CC BY
17
Петрова И. В.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОПТИМИЗАЦИИ СИСТЕМ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ
Коммерческие организации, то есть организации, деятельность которых в экономическом смысле направлена на использование предпринимательских возможностей, представляют собой производственный сектор экономики. Для нормального функционирования им необходимо получать прибыль. В экономическом аспекте деятельность коммерческой организации заключается в переработке ресурсов (затрат) в продукцию и услуги (доход). Это отличает коммерческие организации от бюджетных предприятий, которые преобразуют свои поступления в затраты, чтобы обеспечить общественные потребности.
В последнее время в экономически развитых странах с целью повышения эффективности государственных учреждений предпринимательская деятельность все больше внедряется в общественный сектор, чему способствует и государственная политика. Подобная тенденция намечается и в России. Таким образом, механизм функционирования коммерческой организации и предпринимательский подход к организации бизнеса нуждаются в дальнейшем теоретическом и практическом совершенствовании. И одним из
важнейших направлении исследования является управленческий учет.
Для понимания организационного значения бухгалтерского учета и управленческого учета как его составной части, необходимо осознать философскую основу деятельности предприятий. На первый взгляд, такой подход несколько абстрактен, но он является базой для принятия экономически значимых решений в области учета и финансов [2].
В процессе создания и функционирования предприятия в условиях свободного рынка гораздо более значимую роль, чем отдельные индивидуумы, являющиеся независимыми предпринимателями, играют экономические, социальные и культурные мотивы. Однако коммерческое предприятие характеризуется степенью специализации, которую выбирают его участники, что отражается в характере взаимодействия этих индивидуумов между собой. Внутри развитого предприятия можно выделить четыре уровня мышления: этический, функциональный, формальный и реальный (см. рис. 1).
Рис. 1. Мораль четырех миров
Безусловно, эта модель носит упрощенный характер, однако она вполне соответствует своей задаче - облегчить понимание сложных организационных реалий. Такая модель на Западе известна под названием модель четырех миров. Подробнее рассмотрим каждую из ее составляющих. Реальный мир - это уровень производства и операций, на котором понятия физических атрибутов, стандартов и процессов даются на языке наблюдений, то есть на языке максимально точном и описательном.
Формальный мир - это сфера создания и разработки целей производства продукции (товаров и услуг). Для данного уровня так же характерен набор точных понятий с концептуальной и теоретической основой. На этом уровне происходит общение проектировщиков и разработчиков конечного продукта. Реальный и формальный миры взаимодействуют по определенным правилам, которые позволяют переводить понятия, выработанные в одном из них, в понятия, используемые в другом. Этот процесс носит двусторонний характер. Его необходимость обусловлена неоднозначностью трактования того или иного термина на разных функциональных уровнях.
Функциональный мир помещается над формальным миром. К данному уровню относятся рассуждения о том, какую функцию выполняют продукция и услуги данного предприятия - осмысли-
ваются и обсуждаются нужды потребителей, обязательства поставщиков, условия контрактов. Для обмена информацией с нижележащими уровнями используются определенные правила, по которым реалии этого блока трансформируются в понятия, используемые в других.
Этический мир представляет собой верхний уровень модели, так как этика относится к системе ценностей любого предприятия. Такие понятия, как «задачи», «цели», «концепции», «стратегии», существуют во всех предприятиях бизнеса и разъясняются на всех уровнях организации.
Правила взаимодействия между вышеуказанными уровнями не являются статичными - они могут и должны меняться со временем. И многие из правил и понятий, свойственных каждому из них, должны сопровождаться финансовыми показателями. В идеальном случае роль бухгалтерского учета (и управленческого учета как его составляющей) заключается в обеспечении руководителей различных уровней информацией для более полного взаимопонимания и их эффективного взаимодействия.
