CC BY
86
© Баянова О. В., 2011
БАЯНОВА Ольга Викторовна
Кандидат экономических наук, докторант кафедры бухгалтерского учета и аудита
Уральский государственный экономический университет
620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной Воли, 62/45 Контактный телефон: (343) 221-27-49 e-mail: [email protected]
Теоретические аспекты развития производственного учета
затрат на оплату труда
Ключевые слова: производственный учет; затраты на оплату труда; управленческий учет; управление затратами; методы учета производственных затрат.
Аннотация. Статья характеризует предпосылки появления и развития производственного учета затрат на оплату труда в России и зарубежной практике, его понятие и сущность. Указаны и процитированы основоположники производственного учета. Исследованы различия учета затрат на оплату труда при использовании различных методов учета производственных затрат, а также выявлены основные направления его совершенствования.
Зарождение и развитие системы производственного учета тесно связано с информационными потребностями управления. Затраты на оплату труда являются важнейшим объектом производственного учета и экономическим показателем деятельности промышленного предприятия. От постановки учета затрат на оплату труда зависит качество информации, предоставляемой для принятия управленческих решений, что подтверждает актуальность выбранной темы.
Предпосылки формирования системы производственного учета Е. В. Лупикова видит в следующем: «Основной целью любой коммерческой организации является получение прибыли. ... Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики ... возможна только при эффективном управлении затратами. Для достижения этой цели (сделать учет орудием управления) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат» [1].
Первой работой в развитии производственного учета затрат на оплату труда за рубежом принято считать труд инженера-путейца Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы», опубликованный в 1918 г. [1]. В работах отечественных ученых тема учета затрат и калькулирования себестоимости становится центральной в 1950-1970-х годах. По мнению С. А. Самусенко, этапными можно считать работы в области: определения сущности, функций и сферы применения производственного учета; разграничения целей и методов учета затрат и калькулирования себестоимости [2. С. 44]. В этой области широко известны работы А. Ф. Аксененко, И. А. Басманова, Ф. Васина, К. М. Гарифуллина, Э. Гильдэ, А. А. Додонова, М. Х. Жебрака, М. И. Карауша, А. Ш. Маргулиса, И. И. Поклада, В. И. Стоцкого, С. А. Щенкова, а в более поздние годы - П. С. Безруких, А. П. Зудилина, В. Б. Ивашкевича, С. А. Николаевой, В. И. Осипова, В. Ф. Палия, С. И. Поляковой, Я. В. Соколова, С. А. Стукова, Н. Г. Чу-маченко, А. Д. Шеремета. Эти ученые в свое время заложили фундамент отечественной методологии учета затрат и калькулирования себестоимости.
Развитию основных концепций производственного учета посвящены труды Дж. К. Шима и Дж. Г. Сигела. Ученые пишут: «Производственным учетом называется составление внутренних отчетов, предназначенных для использования аппаратом
управления при планировании, осуществлении контроля и принятии решений» [3. С. 6]. Нельзя не отметить, что в понятии производственного учета показана лишь конечная стадия его ведения (составление внутренних отчетов) и нет описания самого процесса. По нашему мнению, производственный учет - это система сбора, регистрации, систематизации и обобщения информации о затратах предприятия, а соответственно, производственный учет затрат на оплату труда - это система сбора, регистрации, систематизация и обобщения информации о затратах на оплату труда. Под сбором понимается приемка внешних и оформление внутренних документов по учету затрат на оплату труда, их классификация по разнообразным признакам. В процессе регистрации и систематизации данные первичных и сводных документов систематизируются в разрезе принятого на предприятии аналитического учета в учетных регистрах (ведомостях, лицевых счетах, производственных отчетах). И лишь обобщение информации предполагает формирование и предоставление отчетности. Данные производственного учета, указанные в отчетности, поступают в экономический отдел предприятия для их дальнейшей интерпретации. Под процессом интерпретации понимается сопоставление фактических данных с плановыми, нормативными, стандартными, данными прошлых периодов и пр. Таким образом, лишь после осуществления процесса интерпретации, выполненного экономическим отделом, удовлетворяются информационные потребности управления для принятия управленческих решений.
