреннего аудита должно быть определение общих проблем и тенденций, актуальных для корпорации в целом, что позволит корпорации вовремя устранять проблемы.
корнеев д.в.
ТРАНСФОРМАЦИЯ СУЩЮСТИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА Б ПРОЦЕССЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ КОРПОРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ
По мнению Лавровой Т.В., внутренний аудит трансформируется из контрольно-ревизионной функции в важный инструмент прогнозно-аналитической деятельности.
В настоящее время, согласно международным профессиональным стандартам внутреннего аудита, существует официальное определение внутреннего аудита, под которым понимается «... деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций с целью повышения стоимости организации, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленной цели, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и системы корпоративного управления» [3]. Как можно заметить, в данном определении отражена концепция увеличения стоимости организации службой внутреннего аудита. Понимание сущности заключается не просто как контрольной деятельности, а деятельности, направленной на повышение рыночной стоимости корпорации.
Исходя из данного определения, следует сделать вывод о трансформации понятия внутреннего аудита, о его превращении в инструмент корпоративного управления, в инструмент оценки рисков. Риск-ориентированный подход, который предполагает использование методологии управления рисками, должен основываться на данных системы управления рисками при планировании внутреннего аудита. Исходя из вышесказанного, можно говорить о риск-ориентированном внутреннем аудите как независимой деятельности по оценке и контролю эффективности системы управления рисками корпорации, направленной на достижение поставленных целей и повышения ее рыночной стоимости. Это положение отражено в Стандарте компетентности для внутреннего аудита в 1996 г., в рамках которого было дано определение внутреннего аудита как «процесса, посредством которого организация добивается того, что риски, сопутствующие ее деятельности, в достаточной мере осознаны и управляются адекватно динамично меняющимся условиям хозяйствования» [4].
Таким образом, исходя из взглядов отечественных и зарубежных исследователей по вопросу сущности внутреннего аудита, следует отметить три направления, три подхода к определению вышеназванного понятия: традиционный, системный и риск-ориентированный.
Традиционный подход ориентирован, прежде всего, на контроль сохранности активов, на предотвращение и выявление злоупотреблений, тогда как системный направлен на внутренний контроль, на поддержание эффективной системы внутреннего контроля. Целью риск-ориентированного подхода является повышение эффективности деятельности корпорации в целом на основе оценки уровня управления ее рисками.
Следовательно, и задачи, которые стоят перед внутренним аудитом, будут выглядеть следующим образом. При традиционном подходе — это проверка бухгалтерско-финансовой отчетности; выполнение ревизионной функции (проверка сохранности товарно-материальных ценностей и эффективности использования средств). При системном подходе — финансовые проверки, проверки системы внутреннего контроля в рамках всей организации. При риск-ориентированном подходе — совершенствование процессов управления рисками, внутреннего контроля и корпоративного управления.
Соответственно, исходя из поставленных целей и задач, можно сделать вывод о характере аудиторской деятельности. При традиционном и системном подходе он будет периодичным, прерывистым. Тогда как при риск-ориентированном — длительным, непрекращающимся, т. е. постоянным.
Характер задач и функций внутреннего аудита определяется степенью независимости и уровнем подчиненности, а именно, организации службы внутреннего аудита. При традиционном подходе внутренние аудиторы подчиняются линейному руководству и функциональным руководителям. Следовательно, степень зависимости максимальна. При системном подходе — высшему и линейному руководству. При риск-ориентированном подходе аудиторы имеют высшую степень свободы, так как подчинены собственникам корпорации в лице Совета директоров. В то же время потребителями аудиторских услуг являются, в частности, и функциональные руководители.
В то же время все вышеназванные подходы имеют свои недостатки. Если традиционный подход отражает только финансовую сторону деятельности корпорации, то при системном
подходе, ориентированном на внутренний контроль, также превалирует финансовая сторона деятельности корпорации. Риск-ориентированный подход имеет значительные препятствия в применении в отечественной практике. Это связано или с отсутствием в корпорации формализованного процесса риск-менеджмента, или с недостаточным уровнем его развития.
Несмотря на это все большее количество руководителей оценивают внутренний аудит как необходимое звено оптимальной стратегии развития корпорации, обеспечивая ей потенциал развития.
Литература
1. Правила (стандарт) аудиторской деятельности. — URL : http://docs.cntd.ru/document/9054971; http://docs.cntd.ru/search/intellectuanq.
2. Федеральное правило (стандарт) № 29. — URL : http://www.iia-ru.ru/inner_auditor/legislation/rule_29/.
3. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита. — URL : http://www.iia-ru.ru/ files/documents_open/IPPF%20Standards%20Markup%20Changes%202013-01%20vs%202011-01.pdf.
4. Стандарт компетентности для внутреннего аудита. — URL : http://www.cert.obninsk.ru/ gost/1538/1538.html; http://www.auditfin.com/fin/2000/3/rbankaudit/rbankaudit.asp.
5. Андреев, В. Д. Внутренний аудит : учеб. пособие / В.Д. Андреев. — М. : Финансы и статистика, 2008.
6. Кеворкова, Ж. Внутренний аудит : учеб. пособие для студентов вузов / Ж. Кеворкова. — УМЦ «Профессиональный учебник», 2013.
7. Kryweigen, G. Risk management transition to a new level. — URL : http www. е-c- m. ru /magazine/ 74 / eau_74_179. Htm.
8. Лаврова, Т. В. Современные тенденции управления рисками и роль внутреннего аудита в структуре корпоративного управления //Аудит, риски, экономическая безопасность. 2012. № 6. С.87-107.
9. Шегурова, В. П., Трунтаева, Ю. В. //Молодой ученый. 2013. № 5. С. 424-427; Сонин, А. Зачем компании внутренний аудит?
References:
1. Rule (standard) of auditor activity. — URL : http://docs.cntd.ru/document/9054971; http://docs.cntd.ru/ search/intellectual?q.
2. The Federal rule (standard) No. 29. — URL : http://www.iia-ru.ru/inner_auditor/legislation/rule_29/.
3. International professional standards of internal audit. — URL : http://www.iia-ru.ru/files/documents_open/ IPPF%20Standards%20Markup%20Changes%202013-01%20vs%202011-01.pdf.
4. Standard of competence for internal audit. — URL : http://www.cert.obninsk.ru/gost/1538/1538.html; http:// www. auditfin. com/fin/2000/3/rbankaudit/rbankaudit.asp.
5. Andreev, V. D. Internal audit: proc. the manual / V. D. Andreev. — M. : Finance and statistics, 2008.
6. Kevorkov, J. Internal audit : proc. a manual for students of universities / J. kevorkova. — UMC "Professional" tutorial, 2013.
7. Kryweigen, G. Risk management transition to a new level. URL : http www. e-c - m. ru /magazine/ 74 / eau_74_179. Htm.
8. Lavrova, T. V. Modern trends in risk management and the role of internal auditing in the corporate governance /Audit, risk, economic security. 2012. No. 6. Pp. 87-107.
9. Segurola, V. P., Turuntaeva, Yu. V. // Young scientist. 2013. No. 5. P. 424-427; Sonin, A. Why is the company's internal audit?