В действительности полное взаимодействие между всеми четырьмя мирами маловероятно, но его можно рассматривать как обобщенную стратегическую цель, достижение которой (или стремление к ней) обеспечит высокое качество функционирования организации с
полным взаимопониманием всех уровней оперирования и совпадением целей. Для определения такого рода организации существует понятие организация с нулевой энтропией. Нулевая энтропия, как уже было отмечено, является идеальной целью, но в каждой организации должны иметься стратегии, направленные на снижение ее внутренней энтропии. Например, такой стратегией может стать упрощение связей внутри организации или внедрение информационных систем, обеспечивающих межуровневое и внутриуровневое взаимодействие и тем самым потенциально снижающих энтропию за счет согласованности понятий, которыми оперируют ответственные за принятие решений лица.
Система учета любой организации образует одну из частей ее общей информационной системы. Ее значимость и ценность для принятия решений зависят, в первую очередь, от следующих факторов:
• от места, которое отводится учетной информации в общем информационном обеспечении принимаемых решений;
• от степени влияния руководства на стимулирование финансовой производительности и результативности данного предприятия;
• степень доверия менеджеров различных уровней к получаемой ими учетной информации.
Таким образом, учет и финансы могут рассматриваться как непременные составляющие основы эффективности деятельности любого предприятия. Поэтому их невозможно рассматривать в изоляции от менеджмента данной организации, существенным фактором которого они являются. Само понятие «менеджмент» связано с понятиями контроля, руководства и принятия решений, которые реализуются в процессе выбора между альтернативными вариантами действий с учетом заданной цели.
Поскольку основной целью любого коммерческого предприятия является максимизация получаемой им прибыли, в
качестве наиболее действенных мер по ее достижению (оставив в стороне внешние факторы, не контролируемые организацией) можно рассматривать снижение уровня затрат и повышение эффективности управления. С этой точки зрения весьма интересной представляется тенденция, с недавнего времени наблюдающаяся в западных странах. В частности, в банковской сфере Германии этот процесс уже реализуется. Остановимся на этом опыте подробнее, поскольку из банковской сферы, будучи модифицирован с учетом специфики других отраслей экономики, он может быть применен предприятиями, занимающимися самыми различными видами деятельности.
В связи с наблюдающимся спадом на рынках капитала, который является следствием общего спада в экономике, с погрешностями управления и новыми требованиями законодательства, предприятия банковского сектора столкнулись с целым рядом проблем. Во многих странах соотношение затрат и доходов является неудовлетворительным, что обусловливает острую необходимость структурных преобразований. Характерной особенностью банковского сектора является устоявшаяся и практически полностью внутренняя цепь издержек. Для повышения эффективности банковского сектора экономики была выдвинута концепция деконструкции цепи затрат. Теоретической основой такого подхода послужила модель, веками складывавшаяся в умах предпринимателей, но получившая популярность благодаря работам М. Портера [5]. Такой подход, модернизированный в работах Хаммера и Дэвенпорта [3, 6], позволяет рассматривать компанию как сочетание процессов по обслуживанию потребителей и вспомогательных процессов. Рассматривая эти процессы по отдельности можно решать, какие из них целесообразно сохранить внутри компании, а какие - передать сторонним исполнителям. Идея декомпозиции основывается на постулатах новой институциональной экономики [4]. Особое значение в данном контексте
имеет теория транзакционных затрат. Деконструкционный подход должен привести к появлению новых ролевых функций для компаний, работающих на рынках, например, интеграторов (посредников), оркестрантов, создателей рынков. В банковской сфере новые роли могут распределяться следующим образом: интеграторы услуг (обеспечивающие продажи), транзакционные банки и портфельные банки, обеспечивающие инвестиции в разработку новых видов продукции. Лишь некоторые из действующих субъектов могут решиться на сохранение своей многофункциональности, так как процесс специализации предприятий носит глобальный характер и является насущной необходимостью в современных рыночных условиях.
