CC BY
166
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Аудиторская деятельность
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА*
Алия шавкатовна ГИЗЯТОВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита и контроля, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация giza70@rambler.ru
Аннотация
Тема. Допущение непрерывности деятельности предприятия — один из основополагающих принципов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, который в итоге влияет на стоимостную оценку активов, отраженных в бухгалтерском балансе. Анализ непрерывности деятельности предприятия является попыткой предвидеть проявления кризисных состояний предприятия. Такую оценку могут проводить как внутренние, так и внешние потребители бизнес-информации.
Цели. Основная цель статьи — опираясь на генезис данного допущения, сформулировать теоретические подходы к формированию методик оценки непрерывности деятельности предприятий.
Методология. Теоретической основой исследования выступили труды экономистов, посвященные данным проблемам. Эмпирической базой послужили нормативные акты, официальные данные Росстата, Минфина России, отечественная бизнес-практика. Общенаучными методами авторского исследования выступили анализ, синтез, сравнение, герменевтика, феноменология.
Результаты. Сделана попытка уточнить методологию прогнозной оценки непрерывности деятельности предприятия. Перечислены, сформулированы и кратко охарактеризованы теоретические подходы, которые предполагают наличие вариантности методик названной оценки с учетом горизонта и глубины прогноза. Введен термин «эволюционная неплатежеспособность», дано его определение. При соотнесении групп понятий «текущая — долгосрочная» и «техническая — эволюционная» применительно к неплатежеспособности обозначены классификационные критерии: соответственно временной и причинно-следственный признаки.
Применение. Семантика и выводы автора будут полезны специалистам, разрабатывающим методики оценки непрерывности деятельности конкретных предприятий, а также практикующим специалистам, которые эти методики применяют.
Выводы. Оценке непрерывности деятельности хозяйствующих субъектов, несмотря на популярность данной темы, на практике почти не придают значения. Возможно, это упущение связано с отсутствием в хозяйственной практике распространенного методически доступного инструментария для оценки вероятности будущих событий, помимо экспертной субъективной оценки. Предложенные теоретические подходы могут помочь разработать или выбрать методику, адекватную особенностям бизнес-среды предприятия, включая расширенный инструментарий.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
История статьи:
Принята 15.06.2015 Принята в доработанном виде 08.07.2015 Одобрена 05.08.2015
УДК 657.3
Ключевые слова: допущение непрерывности деятельности, бухгалтерская отчетность, аудит, пользователь, эволюционная неплатежеспособность
В контексте требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) оценка соответствия допущению непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта является основным индикатором для
* Автор данной статьи выражает благодарность сотрудникам ЗАО «КонсультантПлюс» за многолетнюю информационную поддержку и предоставление доступа к справочно-правовой системе «КонсультантПлюс».
определения возможностей его дальнейшего функционирования. Информационные потребности общества в отношении требований к подготовке бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов включают в том числе прогноз их финансовой устойчивости на перспективу, оценку рисков и др.
В условиях информационного запроса пользователей бухгалтерской отчетности при ее составлении менеджмент хозяйствующего субъекта в рамках МСФО (IAS) и российских ПБУ в пояснениях
к бухгалтерской отчетности должен раскрыть информацию, в том числе об условных событиях, событиях, происшедших после окончания отчетного периода, и другие признаки1, а внешние контролеры (например, независимые аудиторы, ведомственный контроль, Центральный Банк РФ и др.) должны обеспечить проверку раскрытия информации о возможности хозяйствующего субъекта продолжать финансово-хозяйственную деятельность.
Основания, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности предприятия, можно разделить на две группы: общие (применимые для всех хозяйствующих субъектов) и специфические (имеющие отраслевую специфику).
Сомнения в непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта могут возникнуть по объективным или субъективным причинам, основанным на экзогенных или эндогенных фактах, условиях, событиях. Экзогенные факторы в свою очередь могут быть макро-, мезо- и микроуровня. Эндогенные факторы внутренней среды хозяйствующего субъекта, несмотря на их идентификацию и явность, не всегда управляемы, так как и они зачастую зависят от внешней среды бизнеса.
С позиции составления бухгалтерской отчетности, например, согласно п. 23, 24 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», п. 14 МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода»2, при подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность предприятия продолжать деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. Это предполагают и принципы формирования учетной политики предприятия3.
1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
2 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
3 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России
С позиции внешнего независимого аудита, например согласно п. 2 МСА 570 «Непрерывность деятельности»4, планируя и проводя процедуры аудита и оценку их результатов, аудитор должен рассмотреть надлежащий характер использования руководством допущения о непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности5.
