CC BY
81
УДК 339.92
Н. М. ТЕЛЮК
Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова
ТИПОЛОГИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ ВО ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОМПАНИЙ
В статье исследуются формы организации внешнеэкономической деятельности (ВЭД) юридических лиц, их налоговые особенности, дающие возможность для оптимизации налоговых платежей и финансового менеджмента в рамках всей компании. Кроме того, в статье освещаются стандартные приемы налогового планирования и приводится анализ налоговых последствий на различных его уровнях.
Ключевые слова: налоговая оптимизация, планирование, внешнеэкономическая деятельность, филиал, дочерняя компания.
Внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) юридических лиц может быть осуществлена в нескольких формах, различающихся степенью проникновения компании на зарубежные рынки и особенностью налогообложения корпораций. Специалистами западноевропейских стран по корпоративному налоговому планированию выделяются семь основных форм организации коммерческой активности юридических лиц или уровней налогового планирования при осуществлении ВЭД [ 1 ]:
1) экспорт товаров, услуг, продуктов интеллектуальной собственности (без физического присутствия за границей);
2) ограниченное присутствие за границей без образования постоянного представительства;
3) заграничный филиал (отделение) компании;
4) обособленное структурное подразделение за рубежом — дочерняя компания;
5) ассоциированная группа дочерних компаний — нерезидентов под контролем зарубежной холдинговой компании;
6) приобретение иностранного юридического лица;
7) совместные формы корпоративного сотрудничества.
Экспорт товаров, услуг, продуктов интеллектуальной собственности
(без физического присутствия за границей)
Данная форма организации ВЭД предполагает, что при экспорте товаров компания все свои сделки заключает в собственном офисе в стране резидентства. Все расходы, связанные с доставкой товара от национальной границы экспортера до места назначения, ложатся на иностранного партнера. Обсуждение условий контракта или услуги агента за рубежом не приводят к образованию постоянного представительства за границей. Например, английская компания производит обувь в Эдинбурге и экспортирует ее во Францию на условиях FOB. Все товары заказаны, и заказы акцептованы в Великобритании. Компания не будет подвергаться налогообложению прибыли на территории Франции до тех пор, пока она не будет непосредственно заниматься торговлей или бизнесом на этой территории. Что касается экспорта услуг, то
подобным образом (дистанционно) могут быть оказаны консалтинговые, юридические, финансовые, образовательные услуги. Если же услуга носит материальный характер, например, строительство объекта, тогда будет необходимо физическое присутствие экспортера за границей.
Таким образом, корпорация на законном основании не уплачивает иностранные налоги на свои экспортные доходы, осуществляя ВЭД без пересечения границы юрисдикции своего резидентства. Вся налоговая ответственность ложится на компанию — импортера — резидента иностранного государства.
По лицензионному соглашению между национальной и иностранной компаниями определяется размер роялти, выплачиваемый лицензедателю. Обычно он составляет 0,1 — 15% чистой прибыли или объема продаж лицензеполучателя [2]. Лицензиар не уплачивает иностранный налог на прибыль, поскольку не создает налогооблагаемого присутствия национальной компании за границей. Однако в соответствии с принципом взимания налога у источника образования дохода в юрисдикции лицензеполучателя при перечислении роялти за рубеж может возникнуть налог на репатриации роялти. Но если между двумя странами есть соглашение об избежании двойного налогообложения (МНС — международное налоговое соглашение), ставка налога на репатриацию роялти может быть равна нулю. Так, статья 12 Модельной налоговой конвенции (МНК) ОЭСР предполагает отказ страны-источника от налогообложения роялти в пользу страны — получателя этих платежей [2].