Вышесказанное относится не только к банкам, но может и должно быть применимо к предприятиям, действующим в иных секторах экономики. Деконструкция цепи затрат может иметь ряд последствий:
• большее внимание к запросам потребителей, поскольку именно учет их интересов должен лежать в основе реконфигурации бизнеса;
• возможна некоторая олигопо-лизация рынков, однако в то же время диверсификация ролей экономических субъектов неизбежно разнообразит рыночный ландшафт, что в итоге приведет к появлению комплексных коммерческих структур;
• неизбежно разрушение сложившейся системы информационных потоков (в частности, компьютерной), которая характеризуется замкнутостью внутри одной компании и ориентирована не на запросы потребителей, а на разработку и выпуск продукции. Информационные технологии призваны играть ведущую роль в процессе развития бизнеса.
В свете такой перспективы особенно остро встает проблема оценки деятельности структурных подразделений организации, имеющих статус центров ответственности, в связи с чем необходима разработка соответствующей сис- |
темы управленческой отчетности. На основании показателей, формирующихся в ней, возможно корректное определение эффективности того или иного подразделения. Поэтому в данном контексте нам представляется целесообразным уделить некоторое внимание требованиям и задачам системы сегментарной отчетности организации.
Отчетность является заключительным этапом любой системы учета, завершающей стадией учетного процесса. Управленческая отчетность - это взаимосвязанный комплекс фактических, плановых, прогнозных данных и расчетных показателей о функционировании хозяйственной организации как экономической и производственной елинины. Он включает совокупность данных и показателей как по предприятию в целом, так и в разрезе структурных и производственных подразделений, центров затрат и прибылей.
В отличие от бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешних пользователей, управленческая отчетность предназначена для самого предприятия в лице стратегического менеджмента и руководителей подразделений. В соответствии с этим формирование отчетности для менеджеров должно отвечать потребностям управления на каждом уровне руководства организацией. Эти потребности индивидуальны, специфичны и во многом зависят от особенностей организации производства на данном предприятии [1].
Целью составления управленческих отчетов является удовлетворение потребностей пользователей информации. В связи с этим требования к содержанию, периодичности и порядку представления отчетности для управления должны определять сами менеджеры.
Одним из способов определения состава и сроков представления данных управленческой отчетности является метод интервью, при котором вначале следует опросить каждого менеджера и узнать, какая информация ему необходима для работы и к какому сроку ее желательно получить. Далеко не все управ-
ляющие способны ответить на эти вопросы с позиций современного менеджмента. Поэтому более рационально самим разработчикам системы управленческого учета и отчетности на стадии ее создания определить основной перечень таких показателей, исходя из целей и задач современного менеджмента на каждом уровне управления.
Поскольку высшее руководство формирует стратегические цели управления предприятием, оно должно получать интегрированную управленческую отчетность, позволяющую судить о выполнении поставленных задач. Она может содержать данные, характеризующие фактические результаты производственной, инвестиционной и финансовой деятельности организации в целом и в разрезе основных структурных подразделений за прошедший период либо на любой момент времени и результаты анализа воздействия внешних и внутренних факторов, влияющих на достижение долгосрочных целей организации, а также плановые и прогнозные показатели деятельности предприятия на предстоящий период.
Руководителям среднего звена, представляющим собой руководство структурных подразделений всех уровней, необходима информация, содержащая значения и анализ ключевых показателей деятельности этих подразделений на любой момент времени, а также информация о смежных подразделениях и контрагентах.
Руководству и специалистам структурных подразделений, отвечающим за реализацию текущих и долгосрочных целей деятельности участка, который они возглавляют (мастерам, начальникам отделов, секторов и т.п.), необходимы отчетные данные о результатах этой деятельности и планах ее осуществления на ближайшую перспективу с анализом влияния основных внутрипроизводственных факторов.
