CC BY
18
УДК 336.2 СТАВКА 10 % ПО НАЛОГУ
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
The 10% Value Added Tax: Several Questions of Theory and Practice
А. О. Догадин - преподаватель кафедры конституционного и административного права Омского юридического института
A. О. Dogadin - Lecturer of the Depatment of Constitutional and Administrative Law, Omsk Law Institute
Аннотация. В статье рассматриваются некоторые теоретические и практические вопросы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, в частности, спорные вопросы, касающиеся применения ставки НДС 10 %. Автором отвергается принадлежность пониженных ставок НДС к категории налоговых льгот. В качестве примера практических проблем анализируется исчисление НДС при реализации комплекта, состоящего из печатного издания и магнитного (оптического) носителя. Констатируется недостаточность правовой регламентации применения ставки НДС 10 %.
This paper discusses some theoretical and practical issues of calculation and payment of value added tax, in particular, are considered controversial issues regarding the application ofthe VAT rate of10%. The author rejects membership in reduced rates of VAT to the category of tax benefits. As an example, he examines the practical problems of calculating VAT in the implementation of a set consisting ofprinted matter and magnetic (optical) media. In conclusion, he establishes that there is an insufficiency of legal regulation of the VAT rate of 10 %.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, налоговая льгота, ставка НДС, налоговая политика.
Value added tax, tax exemptions, the VAT rate, the tax policy.
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) устанавливает пониженные ставки налога на добавленную стоимость (далее - НДС) для некоторых объектов налогообложения. В частности, реализация некоторых социально значимых видов товаров облагается по ставке 10 %. О применении этой ставки и пойдет речь далее.
Установление ставки НДС 10 % имеет очень важную социальную функцию - снижение налогового бремени на носителей налога, т. е. конечных потребителей. Согласно ч. 2 ст. 164 НК РФ по ставке 10 % НДС уплачивается при реализации некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, и периодических печатных
изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера.
Актуальность обозначенной темы заключается в двух ключевых аспектах. Во-первых, в применении пониженной ставки заинтересован конечный потребитель: ведь именно на него ложится бремя уплаты данного налога, так как чем меньше выставленный продавцом НДС, тем меньше и итоговая цена товара. А во-вторых, в применении такой ставки заинтересован и продавец, так как, создав товар, облагаемый по ставке 10 % (например, тетради для школьников, печатные издания), он оплатил НДС своим поставщикам по ставке 18 % - таким образом, сумма вычетов по данному налогу у него может превысить сумму, подлежащую уплате. И у такого налогоплательщика появится право на возме-
Административное и налоговое право
щение указанной разницы из госбюджета. Кроме того, отнесение товара к категории товаров, реализация которых облагается по ставке 10 %, уменьшает также сумму налога при ввозе товара на территорию Российской Федерации.
Однако установление данной ставки порождает некоторые спорные вопросы как в теории налогового права, так и в практике исчисления и уплаты НДС. Рассмотрим примеры.
1. В теории возникает закономерный вопрос: является ли установление пониженных ставок НДС налоговой льготой? Достаточно распространена следующая позиция: налоговая ставка - это обязательный элемент налогообложения, и при этом НК РФ не устанавливает право выбора ставок, следовательно, пониженные налоговые ставки не относятся к категории налоговых льгот1. Следует добавить, что установление ставки НДС 10 % направлено на снижение налогового бремени для носителей налога - конечных потребителей, а ставка НДС 0 % является необходимым условием функционирования косвенного налогообложения при международной торговле, поскольку косвенный налог является налогом на потребление и должен взиматься в стране потребителя, а не производителя.
Согласно НК РФ, налоговая ставка - самостоятельный обязательный элемент налога, а следовательно, не может являться налоговой льготой (т. е. другим элементом налога) с юридической точки зрения. С другой стороны, нельзя не признать, что налоговая ставка - это инструмент налоговой политики, варьируя который, можно обеспечить налоговые преференции определенным категориям налогоплательщиков. Позиция Конституционного Суда РФ по этому вопросу является неоднозначной. В определении Конституционного Суда РФ от 19 января 2005 г. N° 41-О2 отмечается, что п. 1 ст. 164 НК РФ, устанавливающий перечень операций, облагаемых по ставке 0 %, содержит освобождение от налогообложения, то есть налоговую льготу. Точно так же можно обосновать и возможность
отнесения ставки налога 10 % к категории налоговых льгот.
Однако двумя годами позднее, в определении от 15 мая 2007 г. № 372-О-П3, Конституционный Суд РФ исходит из иной позиции, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно изменять ее размер в большую сторону либо отказаться от ее применения вовсе, следовательно, пониженная налоговая ставка не является налоговой льготой. Следует учитывать, что в определении № 41-О Конституционный Суд РФ не рассматривал вопрос о том, является ли пониженная ставка НДС льготой по существу, а сделал такой вывод косвенно, при рассмотрении предмета спора. Представляется, что руководствоваться следует более поздним определением Конституционного Суда.