Например, венгерская компания, владеющая дорогостоящей торговой маркой, получает роялти от компании — лицензиата из России, с которых уплачивает налог по ставке 9,5%. Роялти, перечисленные в Венгрию иностранным контрагентом, включаются в налоговую базу местной компании. Но ей предоставляется вычет в размере 50 % полученной суммы. Это дает эффективную ставку налога 9,5 %х(19 %:2). Некоторые из действующих МНС Венгрии (в том числе с Россией, Францией, Швейцарией, Израилем) предусматривают обложение роялти налогом лишь в стране получателя. То есть лицензионные платежи могут выплачиваться из этих стран в Венгрию без удержания налога у источника [3].
Ограниченное присутствие за границей без образования постоянного представительства
В рамках данной формы организации ВЭД главным направлением международного налогового планирования является изучение соответствующих разделов МНС, налогового законодательства государства и избежание видов деятельности, приводящих к созданию постоянного представительства, которое должно будет платить налоги в бюджет иностранного государства.
Согласно статье 5 МНК ОЭСР, под постоянным представительством понимается фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, причал или другое место добычи природных ископаемых, строительную площадку, строительный или сборный объект, а также зависимые агенты [4].
Однако понятие «постоянное представительство» может варьироваться в зависимости от условий конкретного соглашения договаривающихся государств. Так, предположим, что российская компания регулярно более двух лет занимается проведением международных промышленных выставок в г. Берлине. Это соответствует ее основной деятельности. Согласно германо-российскому налоговому соглашению такая деятельность российской компании в Германии подпадает под критерий «постоянное представительство», что предполагает уплату немецкого налога на прибыль, возникающую на территории ФРГ [5].
Заграничный филиал (отделение) компании
Расположенный на территории иностранной юрисдикции филиал компании будет являться ее постоянным представительством, если:
— персонал заключает трудовой договор с иностранным работодателем;
— образующаяся бизнес-единица должна быть зарегистрирована в качестве иностранного филиала в данной юрисдикции;
— отделение имеет собственные производственные помещения;
— филиал создается на срок более одного года;
— координирует функционирование филиала его головная компания.
Прибыль от деятельности филиала будет облагаться по месту нахождения самого филиала, то есть у источника образования, а также он будет вынужден уплачивать различные местные сборы, налоги на имущество, капитал, НДС. С другой стороны, полученная и переведенная в юрисдикцию головной компании прибыль, будет включена в общий баланс всей компании, а значит, снова будет подвержена налогообложению согласно принципу резидентства. Статья 7 МНК ОЭСР, а также национальное налоговое законодательство дают право на двойное налогообложение филиалов [2]. Поэтому в странах резидентства головной компании зачастую применяется метод кредитования ранее уплаченных в стране базирования филиала налогов.
Налогооблагаемая прибыль филиала может быть уменьшена на сумму отчислений (обычно в установленных законодательством пределах) в пользу головной компании за различные услуги (менеджмент, консалтинг, маркетинг и др.), что дает возможность для налогового планирования ВЭД. Но если в стране I местонахождения филиала налоговая ставка на при-
быль ниже, чем в стране базирования головной компании, то выгоднее, с налоговой точки зрения, вести деятельность через свою дочернюю компанию.
Преимущества и недостатки функционирования заграничного филиала могут быть сведены в таблицу (табл. 1).
Обособленное структурное подразделение за рубежом — дочерняя компания
Использование обособленного структурного подразделения за рубежом дает возможность аккумулирования там материальных и нематериальных активов, что может повлечь экономию издержек, связанных с уплатой налогов, для компании в целом. Являясь резидентом иностранного государства, дочерняя компания платит налоги по месту своего резидентства. Двойное налогообложение ее прибыли отсутствует, если доходы не репатриируются в страну базирования материнской компании. Но если дочерняя компания будет перечислять дивиденды, проценты или роялти своей головной компании, ее доходы подпадут под международное двойное налогообложение: сначала будет взиматься налог на распределение платежей в форме дивидендов, процентов, роялти, а затем полученные материнской компанией доходы от участия в капитале дочерней будут включены в общую прибыль первой и обложены еще раз налогом.