Основными требованиями к составлению управленческой отчетности являются:
• своевременность - информация должна быть представлена к тому времени, когда в ней возникает необходимость;
• достаточность - отчетные данные не должны содержать излишней информации, но быть достаточно полными;
• целесообразность - информация должна учитывать особенности цели управления, для которой она предназначена;
• адресность - отчетные показатели необходимо довести до ответственного пользователя, соблюдая принцип конфиденциальности;
• объективность - следует исключить возможность предвзятости, субъективности информации для управления, ошибок в ее формировании;
• сопоставимость - отчетные данные и показатели должны быть сопоставимы во времени и по подразделениям предприятия;
• экономичность - затраты на получение управленческой отчетности не должны быть больше эффекта от ее использования.
Соблюдение этих требований обеспечивает достаточно оперативный обзор деятельности, за которую несет ответственность руководитель соответствующего уровня, - представление ему информации о фактической эффективности ранее принятых решений, возможность определения возникающих проблем и просчетов в руководстве, выбор оптимальных вариантов их решения или предотвращения. Для высшего управленческого персонала отчетность служит основанием для принятия стратегических решений по развитию организации и повышению эффективности ее деятельности.
Вопреки расхожему мнению, информация для управления предприятием далеко не во всех случаях должна быть максимально оперативной. Важнее своевременность подготовки и представления управленческой отчетности, которая характеризуется частотой представления периодических отчетов для управляющих и интервалом между окончанием периода
и временем, когда отчетность попадает к ответственному руководителю или исполнителю.
Частота представления периодических отчетов зависит от времени, за которое содержащаяся в них информация устаревает, т.е. перестает быть актуальной и полезной для оперативных управленческих решений. Какая-то информация должна сообщаться в момент возникновения — немедленно, ежечасно, ежесменно или ежесуточно. Другие данные управленческого учета и показатели отчетности достаточно представлять пользователю раз в неделю, в месяц и даже реже. Одни и те же сведения для менеджеров низшего и среднего звена могут предоставляться детально и ежедневно, а для дирекции предприятия - в обобщенном виде и еженедельно или раз в месяц.
Часть учетной информации для управления может и должна поступать пользователям в режиме реального времени при каждом ее изменении. Например, для высшего управленческого персонала, ответственного за финансовое состояние организации, нужна оперативная информация о резком изменении курса валют и тарифов на энергоносители, индексов фондового рынка и котировки ценных бумаг. Немедленной должна быть информация о неожиданных простоях, непроизводительных расходах и потерях, существенно влияющих на экономику предприятия, требующая незамедлительной реакции руководителей среднего и низшего звена управления.
Большинство показателей управленческого учета и отчетности не требует такой степени оперативности. Данные о выпуске продукции и полуфабрикатов, браке и других отклонениях от норм, о количестве и стоимости продаж обычно представляют ежедневно или еженедельно. Судить о прибыльности и рентабельности отдельных товаров, работ и услуг или секторов рынка, где они реализуются, позволяют данные ежемесячных управленческих отчетов. При осуществлении долгосрочных проектов инвести-
ций их целесообразно разбить на отдельные этапы или виды работ, чтобы еженедельно или ежемесячно выявлять отклонения от запланированного выполнения по объемам и затратам на осуществление проекта.
Системы формирования управленческой отчетности о фактических затратах и результатах деятельности следует разрабатывать таким образом, чтобы обеспечить представление необходимой отчетности менеджерам соответствующего уровня в кратчайший срок после окончания отчетного периода.
Важное значение имеет способ представления учетной управленческой информации, включая средства вывода и формат данных, методы их доставки, сопровождающие сведения пояснения. Традиционный метод представления информации в виде таблиц с набором цифр, размещенных на бумажном носителе, дополняется их демонстрацией на дисплее построением графиков и диаграмм, использованием цветовых решений.