С позиции внутреннего банковского контроля, например согласно «Рекомендации по структуре и содержанию плана действий, направленных на обеспечение непрерывности деятельности и (или) восстановление деятельности кредитной организации в случае возникновения непредвиденных обстоятельств, а также по организации проверки возможности его выполнения»6, в кредитных организациях должен быть разработан внутренний документ (комплект документов), определяющий цели, задачи, порядок, способы и сроки реализации комплекса мероприятий по предотвращению или своевременной ликвидации последствий возможного нарушения режима повседневного функционирования кредитной организации (ее подразделений), вызванного непредвиденными обстоятельствами.
Применительно к страховым компаниям, когда говорят об оценке непрерывности их деятельности, подразумевают чаще всего «обеспечение страховщиками соблюдения требования финансовой устойчивости и платежеспособности в части формирования страховых резервов, порядка и условий инвестирования собственных средств (капитала) и средств страховых резервов, нормативного соотношения собственных средств (капитала) и принятых обязательств, а также иные требования»7.
И внутренняя, и внешняя оценка непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, несомненно, являются утверждениями, относящимися к
от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету», п. 5, 19, 20.
4 Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 11.06.2015 № 576.
5 Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита. М.: МЦРСБУ, 2002. с. 384-397.
6 О внесении изменений в Положение Банка России от 16 декабря 2003 года № 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах»: указание Банка России от 05.03.2009 № 2194-У Приложение 5.
7 Об организации страхового дела в Российской Федерации: Закон РФ от 27.11.1992 № 4015-1.
будущему. Неопределенность грядущего является объективной реальностью существующего мира, что необходимо учитывать, принимая управленческое решение. Выражаясь философским языком, события связаны лишь косвенно благодаря имманентности прошлого и будущего в настоящем.
По своей природе утверждения, относящиеся к будущему, могут оказаться неточными или не оправдаться полностью, поскольку они связаны с событиями и зависят от обстоятельств, которые могут возникнуть в будущем. Конечные результаты могут отличаться от сказанного в таких утверждениях в зависимости от ряда факторов:
• от уровня снабжения данной отрасли сырьем;
• соотношения спроса и уровня цен;
• технологических особенностей;
• общих экономических условий;
• политической стабильности;
• изменений законодательства и политики правительства;
• колебаний курса валют;
• развития новых технологий;
• изменений в ожиданиях общества;
• изменений условий ведения бизнеса;
• действий конкурентов;
• природных катастроф;
• войн, террористических актов, а также многих других непредсказуемых причин.
Определения, используемые в бухгалтерском учете, и требования к бухгалтерской отчетности сформулированы на базе предположения о неопределенной продолжительности деятельности предприятия, заложенной в динамической теории балансов.
Напомним, что допущения соответствия доходов и расходов и непрерывности деятельности компании, ведущей бухгалтерский учет, получили распространение в теории бухгалтерского учета, основанной на теории динамического баланса немецкого теоретика бухгалтерского учета Ойгена Шмаленбаха [1, с. 2].
Цель баланса последний определял в исчислении финансовых результатов деятельности компании. О. Шмаленбах видел в величине финансового результата за условный промежуток времени, называемый отчетным периодом, данные,
необходимые для текущего управления фирмой, — промежуточные итоги реализуемого конкретной компанией кругооборота капитала.
Таким образом, динамический бухгалтерский учет — это переход от исчисления прибыли как основы распределения доходов фирмы между ее собственниками к определению прибыли как индикатора эффективности текущей работы, необходимого для управления деятельностью.
Степень значимости показателя бухгалтерской прибыли как индикатора эффективности работы компании за период, но отнюдь не абсолютного итога ее деятельности, условна. Пассив динамического баланса О. Шмаленбаха представляет собой источники финансирования работы предприятия.
По выражению профессора М.Л. Пятова, именно эта идея стала основой системы аналитических показателей, формируемых на основе данных баланса и позволяющих оценить финансовую устойчивость предприятия, а также риски, связанные с зависимостью деятельности от внешних (привлеченных) источников финансирования, в том числе показателя финансового левериджа [1, с. 2].
При этом баланс, не утратив своей роли центральной учетной модели предприятия, стал все более походить на набор пояснений к отчету о прибылях и убытках. При этом динамическая балансовая теория сделала данные баланса не отвечающими задаче предоставления объективной информации о платежеспособности фирмы, так как представление в активах расходов будущих периодов сформировало возможность картины положения дел компании, которую, по выражению профессора Я.В. Соколова, можно охарактеризовать как учетный парадокс «активы у предприятия есть, и их больше, чем долгов, а оплачивать долги нечем»8.