В соответствии с действующими МНС предусматривается снижение налогового бремени от международного двойного налогообложения в рамках транснациональной структуры. Так, если хотя бы 10 % капитала заграничной компании принадлежит или контролируется иностранной материнской компанией, то при распределении прибыли в ее адрес ставка налога у источника может быть снижена до нуля.
Преимущества и недостатки функционирования дочерней компании могут быть сведены в таблицу (табл. 2).
Ассоциированная группа дочерних компаний — нерезидентов под контролем зарубежной холдинговой компании
Когда несколько подразделений компании — нерезидентов принадлежат одной корпорации — резиденту определенной страны, возникает дополнительная возможность для оптимизации налогообложения такой транснациональной структуры, которая включает создание промежуточной холдинговой (субхол-динговой) компании. Данная промежуточная холдинговая компания занимается проведением финансовых транзакций между компаниями группы: аккумулирует на своих счетах в юрисдикции своего базирования дивиденды от своих зарубежных дочерних компаний, затем пересылая их головной компании либо инвестируя. Поэтому такие проводящие компании чаще всего создаются в странах с широкой сетью МНС и налоговыми льготами для их деятельности. Обычно промежуточные холдинговые компании базируются в Швейцарии, Нидерландах, Великобритании, Австрии, Бельгии. Для российских учредителей также выгодными, с налоговой точки зрения, могут быть Израиль, Дания, Гонконг, Макао, Лабуан и другие юрисдикции.
Деятельность компании-проводника может быть проиллюстрирована на примере. Российская компания имеет дочерние компании в Литве и в Латвии. Каждая из них уплачивает в своей стране налог на
Таблица 1
Преимущества и недостатки функционирования заграничного филиала
Преимущества Недостатки
1. Создается просто, быстро, дешево 2. Налог на репатриацию прибыли у источника выплаты отсутствует 3. Затраты, убытки можно перенести на счет головной компании 4. Не требуется публикация финансовой отчетности 1. Отсутствует собственный баланс и свобода ведения коммерческой деятельности 2. Подпадает под двойное налоговое регулирование 3. Головная компания отвечает по всем обязательствам иностранного филиала 4. Отрицательное восприятие зарубежными партнерами, т.к. операции филиала не позиционируют его как национальную компанию
Таблица 2
Преимущества и недостатки функционирования дочерней компании
Преимущества
1. Свобода финансовых операций
2. Налог на распределение прибыли можно избежать
3. Часть управленческих затрат можно перенести на счет головной компании
4. Возможность амортизации нематериальных активов для налоговых целей
5. Проще оптимизировать налоги в рамках ТНК, когда различны налоговые ставки между странами
6. Более предпочтительна для отечественных партнеров,
чем зарубежный филиал
Недостатки
1. Процесс создания сложный, долгий и дорогой
2. При распределении прибыли в пользу материнской компании взимается налог
3. Требуется публикация финансовой отчетности
прибыль по ставке 15 %, после чего распределяют ее в качестве дивидендов[6]. Налоги на репатриацию дивидендов составляют: в Латвии —10 %, а в Литве — 5 или 10 % (в зависимости от степени контроля российской компанией активов своего литовского партнера) [7]. При поступлении дивидендов в Россию они облагаются по ставке 9 % (подп. 2 п. 3 ст. 284 НКРФ).
Если в эту структуру ввести промежуточную холдинговую компанию, созданную в Дании, то исходящие дивиденды в Данию освобождаются от налогов и в Латвии, и в Литве, и в Дании (Директива ЕС о материнских и дочерних компаниях 90/435/ЕЕС). При выплате дивидендов из Дании в Россию налога у источника не возникает по условиям соглашения об избежании двойного налогообложения. В России же материнская компания обязана будет уплатить налог на прибыль по ставке 9 %.
Таким образом, с дохода латвийской и литовской компании в размере 100 ед. у каждой будут уплачены местные налоги на прибыль в размере по 15 ед. и российский налог на прибыль 15,3 ед. ((200 —30)х0,09). Эффективная налоговая ставка составит (15+15 + + 15,3)/200 = 22,6 %.