Основными факторами, влияющими на выбор способа представления, формата и структуры того или иного управленческого отчета, следует считать содержание предоставляемой информации, потребности и пожелания пользователей отчетов, соображения экономичности их получения и передачи. Нет и не может быть стандартного набора бланков управленческой отчетности с единым форматом и общей структурой. Они индивидуальны и разнообразны по существу, по форме и срокам представления.
Главными требованиями к формату и содержанию управленческой отчетности являются доступность для восприятия, степень детализации информации, порядок оформления отчетов, необходимость их стандартизации. Отчет должен быть достаточно простым, понятным, лаконичным, не допускающим неоднозначного толкования. Названия форм отчетности и ее разделов необходимо сформулировать так, чтобы исполнителю и пользователю было ясно их назначение и особенности. Содержание каждого раз-
дела должно отвечать информационным потребностям предполагаемого потребителя отчетности.
Степень частоты и детальности отчетов во многом зависит от уровня менеджмента. Мастерам, прорабам, начальникам производств, руководителям отделов и служб заводоуправления необходимы более частые и подробные отчеты, чем для высшего руководства организации. Чем выше уровень менеджмента, тем реже представление отчетности и меньше в ней подробностей. Слишком детальная и часто представляемая информация делает ее избыточной, не позволяет сосредоточить внимание на главном, а в ряде случаев затрудняет понимание и восприятие отчетных данных и показателей.
Обычно управленческие, отчеты разрабатывают и составляют в соответствии со стандартным для данного предприятия форматом. Их проще распечатывать, подшивать в папки, доставлять пользователям, читать и хранить. Из таких отчетов легче сделать слайды для группового просмотра с помощью компьютера и демонстрировать их на экране. Групповой просмотр и обсуждение данных управленческой отчетности весьма распространены среди высшего управленческого персонала компании, для рассмотрения на совете директоров и при других формах корпоративного управления.
Компьютерные распечатки используют в качестве рабочих документов, расчетных оснований и обоснований принимаемых управленческих решений. В современных условиях компьютерное представление учетной информации на экране дисплея или в виде распечатки на бумажном носителе являются основными способами доведения ее до потребителей. Это обеспечивает достаточно быстрое, системное и взаимосвязанное формирование отчетных данных и показателей в любом необходимом для управления разрезе. Вести управленческий учет и составлять отчетность с применением простейших вычислительных средств или
тем более вручную не имеет смысла не только потому, что это трудоемко, а в первую очередь потому, что это невозможно. Большинство задач управленческого учета требует методологических решений, доступных только ЭВМ.
Многое значит для управления и принятия управленческих решений возможность сравнения полученных показателей факта с заданной величиной или аналогичными данными прошлых периодов. В качестве заданных величин чаще всего используют плановые показатели. Сопоставление с планом позволяет оценить успешность его выполнения или (при наличии объективных причин) значительных расхождений, убедиться в несовершенстве планирования, в ошибочности прогнозирования. Большую познавательную и аналитическую ценность имеет сравнение данных управленческого учета, полученных за ряд отчетных периодов, а также сопоставление с рыночными, отраслевыми значениями, с показателями отечественных и зарубежных конкурентов. Это существенно обогащает управленческую отчетность. Лишенные возможности сравнения даже достаточно точные показатели отчетов малоинформативны, недостаточны для управления.
В разумных пределах отчетные таблицы должны сопровождаться пояснительным текстом с аналитическими выводами и рекомендациями. Многие менеджеры являются хорошими инжене-рами-организаторами производства, но слабо владеют методикой анализа хозяйственной деятельности, испытывают затруднения при использовании специальной учетной и финансовой терминологии, не умеют видеть за обилием цифр и фактов сути происходящих экономических явлений и процессов. Пояснения к отчетным таблицам помогают им в этом и существенно повышают ценность предоставленных данных для управления.