И в статической, и в динамической теории балансов утверждается, что действительный финансовый результат работы может быть исчислен только за весь период существования предприятия. Зачастую невозможно предусмотреть эту продолжительность, и пользователями бухгалтерской информации востребованы доступные краткосрочные данные. Поэтому, например О. Шмаленбах пытается определить финансовый результат деятельности предприятия за отдельный период, а именно за хозяйственный год. Полное время деятельности
8 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: ЮНИТИ, 1996. С. 28.
предприятия, таким образом, должно быть разделено на отдельные промежутки.
Экономические явления протекают не только в пространстве, но и во времени. Альфред Маршалл впервые ввел в экономическую теорию понятия длительного и короткого периодов в рамках концепции рыночного равновесия9. Они не обозначают какого-либо фиксированного отрезка времени. Эти понятия имеют качественный, экономический смысл и определяются в зависимости от характера обязательств фирмы.
Длительный период — это такой промежуток времени, в течение которого фирма может варьировать все факторы производства, это время достаточное, чтобы производители и потребители успели полностью приспособиться к новым рыночным условиям.
В краткосрочном периоде производители и покупатели не успевают полностью приспособиться к изменившимся рыночным условиям. В отличие от длительного такой период характерен минимумом свободы выбора для фирмы. Она не в состоянии даже увеличить выпуск продукции в соответствии с возросшим покупательским спросом.
Компания вынуждена увеличить закупки сырья, ввести, возможно, сверхурочные работы, а также нанять дополнительных рабочих. Даже после всего этого пройдет некоторое время, прежде чем фирма начнет выпускать дополнительную продукцию. Следовательно, в течение весьма короткого периода увеличение спроса может быть удовлетворено лишь за счет запасов готовой продукции.
Как отмечал профессор С.Н. Ивашковский, в экономической теории термин «прибыль» не совпадает с трактовкой, которую дают ему в бухгалтерских расчетах. Бухгалтерская прибыль превышает экономическую на величину альтернативных издержек, которые бухгалтер не подсчитывает, поэтому критерий успеха фирмы — не бухгалтерская, а экономическая прибыль10. Финансовый результат является одним из факторов финансовой устойчивости хозяйствующего субъекта.
Если пытаться говорить более конкретно о неопределенной возможности продолжить деятельность, то, вероятно, необходимо определиться с критерием — признаком, лежащим
9 Ивашковский С.Н. Экономика: микро- и макроанализ. М.: Дело, 1999. С. 86.
10 Там же. С. 88.
в основе оценки. В настоящий момент можно выделить несколько отмеченных автором данной статьи теоретических подходов к критериальному оцениванию непрерывности деятельности компании в рамках какого-либо формата.
1. Стандартный подход, основанный на временном формате.
2. Подход, основанный на принципе экономической цикличности.
3. Подход, основанный на концепции платежеспособности.
4. Подход, основанный на концепции финансовой устойчивости.
5. Риск-ориентированный подход.
6. Сценарный подход.
Горизонт прогноза в данном контексте понимается в широком смысле как все видимое исследователю пространство. Глубина прогноза, зависящая от выбранного подхода, в значительной мере определяет и методы оценки непрерывности деятельности предприятия. Соответственно, чем выше интервал (глубина) прогноза, чем выше вероятность ошибки прогнозной оценки.
Остановимся на подходах подробнее.
1. Стандартный подход ученых и практиков основан на трактовке, представленной в п.п. 25-26 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», где указано, что при оценке того, выполняется ли допущение о непрерывности деятельности, руководство должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее, которая обычно должна охватывать не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничивается этим сроком11.
Глубина анализа зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае. Если предприятие в течение многих лет ведет прибыльную деятельность, имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, вывод о том, что допущение о непрерывности деятельности является правильным, может быть сделан без проведения детального анализа.
При других обстоятельствах руководству, возможно, потребуется проанализировать широкий спектр факторов, относящихся к текущей и будущей прибыльности, графикам
11 О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
погашения задолженности и потенциальным источникам рефинансирования, прежде чем можно будет убедиться в приемлемости допущения о непрерывности деятельности.
2. Подход, основанный на принципе экономической цикличности. Дуализм подхода проявляется в определении: этапа жизненного цикла и циклов хозяйственной активности компании.
Экспертная оценка этапа жизненного цикла предприятия. Стратегическая цель любой компании — выживание и процветание в обозримом будущем.