Ввиду того что производственный учет выступает центральным элементом системы управления, М. И. Кутер признает его неотъемлемой частью управленческого учета [4. С. 482]. Ключевым моментом совершенствования производственного учета является развитие методов учета затрат и калькулирования себестоимости. Огромная заслуга в разработке терминологии метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости принадлежит М. Х. Жебраку, который разграничил понятия «метод учета затрат» и «метод калькулирования себестоимости продукции» [5].
С. А. Щенков рассматривал четыре метода учета затрат: простой, позаказный, по-передельный и нормативный [6. С. 69]. В настоящее время массово разрабатываются и внедряются в производство и другие методы, такие как «директ-костинг», «стан-дарт-кост», «таргет-костинг», «кайзен-костинг», функциональный (метод АВС), метод обратного списания (точно в срок) и др. В отличие от методов учета затрат методы калькулирования не претерпели существенных изменений. И. А. Басманов к ним относит: метод прямого счета; распределения затрат пропорционально весу продукции, стоимостным показателям, коэффициентам; исключения затрат; суммирования затрат, нормативный и комбинированный [7]. Все это показывает, что организация производственного учета затрат на оплату труда напрямую зависит от того, какой метод учета затрат и метод калькулирования себестоимости использует предприятие.
В 1976 г. А. П. Зудилин, рассматривая простой метод, отмечает следующие особенности в учете затрат на оплату труда. По его мнению, оплата труда, так же как и материалы, в общей сумме относится на процесс или центр учета затрат, что сокращает объем первичной документации по оформлению прямых затрат [8]. Простоту учета затрат на оплату труда при данном методе отмечает и Е. Ю. Воронова, обосновывая тем, что уровень их детализации значительно ниже, поскольку соотнесение труда с продукцией происходит на базе процесса. Косвенная оплата труда, по ее мнению, хотя и является составляющей накладных расходов, нередко учитывается как прямая [9].
Обосновывая методику учета затрат на оплату труда при простом методе, необходимо уточнить имеющиеся три варианта учета и распределения затрат. При первом варианте производится один вид продукции и нет незавершенного производства. Текущие затраты на оплату труда собираются в одном технологическом процессе и относятся на данный вид продукции. Его особенностью является отсутствие необходимости в распределении и классификации затрат на оплату труда, поэтому целью учета затрат
на оплату труда является полнота исчисления и отражения в первичных документах. При втором варианте производится несколько видов продукции и нет незавершенного производства. В этом случае возникает необходимость организации раздельного учета в первичных документах прямых и косвенных затрат на оплату труда и дальнейшего распределения косвенных затрат на оплату труда на конкретные виды продукции пропорционально выбранной базе распределения. Таким образом, целью учета затрат на оплату труда является точное распределение на конкретные виды продукции косвенных расходов на оплату труда. Третий вариант характеризуется длительным процессом производства продукции, и как следствие, наличием незавершенного производства. В составе затрат предшествующего периода учитываются затраты на оплату труда, связанные с производством продукции, которая числится в составе незавершенного производства на начало периода. Эти затраты на оплату труда датируются в первичных документах прошлыми периодами. Затраты на оплату труда, датированные в первичных документах текущим месяцем, делятся на две группы: относящиеся к произведенной продукции (формируют затраты текущего периода) и относящиеся к незавершенному производству на конец текущего периода (формируют затраты в незавершенном производстве на конец периода). Таким образом, целью учета затрат на оплату труда является их правильное распределение по временным периодам.