Приобретение иностранного юридического лица
В некоторых случаях начинать ВЭД для компании бывает более выгодно прямо с территории своего резидентства, не расширяя свое зарубежное налоговое присутствие, а приобретая уже готовое иностранное юридическое лицо. Тем самым помимо экономии времени для проникновения на зарубежный рынок, компания может получить как отработанный механизм обслуживания этого рынка, так и доступ к новым технологиям, а также возможность диверсифицировать бизнес или ослабить конкурентов. К числу приобретаемых выгод относятся и налоговые последствия такой операции: не требуется уплачивать различные регистрационные и местные сборы, налоги на капитал. А если у этой компании имеются долги или убытки, то их можно учитывать при подсчете налогового бремени всей ТНК, и даже есть возможность получить налоговые льготы или скидки.
Каждое приобретение имеет свои отличительные характеристики. Однако можно выделить несколько главных, с налоговой точки зрения, вопросов, затрагиваемых при приобретении иностранной компании [8]:
— при смене собственника компании какие трансфертные налоги нужно уплатить?
— требуется ли разрешение со стороны государства на проведение сделок, существуют какие-либо налоговые ограничения?
— каков будущий уровень налогообложения приобретаемой компании в стране ее резидентства, и каково будет налоговое бремя всей группы компаний?
— какие налоговые последствия могут возникнуть в случае эмиссии новых ценных бумаг?
— следует ли приобретать компанию полностью, переводя под свой контроль и управление или можно ограничиться портфельными инвестициями?
Специалистами обычно рекомендуется финансировать зарубежные приобретения за счет кредитов и займов, сделанных в иностранной валюте (страны базирования приобретаемой компании) у местных банков. Таким образом, происходит хеджирование валютных рисков. Финансированием и оформлением сделки занимается специально учрежденная в данной юрисдикции холдинговая компания. Затраты по процентному обслуживанию долга и приобретению могут быть компенсированы за счет прибыли приобретенной компании. Предварительно следует тщательно изучить налоговое законодательство данной юрисдикции, чтобы при консолидации компании в ТНК можно было получить существенные налоговые льготы при выплате процентов и долгов.
Совместные формы корпоративного сотрудничества
Совместное предприятие образуется с независимой компанией, не входящей во внутрифирменную структуру ТНК. Как показывает мировая практика, при создании совместного предприятия обычно не происходит образования независимого юридического лица, т.е. отдельной налогооблагаемой единицы,
а взаимоотношения партнеров строятся на основании соглашения о создании такого предприятия. Совместные предприятия могут принимать три основные формы [ 1 ]: консорциум, партнерство (товарищество) и соглашение о совместной деятельности.
Под консорциумом понимается объединение зарубежных партнеров для осуществления и финансирования совместных проектов. По окончании всех работ он перестает существовать. С точки зрения налогообложения, члены консорциума имеют некоторые сходства с дочерними компаниями. В зависимости от доли участия каждого из партнеров может быть предоставлена дополнительные налоговые льготы, как, например, в Великобритании, когда доля участия ниже 10 %. Члены консорциума формально считаются независимыми, а потому их операции не подпадают под контроль на предмет трансфертного ценообразования или внутрифирменного кредитования с целью уклонения от уплаты налогов. Также преимуществом консорциума является возможность создания оптимального режима налогообложения для всех его участников, что может быть достигнуто, когда финансами консорциума управляет фирма, имеющая статус льготного налогообложения [9].
Образование партнерства (товарищества) не рассматривается в практике как создание отдельной налогооблагаемой единицы. Его прибыль разделяется между партнерами и облагается налогами по ставкам, применимым к каждому из них как субъекту подоходного налогообложения в отдельности. Это явление известно как финансовая прозрачность. Для партнерств существует более низкое налоговое бремя в связи с отсутствием двойного налогообложения прибыли, так как само товарищество не является плательщиком корпоративного налога.