Жизненный цикл и цикл жизни компаний (что не одно и то же) эволюционно ограничены. Например, по данным пилотного проекта Росстата12, в Астраханской области средний возраст «умерших» предприятий в 2013 г. составил 9 лет. Зарубежные исследования показали, что средний срок жизни (цикла) транснациональной компании составляет от 40 до 50 лет. Некоторые из них, чтобы выжить (продлить цикл), были поглощены, слиты с другими или разбиты на части. Средняя продолжительность жизни всех фирм, независимо от размера, в Японии и большей части Европы составляет 12 с половиной лет [2, с. 13-14].
Значительная часть работ, касающихся проблем неплатежеспособности организации, рассматривает состояние кризиса в фазе банкротства, а также делаются попытки прогнозирования этого состояния путем анализа бухгалтерской отчетности.
Исследуя эту проблему, автор разделяет понятия «технической неплатежеспособности», возникающей на любом из этапов циклического развития организации и связанной, к примеру, с естественными возможными кассовыми разрывами, и «эволюционной неплатежеспособности» как платежной несостоятельности, связанной с естественной эволюцией в жизненном цикле хозяйствующего субъекта.
Именно на этапе спада выявляется в приведенной терминологии эволюционный кризис платежеспособности. При данном подходе, например, аудитору невозможно однозначно формировать суждение о вероятности перспективной неплатежеспособности организации, опираясь только на аналитические процедуры, не принимая во внимание тактику ведения бизнеса менеджментом
12 Бизнес-демография. Основные демографические индикаторы предприятий. URL: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/business/ inst-preob/tab1.htm.
аудируемого субъекта, которая в итоге замедлит или ускорит финиш жизненного цикла предприятия.
В этом случае особого внимания должна заслуживать выявленная эволюционная неплатежеспособность, которая и сигнализирует о грядущем банкротстве (закрытии цикла жизни) субъекта.
При соотнесении группы определений платежеспособности «текущая — долгосрочная» и «техническая — эволюционная» автор придерживается классификационных критериев: временного и причинно-следственного признаков соответственно.
Бизнес-циклы предприятия. Некоторые специалисты, в том числе один из «первопроходцев» этой темы профессор Я.В. Соколов, высказывали мнение, что предположение о непрерывном функционировании предприятия позволяет рассматривать отчетный год только как связанный с особенностями хозяйственного цикла и не привязывать его к календарному году, так как в каждой отрасли национальной экономики свой цикл [3, с. 480].
Хозяйственный цикл (или цикл хозяйственной активности) не всегда совпадает с отчетным периодом и соответствует календарному году, заканчиваясь 31 декабря. Отчетный период продолжительностью 12 мес. называется финансовым годом хозяйствующего субъекта. В российской практике он привычно совпадает с календарным годом и заканчивается 31 декабря. Многие зарубежные компании считают удобным устанавливать свой финансовый год так, чтобы он заканчивался вместе с завершением цикла хозяйственной активности. Например, иностранные государственные учреждения и учебные заведения обычно заканчивают финансовый год 30 сентября или 30 июня [3, с. 47].
Закон циклического развития определяет объективность наличия многократно повторяющегося процесса в различных сферах, в том числе и хозяйственной деятельности. Богатство русского языка и профессиональное творчество ученых-теоретиков породили множество возможных определений в данном контексте: хозяйственный цикл компании, цикл хозяйственной активности, цикл деловой активности, хозяйственный бизнес-цикл и др.
Хотелось бы отметить, что подход, основанный на бизнес-циклах, ближе авторскому пониманию объективной оценки потребительских запросов пользователей бухгалтерской отчетности в отношении трактовки сути обозримого будущего
применительно к непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта.
Например, рассматривая авиационную промышленность, вагоностроение и другие отрасли машиностроения, строительство и т.п., можно четко определить финансово-хозяйственный цикл компании этих отраслей по бизнес-процессам, начинающийся с момента: подписание конкретного договора на заказ, получение аванса, покупка сырья и приобретение ресурсов, изготовление заказа, передача его покупателю, окончательный расчет с ним.
В этом случае договор на заказ может исполняться несколько лет, и покупателю как внешнему пользователю бухгалтерской отчетности важно быть уверенным, что в конце срока, указанного в договоре, он получит конечный продукт, указанный в договоре. Таким образом, во временном интервале этот срок может составлять много более 12 мес. Следует отметить, что этот подход не противоречит требованиям МСФО.