Все большее распространение в современных информационных технологиях получает графический и диаграммный способы представления данных
управленческого учета и отчетности. Это достигается с помощью современных персональных компьютеров, использующих соответствующее программное обеспечение и лазерный принтер. Для улучшения восприятия учетной и отчетной информации, представленной в цифровом или графическом формате, используют изображение в цвете. Для этого в цифровых отчетах контрастным цветом выделяют графы, строки или конкретные цифры, на которые рекомендуется обратить внимание в первую очередь.
Основными регистрами для формирования отчетных показателей, а иногда и непосредственно формами отчетности для управления служат производственные журналы, книги записей покупок, продаж и других хозяйственных операций, отчеты о произведенной и отпущенной продукции, о товарах и услугах, о производственных запасах, специализированные формы отчетности о деятельности отдельных структурных подразделений.
Управленческая отчетность служит отправной точкой для такого жизненно важного для эффективной деятельности организации процесса, как бюджетирование.
Данные о затратах и доходах играют ключевую роль во многих управленческих решениях. Эта информация может применяться для принятия решений по управлению организацией как за относительно небольшие промежутки времени, так и для решений, рассчитанных на длительный период.
Планирование, наряду с контролем, является одной из важнейших функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем.
Планы могут быть классифицированы следующим образом:
• оперативные - тактические планы, которые прямо связаны с достижением целей организации, например, планы производства, являющиеся краткосрочными, сформулированными в виде годовых и квартальных бюджетов;
• административные - тактические планы развития и поддержания организационной структуры. Их цель - создать организацию, при которой могут быть достигнуты желаемые уровни выполнения. Они являются среднесрочными планами, пересматриваемыми ежегодно;
• стратегические - планы генерального развития бизнеса и долгосрочной структуры организации. Стратегии организации пересматриваются не систематически, а при необходимости, например, при внедрении новых технологий, при изменении предпочтений потребителя, при появлении нового конкурента.
Стратегическое планирование в любой организации - это процесс, в котором руководство организации стремится направить совместные усилия к осмысленным и четко ориентированным целям. Чем больше степень неопределенности внешней среды, тем больше факторов должно быть учтено при поиске необходимой стратегии. Стратегическое планирование выражается в различных плановых документах, одобренных высшим руководством компании, и весь этот интеграционный процесс в значительной мере опирается на бюджетные процедуры фирмы.
Процесс бюджетирования, то есть составление генерального бюджета компании, применяется на предприятиях в следующих качествах:
• метода планирования использования ресурсов фирмы с точки зрения потенциальных рыночных возможностей;
• регулярного и систематического средства деятельности фирмы по прогнозированию;
• средства контроля деятельности различных групп внутри фирмы;
• средства мотивации персонала фирмы для достижения согласованных и установленных уровней производительности;
• средства координации целей и стремлений высшего руководства фирмы с другими заинтересованными группами внутри фирмы;
• средства урегулирования конфликтов между различными заинтересованными группами внутри фирмы.
На разных предприятиях бюджетирование играет различную роль в зависимости от организационных потребностей данного конкретного предприятия и его высшего руководства. Каждая компания применяет различные методы и процедуры в зависимости от своих организационных характеристик. Поэтому практика бюджетирования предполагает использование лишь общих немногих правил, которые могут быть применены во всех без исключения организациях. Составление бюджета не является простой технической процедурой, которую можно отделить от контекста, в котором она выполняется.
В самом общем виде бюджетирование можно представить как информационную систему внутрифирменного корпоративного управления с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами. Существует несколько определений понятия бюджет, но перед тем как ввести это понятие, следует остановиться на проблеме терминологии. Обычно это понятие связывается с такими определениями, как государственный, федеральный, местный. В управленческом учете как самостоятельной подсистеме учета в западных странах этот термин используется в несколько ином смысле, который ближе к нашему термину смета. Процесс составления общего, главного бюджета в большинстве своих элементов практически совпадает с известным в советские времена процессом разработки техпром-финплана. В настоящее время в нашей стране термин бюджетирование уже получил широкое распространение.