С другой стороны, законодатель может установить пониженную ставку для определенной категории налогоплательщиков, например, НК РФ предусматривает, что ставка земельного налога в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения, устанавливается местными органами власти и не может превышать 0,3 % кадастровой стоимости земли, в то время как в отношении прочих земельных участков ставка налога не может быть выше 1,5 %. В этом случае пониженная налоговая ставка подпадет под определение налоговой льготы.
В целом же с юридической точки зрения пониженную налоговую ставку в 10 % нельзя считать налоговой льготой.
2. Не менее интересна и противоречива практическая сторона применения ставки НДС 10 %. Например, согласно п. 3 ч. 2 ст. 164 НК РФ ставка 10 % применяется при реализации книжной продукции и периодических изданий, но на полках книжных магазинов не редкость встретить комплекты, состоящие из книги и аудио- или видеоносителя либо компакт-диска. Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному
1 См.: Волков Д. Б. Налоговые льготы: теория и правоприменение на примере НДС // Финансы. 2009. № 7. С. 12.
2 См.: Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Оренсал» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ : определение Конституционного Суда Рос. Федерации от 19 янв. 2005 г. № 41-О. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
3 См.: Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов «Транснефтепродукт» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 164 НК РФ : определение Конституционного Суда Рос. Федерации от 15 мая 2007 г. № 372-О-П. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
вопросу. В теории и практике существуют даже не две, а три точки зрения. Остановимся на каждой поподробнее.
Официальная позиция Министерства финансов Российской Федерации4 заключается в том, что при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции (или продукции СМи) и информационного носителя (аудио, видео, CD), применяется ставка НДС 18 %. Такой вывод Минфин РФ делает исходя из того, что для комплектов товаров возможность применения ставки НДС 10 % Налоговым кодексом не предусмотрена. Минфин также ссылается на постановление Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 415, в котором названы коды товаров, облагающихся по ставке 10 %, а кода, соответствующего комплекту, состоящему из книжной продукции и магнитного (или оптического) носителя, в постановлении нет.
Противоположного мнения придерживается Федеральная таможенная служба РФ6: к комплекту товаров нужно применять ставку 10 %, потому что при ввозе на территорию РФ такой комплект проходит под одним кодом товарной номенклатуры ВЭД7, соответствующим ставке НДС 10 %. Есть и судебные решения, подтверждающие такой подход8. Суды приходят к выводу, что реализация комплекта из журнала и компакт-диска облагается НДС по ставке 10 %. Основание - компакт-диск является неотъемлемой частью журнала, поименован в содержании журнала, реализуется в единой индивидуальной упаковке вместе с журналом и отдельно не продается, его содержание неразрывно связано с содержанием журнала, его стоимость отдельно от журнала не установлена.
Некоторые авторы высказывают третью точку зрения: налоговую базу нужно формировать не по комплекту в целом, а по каждой из его составляющих. Соответственно, и ставка НДС будет применяться отдельно в отношении книжной продукции (продукции СМи) и отдельно в отношении информационных носителей9. Представляется, что такой подход наименее жизнеспособен, так как при этом значительно усложняется процесс исчисления, уплаты и администрирования налога на добавленную стоимость.
В данном случае следует исходить из соблюдения интересов налогоплательщиков, то есть конечных потребителей, и из социальной направленности процесса установления пониженных ставок НДС. При таком подходе остается согласиться со второй точкой зрения и применять к такому комплекту товаров ставку 10 %.
В заключение приходится констатировать, что возникновение подобных теоретических и практических спорных вопросов является следствием недостаточного правового регулирования.
При отсутствии четкого порядка регулирования посредством нормы права на помощь при решении подобных проблем налогоплательщиков и налоговых органов снова приходит такой источник права, как судебный прецедент, а именно решения арбитражных судов по конкретным делам. Некоторые проявления прецедентного права в российской правовой системе - это, скорее, положительное явление, т. к. урегулировать абсолютно все вопросы посредством нормы права невозможно.
В научных кругах не утихают дискуссии по поводу применения судебного прецедента в налоговых правоотношениях10, но это уже тема для самостоятельного научного исследования.
4 См.: О ставке НДС при реализации комплекта товаров : письмо Минфина Рос. Федерации от 13 апр. 2005 г. № 03-04-05/11 // Экономика и жизнь. 2005. № 20.
5 См.: О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10 процентов : постановление Правительства Рос. Федерации от 23 янв. 2003 г. № 41 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2003. № 4, ст. 338.
6 См.: О применении ставки НДС : письмо Федеральной таможенной службы от 26 мая 2006 г. № 05-11/18275 // Таможенные ведомости. 2006. № 7.
7 См.: Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ). Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
8 См.: Постановление ФАС Московского округа от 12 авг. 2003 г. № КА-А40/4614-03. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
9 См.: Греков И. И. НДС в комплекте // Учет. Налоги. Право. 2005. № 17. С. 34.
10 См.: Макарова Ю. Н. Источники финансового права. Федеральные и региональные аспекты // Современное финансовое право: федеральные и региональные аспекты : сб. науч. тр. / Федер. агентство по образованию РФ, Сарат. гос. акад. права, Междунар. ассоц. финансового права Центра экспертиз и науч. исслед. финансового права ; отв. ред. Е. В. Покача-лова. Саратов, 2009. С. 167.