Совершенно другая картина неопределенности завершения хозяйственного цикла в отраслях экономики, где нет явных начала и окончания оказания услуг (выполнения работ) в силу многократного выполнения однотипных задач. Это встречается в таких областях, как, например, туристический бизнес, бытовое обслуживание, торговля, массовое производство, перевозка грузов и пассажиров, телекоммуникационные услуги, деятельность страховщиков и т.п.
Для эффективной оценки непрерывности деятельности подобных компаний в рамках подхода, основанного на бизнес-циклах, могут быть поставлены конкретные задачи теории массового обслуживания — одного из разделов экономико-математического моделирования.
Построение модели с оговоренной выше целью, видимо, особенно важно и оправданно в тех сферах, где высока социальная напряженность. Как показал российский неприятный опыт 2014 г., в туристической отрасли тоже могут быть системные кризисы, которые могли бы быть выявлены в случае постоянного оперативного мониторинга в рамках внешнего контроля финансовой устойчивости и платежеспособности, оценки финансово-хозяйственных рисков российских туроператоров.
3. Подход, основанный на концепции платежеспособности. Данная позиция состоит в том, что непрерывность деятельности субъекта
хозяйствования означает: с момента регистрации в виде юридического лица предприятие имеет возможность и намерения осуществлять деятельность до выполнения всех своих обязательств и реализации всех активов13.
На взгляд автора, данный подход коррелирует с понятием общей платежеспособности организации. Так, А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин и Е.В. Негашев рассматривали общую платежеспособность предприятия как способность покрыть все свои обязательства предприятия (краткосрочные и долгосрочные) всеми его активами [4, с. 176].
4. Подход, основанный на концепции финансовой устойчивости предприятия. Данной позиции придерживаются, например, С.В. Козменкова, В.Д. Краснов14: «Концепция непрерывности деятельности экономического субъекта предполагает существование отдельно взятого экономического субъекта в обозримом будущем с показателями не ниже последнего отчетного периода или достаточными для самофинансирования и своевременного выполнения взятых на себя обязательств»15.
Как видно из определения, данная позиция в сравнении с предыдущей основана на оценке более широкого круга индикаторов финансово-хозяйственной деятельности предприятия и затрагивает вопросы оценки эффективности привлечения источников финансирования и оценки платежеспособности.
Для анализа применимости принципа непрерывности специалистами предлагается сгруппировать активы организации по состоянию на определенную отчетную дату, начиная с наиболее ликвидных, а обязательства — по очередности погашения. При
13 Дмитренко И.Н., Белоусова И.Н. Эволюция концептуального подхода к допущению непрерывности деятельности субъектов хозяйствования // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 10, 11.
14 Козменкова С.В., Краснов В.Д. Анализ деятельности аудируемого лица как основа суждения о непрерывности его функционирования // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 44. С. 39-49; Краснов В.Д. Анализ факторов, вызывающих сомнение в непрерывности деятельности, и их влияние на финансовое положение организации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 43. С. 37-43; Краснов В.Д., Козменкова С.В. Аналитические процедуры применимости принципа непрерывности деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 2. С. 46-57.
15 Краснов В.Д. Принцип непрерывности деятельности в аудите бухгалтерской отчетности. Нижний Новгород: Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2014. С. 3.
этом уделяется важное значение оценке активов и обязательств: их целесообразно представлять в оценке по действительной стоимости активов и погашения обязательств16.
Например, по выражению М.Н. Крейниной, «финансовая устойчивость — одна из характеристик соответствия структуры источников финансирования структуре активов. Финансовая устойчивость определяется на основе соотношения разных видов источников финансирования и его соответствия составу активов» [5, с. 1]. Задачей оценки финансовой устойчивости, по выражению исследователя, является ответ на вопрос, какой она была бы, если бы изменились те или иные условия деятельности предприятия [6, с. 5].
5. Еще одним из базовых вариантов выбора методики оценки непрерывности деятельности компании может быть риск-ориентированный подход. В данном направлении, например, формируется государственный надзор за деятельностью коммерческих банков, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую, брокерскую деятельность и управление ценными бумагами, а также управляющих компаний инвестиционных, паевых инвестиционных и негосударственных пенсионных фондов Центральным банком РФ как мегарегулятором.
Признаки риск-ориентированного надзора17 присутствуют в деятельности налоговых органов, например в части общедоступных критериев для самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками. Эти критерии используют налоговые органы в процессе отбора объектов для проведения выездных проверок18.
На микроуровне риск-менеджмент как часть управленческой деятельности хозяйствующих субъектов ставит в том числе цель обеспечения текущей и стратегической финансовой устойчивости и непрерывности бизнеса. Такой подход активно внедряет, например, Банк России
19
как мегарегулятор.
16 Там же. С. 10.