На Западе, а именно Институтом дипломированных бухгалтеров и специалистов по управленческому учету (США), принято следующее определение данного понятия: бюджет - это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий
планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели» [1].
Согласно Методическим рекомендациям по управленческому учету, разработанным Минэкономразвития РФ, бюджет - это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Он представляет собой директивный план будущих операций и используется для планирования, учета, контроля и оценки эффективности деятельности организации.
Бюджетирование является составной частью методологии управленческого учета и имеет целью обеспечить эффективность экономической деятельности организации. В ходе составления бюджета должны задаваться достаточно напряженные, но реальные для выполнения стоимостные параметры затрат и результатов хозяйственной деятельности. Таким образом, бюджетирование является аналитическим процессом определения таких параметров и планирования движения ресурсов на заданный будущий период времени. Когда параметры заданы, становятся необходимыми учет и контроль их исполнения, что составляет основу управленческого учета и анализа.
Сущность бюджетирования состоит в разработке взаимосвязанных планов производственно-финансовой деятельности предприятия и его подразделений исходя их текущих и стратегических целей его функционирования, контроля за выполнением утвержденных планов, в использовании корректирующих мер в отношении отклонений от заданных параметров их исполнения. С точки зрения информационного обеспечения бюджетирование представляет собой систему, интегрирующую результаты процессов планирования, учета, контроля и анализа стоимостных показателей деятельности организации.
На первый взгляд может показаться, что бюджет сводится к плану доходов
и расходов, а бюджетирование и планирование - абсолютно идентичные понятия. Тем не менее, ставить знак равенства между этими понятиями не вполне корректно. Бюджетирование по самой своей сути является интегрированной системой, обобщающей данные планирования, учета и контроля не только доходов и расходов, но и формирующих их процессов и величин. Это обусловлено логической взаимосвязью его составляющих -планирования, учета и контроля: планирование лишено смысла без контроля исполнения планов; учет, не имеющий задачей оценку и контроль деятельности, лишен цели; контроль невозможен без учетных и плановых данных.
Бюджет отдельного экономического субъекта является документом, в котором в количественном выражении приводятся централизованно установленные плановые показатели деятельности организации на определенный период. Он должен отражать следующие ключевые моменты:
• использование капитальных, товарно-материальных и финансовых ресурсов;
• привлечение источников финансирования текущей и инвестиционной деятельности;
• доходы и расходы;
• движение денежных средств;
• инвестиции (капитальные и финансовые вложения).
Помимо количественного выражения, то есть формализации, другими определяющими характеристиками бюджета организации являются централизация и «сквозной» характер, то есть системность. Хотя методология формирования бюджетов на разных предприятиях может различаться своей направленностью («сверху вниз» или «снизу вверх»), но, в конечном итоге, утверждение бюджетных показателей входит в компетенцию высшего руководства организации, а значит, носит явно централизованный характер.
Системность бюджетирования, его «сквозной» характер означает, что еди-
ный генеральный бюджет (мастер-бюджет) организации представляет собой совокупность бюджетов отдельных центров ответственности. Данная характеристика обусловлена необходимостью максимизации конечных финансовых результатов компании в целом, а не просто повышения эффективности деятельности отдельных ее сегментов.
Максимизация конечного финансового результата деятельности организации невозможна без планирования прибыли. И важнейшая роль бюджета заключается в том, что его разработка способствует минимизации затрат на единицу объема продаж и, соответственно, максимизации прибыли. Бюджет может охватывать краткосрочный период -до 1 года, среднесрочный - 2-3 года и долгосрочный - 3 года и более. В последнее время все более востребованным становится среднесрочное и долгосрочное бюджетирование, что обусловлено потребностями стратегического планирования деятельности предприятий. Краткосрочный бюджет предполагает более детальное планирование, среднесрочный - анализирует текущую ситуацию и планы по достижению долгосрочных целей, долгосрочный - носит ориентировочный характер и может быть детализирован с помощью краткосрочных планов.