Позаказный метод учета затрат характеризуется тем, что объектом учета затрат является производственный заказ. При выполнении крупного заказа, пишет А. П. Зу-дилин, возникает необходимость в открытии субзаказов, рассчитанных на выполнение заказа по частям, что позволяет повысить оперативность контроля производственных затрат [8]. Прямые трудовые затраты, пишет Е. Ю. Воронова, представляют собой суммарное вознаграждение за весь труд, который может быть соотнесен с конкретным заказом [9]. Для осуществления контроля над уровнем затрат при принятии заказа предприятие формирует смету затрат на выполнение заказа. Для обеспечения правильности распределения затрат на оплату труда между заказами в первичных документах проставляется шифр заказа. Косвенные затраты на оплату труда распределяются на конкретные заказы пропорционально выбранной базе распределения. В случае невыполнения заказа до окончания текущего периода текущие затраты на оплату труда общей суммой относятся в затраты будущих периодов (формируют затраты в незавершенном производстве на конец периода). В будущем периоде затраты на оплату труда, датированные в первичных документах прошлым периодом, найдут свое отражение в составе незавершенного производства на начало периода. Таким образом, фактическая себестоимость заказа исчисляется только после его полного выполнения.
При попередельном методе учета затрат продукция в процессе обработки последовательно проходит ряд переделов, что оказывает существенное влияние на организацию учета затрат на оплату труда. При бесполуфабрикатном варианте затраты на оплату труда на основании первичных документов собираются в бухгалтерии до того момента, пока сырье не пройдет все стадии обработки и не будет получена готовая продукция. Аналогично второму варианту простого метода учета затрат, если производится несколько видов продукции, то возникает необходимость разделять прямые и косвенные затраты на оплату труда, а затем распределять их на конкретные виды продукции. При полуфабрикатном варианте в бухгалтерии на основании первичных документов ведется учет затрат на оплату труда по каждому переделу. При исчислении себестоимости полуфабрикатов после каждого передела затраты на оплату труда наращиваются, поэтому их общая сумма формируется на последнем переделе - в себестоимости готовой продукции.
Нормативный метод учета затрат разработан Ф. Тейлором и Г. Эмерсоном. Его суть, пишет С. И. Полякова, заключается в контроле за ходом производства продукции и процессом формирования себестоимости по отклонениям от заранее рассчитанных
технически обоснованных норм затрат [10]. С этой целью на основе тарифно-квалификационных справочников и другой технической документации разрабатываются технически и научно обоснованные нормы прямых и косвенных затрат на оплату труда на одно изделие или группы однородных изделий. Разработка нормативной документации начинается с составления нормативных карт на отдельные виды изделий, где отражаются прямые затраты на оплату труда, рассчитанные по нормам, приходящиеся на одно изделие или группу однородных изделий. Нормы могут изменяться по мере роста производительности труда, что также отражается в нормативных картах.
Фактические затраты на оплату труда, сгруппированные по данным первичных документов, зачастую отклоняются от нормативных в сторону экономии или перерасхода. Отклонения фактических затрат на оплату труда от нормативных оформляют специальными сигнальными первичными документами (с чертой по диагонали), для того чтобы организовать их обособленный учет. Необходимость в организации обособленного учета вызвана тем, что перерасход затрат на оплату труда является следствием недостатков в организации производства, организации труда и нормирования. В свою очередь экономия затрат на оплату труда может сигнализировать о том, что нормы установлены ошибочно. Таким образом, сигнальная документация позволяет контролировать затраты на оплату труда и не допускать их перерасхода. Есть случаи, когда отклонения фактических затрат на оплату труда невозможно определить по первичным документам. Приемы выявления этих отклонений описывает М. Х. Жебрак [5].