17 О разработке концепции повышения эффективности контрольно-надзорной деятельности органов государственной власти и органов: поручение Президента Российской Федерации от 28.06.2013 № Пр-1391.
18 Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
19 О внесении изменений в Положение Банка России от 16
декабря 2003 года № 242-П «Об организации внутреннего
Деятельность хозяйствующего субъекта, как правило, связана с рядом рисков, которые при определенных обстоятельствах могут негативно сказаться на его хозяйственных и финансовых результатах, социальной и природной среде и в итоге привести к прекращению функционирования бизнеса. В этом контексте риски финансово-хозяйственной деятельности можно оценивать в соответствии с имеющимися классификациями, но в первом приближении это, конечно же, внешние и внутренние; макроэкономические, отраслевые, внутрихозяйственные риски.
Соответственно, методика оценки непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта может базироваться на системе оценки рисков, действующей в компании, например так, как это организовано в ОАО «РусГидро»20.
Для организации процессов управления рисками в данной компании создана и функционирует дирекция по управлению рисками в составе блока внутреннего контроля и управления рисками (см. рисунок).
В данном случае источником информации для
внешних пользователей может служить отчет о
21
рисках и системе управления ими21, составляемый по итогам хозяйственного года компаниями, имеющими организованную структуру риск-менеджмента.
Риск-менеджеры в качестве сотрудников организации или внешних консультантов, экспертов могут выполнять ряд функций, в том числе оценки непрерывности бизнеса и управления ею22.
Риск — это эффект, производимый неопределенностью на цели организации, которые могут содержать различные аспекты (финансы, безопасность, влияние на окружающую среду и другие) и различные уровни (стратегические, организационные, проектные, процессные и другие). Риск описывается комбинацией последствий
контроля в кредитных организациях и банковских группах: указание Банка России от 05.03.2009 № 2194-У.
20 Годовой отчет за 2013 год ОАО «РусГидро». URL: http://www. rushydro.ru/upload/iblock/4ec/RusHydro_26-06.pdf.
21 Отчет о рисках ОАО «Северсталь» за 2012 и 2014 гг. URL: http://reports.severstal.com/2012/rus/business_review/ risk_management; URL: http://reports.severstal.com/2014/eng/ governance/risk_report/index.phtml.
22 Профессиональный стандарт «Управление рисками (риск-менеджмент) организации»: утвержден решением комиссии РСПП по профессиональным стандартам 11.09.2012. URL: http://www.nark-rspp.ru/wp-content/uploads/ПС_управление-рисками^Г
Организационная структура контроля за финансово-хозяйственной деятельностью и управлением рисками в ОАО «РусГидро»
Источник: URL: http://www.rushydro.ru/sustainable_development/riski/politika-upravleniya-riskami.
наступления события и связанной с ним возможности (вероятности) такого наступления23.
Возможность (вероятность) наступления риска — шанс того, что событие произойдет. Неопределенность — это частичный или полный дефицит информации, связанный с пониманием или знанием событий, их последствий и степени возможности их наступления.
Таким образом, оценка непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта может сводиться к оценке внешних и внутренних рисков, в том числе рисков
23 ГОСТ Р 51897-2011/Руководство ИСО73:2009 «Менеджмент риска. Термины и определения». М.: Стандартинформ, 2012. URL: http://www.cntd.ru/assets/files/upload/060912/51897-2011. pdf.
финансовой неустойчивости, неплатежеспособности или банкротства.
6. Еще одним из возможных вариантов к рассмотрению непрерывности деятельности компании может служить сценарный подход, т.е. идентификация различных версий будущего развития финансово-хозяйственной деятельности компании на определенный период при вариантности событий и фактов хозяйственной деятельности на отчетную дату.
Сегодняшнее видение неопределенности будущего — это способность предвидеть возможные варианты будущего и выбирать между альтернативными решениями на основе анализа причинно-следственных связей между, например,
базовым, пессимистичным и оптимистичным сценариями.
Исходной предпосылкой сценарного подхода при выборе методики оценки непрерывности деятельности предприятия выступает наличие определенных позитивных ожиданий относительно будущего — желание, намерение и стремление достичь успешного состояния, позитивно повлиять на развитие событий, избежать рисков, минимизировать опасности и угрозы.
Прогнозы и сценарии представляют собой вероятностное описание возможного и (или) желательного варианта развития рассматриваемых явлений и процессов в деятельности предприятия. Наиболее известная классификация прогнозов по проблемно-целевому критерию включает в себя поисковые (исследовательские, изыскательские, трендовые т.д.) и нормативные (программные, целевые) типы.