Соглашение о совместной деятельности — это в чистом виде совместное предприятие, когда не образуется отдельное организационно-правовое объединение — субъект налогообложения. Обычно они основываются на принципе разделения издержек по проектированию или проведению экспертизы, а не распределения доходов и прибылей между партнерами. Так, ряд производимых затрат дает компании право на налоговые льготы, например, вычеты при подсчете налогооблагаемой прибыли, или вообще полное освобождение от налогообложения по своему вкладу в общие затраты.
Рассмотренные выше семь основных форм организации коммерческой активности юридических лиц или уровней налогового планирования при осуществлении внешнеэкономической деятельности имеют ряд общих черт, а также свои преимущества и недостатки. Но стоит иметь в виду, что в каждой стране для того
или иного вида деятельности существуют свои особенности налогового учета, свои налоговые льготы и преференции. Поэтому для осуществления финансового менеджмента в компании путем международной налоговой оптимизации важно иметь представление как о налоговом законодательстве всех стран, на территории которых образуются доходы и размещаются активы, так и о характере межгосударственных отношений в налоговой сфере.
Библиографический список
1. Karayan J.E., Neff J.W., Swenson С. W. Strategic corporate tax planning. — John Wiley & Sons, 2002. — C. 157—194.
2. Погорлецкий, А. И. Принципы международного налогообложения и налогового планирования / А. И. Погорлецкий. — СПб. : Изд-во В. А. Михайлова, 2005. — С. 185— 187.
3. Кутяева, О. Входящие и исходящие пассивные доходы в Венгрии облагаются невысокими налогами / О. Кутяева // Практическое налоговое планирование. — 2010. — №4. — С. 68.
4. Определение постоянного представительства в соответствии с нормами международных соглашений. [Электронный ресурс] — Режим доступа: http://www.audit-it.ru/articles/account/ basis/a80/42297.html (дата обращения: 25.03.2011).
5. Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» [ Электронный ресурс] — Режим доступа : http://nalog.akcentplus.ru/ nalog/pribyl/zakonl l.htm (дата обращения: 23.03.2011).
6. Забродская, О. Латвийские компании выгодно использовать при работе с европейскими клиентами и поставщиками / О. Забродская, М Бычковская // Практическое налоговое планирование. — 2010. — № 1. — С. 67 —78.
7. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» [Электронный ресурс] — Режим доступа : http://www.vneshmarket.ru/content/document_r_ 8EB8213C-8903-441B-A6D3-F449AD5B352E.html (дата обращения: 27.03.2011).
8. Волкова, Е. С. Налоговое планирование / Е. С. Волкова. — М.: Издательство Юрайт, 2011. — С. 150.
9. Орлов, А. И. Как создать альянс некоммерческих организаций? / А. И. Орлов // Некоммерческие организации в России. — 2004. - №5. - С. 36-38.
ТЕЛЮК Наталья Михайловна, аспирантка кафедры мировой экономики экономического факультета. Адрес для переписки: e-mail: [email protected]
Статья поступила в редакцию 30.03.2011 г.
© Н. М. Телюк
Книжная полка
Войтов, А. Г. Эффективность труда и хозяйственной деятельности. Методология измерения и оценки [Текст] / А. Г. Войтов. - М.: Дашков и К°г 2010. - 230 с. - ISBN 978-5-394-00095-9.
В работе исследуются система показателей для идентификации, измерения и оценки эффективности труда и хозяйственной деятельности, включая такие показатели, как результативность, полезность, плодотворность, успешность, продуктивность, выгодность, доходность, экономичность, оптимальность.
Управление проектами в машиностроении [Текст]: учеб. пособие для вузов по направлению «Конструкторско-технологическое обеспечение машиностроительных производств» / Ю. С. Пере-вощиков [и др.]. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 232 с. - 18ВЫ 978-5-16-003656-4.
В учебном пособии рассматриваются вопросы управления проектами в машиностроении, анализа и планирования показателей машиностроительного производства на основе квалиметрического подхода, оценки эффективности проектов и управления персоналом.