При функциональном методе учета затрат (методе АВС) затраты предприятия, учтенные по видам, вначале группируют по функциям деятельности (заготовление, производство, продажи), а затем относят на себестоимость продукции. Авторами данного метода учета затрат считаются профессора Гарвардского университета Р. Купер и Р. С. Каплан. Его описанием занимался В. Б. Ивашкевич [11]. В основе метода лежит понятие действия, требующего для его выполнения материальных, трудовых и финансовых затрат. При этом сложные процессы деятельности состоят из совокупности действий. Носителем затрат для каждого обособленного действия (или совокупности действий) является драйвер затрат (кост-драйвер). Технологический процесс производства продукции состоит из определенного набора действий, а стоимость каждого действия (кост-драйвер) является известной величиной, поэтому процесс исчисления себестоимости продукции становится простым и точным. Таким образом, затраты на оплату труда включаются в кост-драйвер каждого действия и наращиваются в процессе выполнения комплекса действий для производства продукции. В итоге себестоимость продукции включает в себя совокупность затрат на оплату труда использованных кост-драйверов. Возможности данного метода позволяют оценить необходимость действий, выявить излишние или разработать менее затратные действия (с наименьшим кост-драйвером), что приведет к снижению затрат предприятия.
Первым идею «стандарт-коста» предложил П. Лонгмью в 1902 г. Позже Ч. Гаррисон, используя идеи Г. Эмерсона, сформулировал принципы системы стандартных издержек [1]. Сущность системы «стандарт-кост» показал В. И. Стоцкий [12]. А. П. Зудилин называл ее орудием управленческого контроля [8]. Отличительной особенностью системы является то, что нет необходимости производить классификацию затрат, отражать в учете изменения стандартной себестоимости и документировать отклонения фактических затрат от стандартных. Для группировки стандартных затрат на оплату труда составляется карта стандартной себестоимости производства изделия. Фактические затраты на оплату труда, оформленные первичными документами, в учете не отражаются. В учет вносится лишь общая сумма отклонений фактических затрат на оплату труда от стандартных. Отклонения могут быть по ставке и по производительности. Под стандартами прямых и косвенных затрат подразумеваются нормы и нормативы, устанавливаемые внутри предприятия. Глубокие исследования в нормировании
и контроле затрат на оплату труда при методе «стандарт-кост» проводил В. Б. Ивашкевич [11]. При разработке стандартов прямых затрат на оплату труда производственный отдел определяет стандарты выработки по операциям, а отдел труда - часовые ставки оплаты труда по профессиям. Расчет стандартных затрат на оплату труда имеет определенный алгоритм.
Исчисление неполной себестоимости продукции в экономической литературе США получило название «директ-костинг», а в английской - «маржинал-костинг». В 1923 г. Д. М. Кларк высказывался: «Для администратора каждая статся затрат имеет разную целевую установку» [1]. В 1936 г. Д. Харрис использовал его идею классификации затрат в разработке методологии учета по системе прямых затрат [1]. Отличительной особенностью учета затрат на оплату труда при данном методе является то, что в производственную себестоимость включаются лишь переменные и условно-переменные затраты на оплату труда. Постоянные затраты на оплату труда находят отражение лишь в полной себестоимости продукции. Учет переменных затрат на оплату труда организуется на основании первичных документов, где указаны виды продукции, на себестоимость которых они напрямую относятся. Учет условно-переменных затрат на оплату труда отличается от учета переменных затрат тем, что такие затраты вначале группируются за отчетный период, а затем распределяются на виды продукции пропорционально принятой в организации базе распределения. После этого определяется производственная себестоимость продукции. Параллельно условно-переменным затратам организуется учет постоянных затрат на оплату труда. После их списания определяется полная себестоимость продукции.
Выявленные различия в учете затрат на оплату труда при использовании простого, позаказного, попередельного, нормативного, функционального метода, а также метода «директ-костинг» и системы «стандарт-кост» представлены в табл. 1.