В случае поискового прогноза определяются возможные состояния рассматриваемых явлений и процессов в будущем. Осуществляется экстраполяция прошлых и настоящих тенденций на будущее — без внимания к возможным субъективным действиям, способным изменить и разрушить существующие тенденции.
В случае нормативного прогноза заранее формулируются бенчмарки, эталоны, идеалы, стимулы и цели, определяются способы и темпы достижения возможных целевых состояний рассматриваемых процессов [7, с. 68].
Традиционными основными инструментами оценки непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта являются экспертные суждения и аналитические процедуры, включающие прогнозирование как один из научных способов предвидения будущих событий хозяйственной жизни (см. таблицу) [8, с. 619].
Сравнительная характеристика теоретических подходов к выбору методики оценки непрерывности деятельности предприятия внешними и внутренними субъектами применения
Подход к выбору методики оценки Критерий Методика оценки Инструментарий
Стандартный подход Временной формат Прогноз во времени Динамическое моделирование. Экспертные оценки
Подход, основанный на принципе экономической цикличности Жизненный цикл. Хозяйственный цикл Прогноз завершения цикла Экспертные оценки. Методы статистики. Бенчмаркинг. Методы экономико-математического моделирования. Методы финансового анализа. Методы анализа длительности циклов
Подход, основанный на концепции платеже способности Перспективная платежеспособность Оценка достаточности ликвидного имущества для покрытия обязательств предприятия Методы финансового анализа. Методы оценки рисков неплатежеспособности и банкротства
Подход, основанный на концепции финансовой устойчивости Финансовая устойчивость Оценка состояния финансовых ресурсов предприятия, их распределение и использование, которое обеспечивает развитие предприятия на основе роста прибыли и капитала при сохранении платежеспособности и кредитоспособности в условиях допустимого уровня риска Методы финансового анализа. Методы комплексного экономического анализа. Методы оценки рисков финансовой неустойчивости. СУР-анализ* [9]
Риск- ориентированный подход Риски финансово- хозяйственной деятельности Оценка вероятности наступления нежелательного события в процессе финансово-хозяйственной деятельности Статистический, экспертный, расчетно-аналитические методы
Сценарный подход Сценарии развития Прогнозный сценарий Форсайт. Экспертные оценки. Континуальное сценирование. Прогностические игры. Методы теории принятия решений. Бенчмаркинг
* Егорова И.С. Применение СУР-анализа для оценки непрерывности деятельности аудируемого лица // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 12. С. 36-42.
Строго говоря, прогнозирование — это процесс научно обоснованного предсказания изменений каких-либо параметров в будущем на основе изучения причинно-следственных связей, тенденций и закономерностей. Не останавливаясь на перечислении методов прогнозирования, следует отметить, что их потенциальные потребители используют тот набор инструментов прогнозирования, которым владеют [10, с. 22]. Прогнозные процедуры могут иметь разное наполнение. В зависимости от исполнителя и хозяйствующего субъекта может доминировать качественный или количественный аспект оценки.
В заключение отметим: оценка непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта является самостоятельным направлением мониторинга,
контроля, надзора, аудита за деятельностью хозяйствующего субъекта либо неотъемлемым аспектом процесса комплексной оценки полученной системной информации о деятельности хозяйствующего субъекта, функционирующего в конкретной бизнес-среде.
На практике может наблюдаться синергетический эффект от выбора нескольких подходов к методике оценки непрерывности деятельности, что расширит горизонт прогноза и, как следствие, усилит инструментальную базу. Автор надеется, что эти выводы помогут повышению качества результатов оценки непрерывности деятельности предприятий.
Список литературы
1. Пятов М.Л. Ойген Шмаленбах и его теория динамического баланса. URL: http://buh.ru/articles/ documents/15051.
2. Гиус Ари де. Живая компания. Рост, научение и долгожительство в деловой среде. М.: Манн, Иванов и Фербер, 2013. 448 с.
3. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1999. 496 с.
4. Шеремет А.Д., НегашевЕ.В. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. М.: ИНФРА-М, 2003. 208 с.
5. КрейнинаМ.Н. Финансовая устойчивость предприятия: оценка и принятие решений. URL: http://www. finman.ru/articles/2001/2/552.html.
6. Крейнина М.Н. Оценка финансового состояния организации с использованием международных стандартов. М.: УМЦ при МНС России, 2001. 50 с.
7. ФеофановК.А. О сценарном подходе к прогнозированию. URL: http://ecsocman.hse.ru/data/431/632/1219/ Pheophanov_7.pdf.