Для ситуации неопределенности среды наилучшим образом подходит краткосрочное бюджетирование, дающее оптимальную возможность реагирования на быстрые изменения, так как, чем короче период планирования, тем меньше неопределенности и больше надежности в прогнозах. Кроме того, поскольку на большинстве российских предприятий практика бюджетирования введена сравнительно недавно, для долгосрочного бюджетного планирования еще не наработана достаточная информационная база, так как точность прогнозов зависит и от количества предшествующих циклов бюджетирования. Поэтому только для предприятий, начинающих такого рода деятельность, целесообразно разделить
год на несколько циклов бюджетирования (квартальных, полугодовых).
Таким образом, технология бюджетирования во времени представляет собой непрерывный цикл, состоящий из трех стадий, когда планирование на следующий период производится на основе плана-факта анализа исполнения бюджета отчетного периода. Главным и непременным условием обеспечения непрерывности бюджетного процесса является правильная методология проведения «сквозного» (т.е. по всем подразделениям и по организации в целом) план-факт анализа исполнения бюджета. На его основе формируются бюджетные показатели на следующий период, и, таким образом, план-факт анализ представляет собой как отправную, так и завершающую стадию бюджетного процесса, придавая ему циклический характер.
При составлении как частных, так и общих бюджетов необходимо соблюдать правила их структурированности, ясности и подробности представления данных. Бюджетные показатели не должны выходить за пределы, установленные на основе предыдущих результатов, текущих тенденций, экономических факторов, желаемых темпов роста, перспектив развития, ограничений ресурсов. Показатели бюджетов не должны быть излишне жесткими, так как это делает бюджет заведомо невыполнимым. Но следует также избегать их необоснованного занижения, поскольку результатом могут стать неоправданные потери ресурсов. Показатели должны быть реалистичными, достижимыми и документально подтвержденными.
В процессе формирования бюджета необходимо учитывать влияние следующих факторов:
• стадии жизненного цикла продукта и идеи по выпуску новых продуктов;
• потребности покупателей - постоянные и изменяющиеся;
• уровень конкуренции;
• человеческие ресурсы и взаимоотношения в коллективе;
• тенденции в развитии технологии;
• уровень предпринимательского и финансового риска;
• потребности и ресурсы производства;
• размер складских запасов и оборачиваемость активов;
• наличие и стоимость сырья;
• маркетинговые и рекламные условия (в том числе долю рынка);
• ценообразование на товары и
услуги;
• моральное устаревание товаров и услуг;
• потребности в финансировании и наличие средств;
• корпоративную и отраслевую стабильность;
• особенности бизнес-цикла предприятия и сезонные колебания;
• общеэкономические и политические факторы.
Бюджеты могут образовывать отдельные целостные саморегулирующиеся системы, каждая из которых соответствует использованию определенного объема ресурсов и получению прибыли. По возможности, эти доходы и затраты должны быть контролируемыми.
Особенности процесса бюджетирования в конкретной организации обусловливаются ее структурой и формой, которые могут варьироваться от рыночных систем матричного типа до формально ориентированных на контроль линейных систем руководства. Таким образом, консолидация и подотчетность процесса составления бюджета должны следовать системе подотчетности в руководящей структуре организации.
Библиографический список
1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. М.: Экономисту 2003.
2. Райан Б. Стратегический учет для руководителя. М: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
3. Davenport T.H., Process Innovation: Reengineering Work through Information Technology, Harvard Business School Press, Boston, Mass, 1993
4. Porter M.E., Competitive Advantage, Free Press, NY, 1985.
5. Picot A., Reichwald R., Wigand R.T., Die grenzenlose Unternehmung, 5. ed., Gabler, Wiesbaden, 2003.
6. Hammer M., Reengineering Work: Don't Automate, Obliterate, Harvard Business Review 68, No. 4, 1990.