Наряду с методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции следует разработать методы учета затрат на оплату труда. По нашему мнению, методы учета затрат на оплату труда напрямую зависят от формы организации труда: индивидуальной или коллективной. Так, при использовании коллективной формы организации труда следует применять подетальный метод учета затрат на оплату труда. Его использование открывает широкие возможности группировки затрат на оплату труда по местам их возникновения (сегментам предприятия): бригадам, цехам, отделениям, производствам и т. д. Таким образом, главной особенностью этого метода является сбор затрат на оплату труда из разных мест их возникновения на производство конкретного вида детали (узла). Его применение широко распространено в сборочных производствах, где готовая продукция получается путем сборки отдельно произведенных деталей и узлов. Разновидностью подетального метода учета затрат на оплату труда является поиздельный, который применяется в производствах, где изготавливаемое изделие не подлежит сборке из отдельно производимых деталей и узлов. Он широко распространен в производствах с простым технологическим процессом, когда из закладываемого сырья производится готовая продукция.
Индивидуальные формы организации труда направлены на выполнение работником различных видов операций, поэтому в данном случае следует применять пооперационный метод учета затрат на оплату труда. Его использование позволяет группировать затраты на оплату труда, связанные с выполнением различных технологических операций. Поэтому для исчисления затрат на оплату труда, относящихся к производству конкретного вида детали (узла, изделия), следует сгруппировать затраты на оплату труда по технологическим операциям, выполненным при ее производстве. Таким образом, главной особенностью этого метода является группировка затрат на оплату труда при выполнении различных технологических операций на производство конкретного вида детали (узла, изделия). Разновидностью пооперационного метода является метод
Таблица 1
Различия в учете затрат на оплату труда при использовании методов учета затрат на производство
Методы учета затрат на производство Простого Позаказного Попередельного Функционального Нормативного Директ-костинга Стандарт-коста
Простой метод отличается от X Объектом учета затрат на оплату труда является производственный процесс Не предусматривает учет нормативных затрат на оплату труда и отклонений фактических затрат на оплату труда от нормативных Затраты на оплату труда, относящиеся к управленческим расходам, учитываются в производственной себестоимости Не предусматривает учет стандартных затрат на оплату труда и отклонений фактических затрат на оплату труда от стандартных
Позаказный метод отличается от Объектом учета затрат на оплату труда является заказ, для повышения оперативности контроля возможно открытие субзаказов X Объектом учета затрат на оплату труда является заказ, для повышения оперативности контроля возможно открытие субзаказов
Попередельный метод отличается от Объектом учета затрат на оплату труда является передел (фаза, стадия обработки) X Объектом учета затрат на оплату труда является передел (фаза, стадия обработки)
Нормативный метод отличается от Рассчитываются нормативные затраты на оплату труда и отклонения фактических затрат на оплату труда от нормативных X Рассчитываются нормативные затраты на оплату труда и отклонения фактических затрат на оплату труда от нормативных
Директ-костинг отличается от Затраты на оплату труда, относящиеся к управленческим расходам, в производственную себестоимость не включаются X Затраты на оплату труда, относящиеся к управленческим расходам, в производственную себестоимость не включаются
Стандарт-кост отличается от Рассчитываются стандартные затраты на оплату труда и отклонения фактических затрат от стандартных X
учета затрат на оплату труда по конечной операции, применяемый в сложных производствах, характеризующихся большим количеством технологических операций.
Независимо от форм организации труда к методам учета затрат на оплату труда следует также отнести: метод сигнального документирования отклонений и расчетный метод. При использовании метода сигнального документирования все отклонения от заданной технологии производства и нормативной (плановой) калькуляции оформляются специальными документами (нарядами на сдельную работу, листками на доплату) с отличительной чертой по диагонали. Отличительная черта на документах необходима для выделения их из общей массы документации с целью осуществления контроля и принятия решений. Расчетный метод учета затрат на оплату труда характеризуется использованием различных методик расчета. Он применяется в учете затрат на оплату труда, когда по данным документов сложно осуществить контроль над их уровнем и выявить приписки, дублирования и прочие нарушения. Соотнесение методов учета затрат на производство и методов учета затрат на оплату труда в форме матрицы представлено в табл. 2.