8. Bulyga R.P. Business audit: the new concept of the XXI century // World Applied Sciences Journal. 2014. Vol. 29. № 5. P. 619-622.
9. Егорова И. С. Проблематика оценки непрерывности деятельности аудируемого лица // Аудитор. 2013. № 3. С. 38-44.
10. Глазкова Г.В. Применение методов аудита при проведении таможенных проверок // Аудитор. 2014. № 12. С. 21-26.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Audit Activity
THEORETICAL ASPECTS OF ASSESSING THE ENTITY'S ABILITY TO CONTINUE AS A GOING CONCERN
Aliya Sh. GIZYATOVA
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation giza70@rambler.ru
Article history: Abstract
Received 15 June 2015 Importance The going concern assumption is one of the fundamental principles of accounting
Received in revised form and financial reporting, which finally influences the valuation of assets recognized in the balance
8 July 2015 sheet. Analyzing the entity's ability to continue as a going concern is an attempt to foresee how
Accepted 5 August 2015 corporate crisis may evolve.
Objectives The main objective of the research is to formulate theoretical approaches to setting up going concern assessment methods, relying upon the genesis of the going concern assumption. Methods The theoretical framework comprises proceedings of economists on these issues. The empirical basis includes regulatory documents, official data of the Russian State Statistics Service, Russian Ministry of Finance, national business practices. I resorted to analysis, synthesis, comparison, hermeneutics, and phenomenology as general scientific methods of the research. Results I made an attempt to specify the methodology for forecasting the entity's ability to continue as a going concern. I enlist, formulate and provide a brief description of theoretical approaches, Keywords: g°ing concern which imply variance of this assessment, considering the forecasting horizons and thoroughness.
assumPtion, financial statement^ The research introduces the term evolutionary insolvency and defines it. I reconcile groups of audi1, user evolutionary insolvency concepts current — long-term and technical — evolutionary and determine their classification
criteria.
Conclusions and Relevance The proposed theoretical approaches will streamline the development or choice of a methodology that would be appropriate for the corporate business environment, including an extended set of tools. Semantics and my conclusions will be helpful for those specialists who design the going concern assessment methods, and for practitioners who apply the methods.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
Acknowledgments
I express my sincere gratitude and appreciation to ConsultantPlus for the long-term information support and access to the ConsultantPlus legislative database.
References
1. Pyatov M.L. Oigen Shmalenbakh i ego teoriya dinamicheskogo balansa [Eugen Schmalenbach and his theory of dynamic balance]. Available at: http://buh.ru/articles/documents/1505L (In Russ.) (accessed 26.04.2013)
2. De Geus Arie P. Zhivaya kompaniya. Rost, nauchenie i dolgozhitel 'stvo v delovoi srede [The Living Company: Growth, Learning and Longevity in Business]. Moscow, Mann, Ivanov i Ferber Publ., 2013, 448 p.
3. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Printsipy bukhgalterskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1999, 496 p.
4. Sheremet A.D., Negashev E.V. Metodika finansovogo analiza deyatel'nosti kommercheskikh organizatsii [Methods for analyzing the financial performance of profit-making entities]. Moscow, INFRA-M Publ., 2003, 208 p.
5. Kreinina M.N. Finansovaya ustoichivost' predpriyatiya: otsenka iprinyatie reshenii [Financial stability of the enterprise: evaluation and decision making]. Available at: http://www.finman.ru/articles/2001/2/552. html. (In Russ.)
6. Kreinina M.N. Otsenkafmansovogo sostoyaniya organizatsii s ispol 'zovaniem mezhdunarodnykh standartov [Evaluating the financial position of the entity in accordance with international standards]. Moscow, Educational and Methodological Center under the Russian Tax Service Publ., 2001, 50 p.
7. Feofanov K.A. O stsenarnompodkhode kprognozirovaniyu [On a scenario-based approach to forecasting]. Available at: http://ecsocman.hse.ru/data/431/632/1219/Pheophanov_7.pdf. (In Russ.)
8. Egorova I.S. Problematika otsenki nepreryvnosti deyatel'nosti audiruemogo litsa [Issues of assessing the audited entity's ability to continue as a going concern]. Auditor, 2013, no. 3, pp. 38-44.
9. Bulyga R.P. Business Audit: The New Concept of the XXI Century. World Applied Sciences Journal, 2014, vol. 29, iss. 5, pp. 619-622.
10. Glazkova G.V. Primenenie metodov audita pri provedenii tamozhennykh proverok [The use of auditing techniques in customs inspections]. Auditor, 2014, no. 12, pp. 21-26.