Таблица 2
Матрица взаимосвязи методов учета затрат на производство и методов учета затрат на оплату труда
Методы Сигнального документи- рования отклонений Расчетный Подеталь- ный Поиз- дельный Поопераци- онный По конечной операции
Простой (попроцессный) + + + +
Позаказный + + + + + +
Попередельный + + + +
Нормативный + + + + + +
Директ-костинг + + +
Стандарт-кост + + +
Функциональный +
Таким образом, методический инструментарий организации учета затрат на производство наряду с методами учета материальных затрат обогащен методами учета затрат на оплату труда. Сигнальными документами оформляются отклонения фактических затрат от нормативных, поэтому метод сигнального документирования отклонений предназначен для использования в нормативном и позаказном методе учета затрат на производство. Расчетным методом определяется точное количество выполненной работы в сопоставлении с нормативами, поэтому он ориентирован на использование при позаказном, нормативном методе и системе «стандарт-кост». Подетальный метод предусматривает деление производственного процесса по временным периодам, поэтому предназначен для использования при простом (попроцессном), позаказном, попередельном и нормативном методах учета затрат на производство. Поиздельный метод и метод учета затрат на оплату труда по конечной операции ориентированы на все методы учета затрат на производство, кроме функционального, где затраты группируются по драйверам действий. Пооперационный метод предназначен для использования при всех методах учета затрат на производство, кроме системы «стандарт-кост», где размер стандартных затрат укрупненно ориентирован на производство детали или изделия.
Основные направления совершенствования производственного учета затрат на оплату труда заключаются в следующем: организация сводного учета затрат на оплату труда в условиях автоматизированных систем обработки информации производственного
учета; разработка регистров аналитического учета и форм производственной отчетности по затратам на оплату труда, их унификация по отраслевому принципу; обеспечение слияния методологии производственного учета и методики управленческого анализа затрат на оплату труда путем автоматизации данных учетно-аналитических процедур.
Таким образом, исследования развития и совершенствования научных подходов к организации производственного учета затрат на оплату труда позволили нам:
• выявить различия в учете затрат на оплату труда при использовании различных методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;
• разработать методы учета затрат на оплату труда, выявить взаимосвязь в использовании методов учета затрат на производство и методов учета затрат на оплату труда в форме построения матрицы;
• показать основные направления совершенствования производственного учета затрат на оплату труда.
Источники
1. Лупикова Е. В. История бухгалтерского учета. М. : КноРус, 2006.
2. Самусенко С. А. Методологические подходы к учету косвенных расходов в работах американских и российских авторов ХХ века // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 19.
3. Шим Дж. К., Сигел Дж. Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат : пер. с англ. М. : Филинъ, 2006.
4. Кутер М. И. Теория и принципы бухгалтерского учета. М. : Финансы и статистика, 2000.
5. Жебрак М. Х. Основы нормативного метода калькуляции. М. : Машгиз, 1948.
6. Щенков С. А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия. М. : Финансы, 1973.
7. Карауш М. И. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Кишинев : Штиинца, 1978.
8. Зудилин А. П. Бухгалтерский учет на капиталистических предприятиях. М. : Изд-во РУДН, 1997.
9. Воронова Е. Ю. Системы управленческого учета и соотнесение затрат с объектами калькулирования: исследование зарубежного опыта // Управленческий учет. 2009. № 11.
10. Бухгалтерский учет и экономический анализ: опыт СССР и зарубежная практика / С. И. Полякова и др.; под ред. В. И. Рыбина. М. : Финансы и статистика, 1983.
11. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. для вузов. М. : Эко-номистъ, 2004.
12. Стоцкий В. И. Основы калькуляции и экономического анализа себестоимости. Л. : Соцэкгиз, 1934.
