«Стандарт-кост» система оперативного управления издержками производства Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 331.01

А.П. Виткалова

«СТАНДАРТ-КОСТ» - СИСТЕМА ОПЕРАТИВНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИЗДЕРЖКАМИ ПРОИЗВОДСТВА

Рассматриваются теоретические основы, принципы системы «стандарт-кост» и ее роль в управлении издержками производства.

A.P. Vitkalova

«STANDART-COST» - OPERATIVE PRODUCTION COSTS MANAGEMENT

SYSTEM

The article considers theoretical basics, principles of standard-cost system and its role in production costs management.

В условиях рынка организации юридически и экономически самостоятельны и независимы. В то же время значительно усложняется их ориентация в системе экономических связей.

В отечественной централизованно управляемой экономике ориентиры деятельности организациям указывало государство: что и в каком количестве производить (выпускать), где брать ресурсы, сколько их использовать в тот или иной период, кому и по какой цене сбывать произведенное.

В соответствии с этим организации получали плановые показатели объемов деятельности, им устанавливались нормы и нормативы расходования ресурсов, затраты на рубль товарной продукции и др. Основная задача экономических служб заключалась в том, чтобы свести эти показатели в конечные, обязательно положительные результаты деятельности. В качестве основной цели бухгалтерского учета выступал контроль сохранности и движения материальных ценностей, а основным элементом учета являлась инвентаризация.

В условиях рыночной экономики усилия экономических служб концентрируются на выявлении финансовых результатов, методов их достижения. Главным ресурсом управления становится учетная информация и наиболее важная ее часть - информация об издержках производства.

Информация об издержках производства в административно-командной экономике служила в основном целям государственного ценообразования. Для этого в организациях формировалась и совершенствовалась хорошо отлаженная подсистема бухгалтерского учета - производственный учет, накапливающий информацию о себестоимости продукции. Однако она работала по сути дела сама на себя, так как не было стимулов снижения затрат на производство и отсутствовала необходимость управления затратами в масштабах организации в целом.

В современных условиях учетной информации, позволяющей осуществлять функции управления деятельностью, отводится наиболее важное место и приоритетной становится информация о затратах производства: их планирование, учет и анализ.

Выбор той или иной системы управления затратами производства обусловлен целым рядом факторов - экономических, юридических, организационных, технико-

технологических, а также компетентностью специалистов, определяющих потребность в подобной информации.

Затраты производства становятся одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета, важнейший принцип организации которого - оперативность. В этом смысле учет затрат в системе «стандарт-кост» можно считать системой оперативного управления издержками производства.

Система «стандарт-кост», как и любая система, характеризуется:

- целью;

- критериями достижения цели;

- функциями, обеспечивающими целенаправленную деятельность;

- структурой (составом элементов и их взаимодействием в процессе управления издержками) (см. рисунок).

Конечная цель системы «стандарт-кост» в полном соответствии с системой целей организации - это контроль формирования фактической производственной себестоимости продукции и активное управление этим процессом.

Критериями ее достижения является запланированный на конкретный период уровень затрат, и динамика их снижения для достижения конкурентоспособности.

Целенаправленную деятельность системы «стандарт-кост» обеспечивают функции - планирование, организация, учет, контроль, анализ. Это разработка нормативных плановых калькуляций по видам продукции; создание нормативной базы (нормативного хозяйства); организация накопления информации о фактических затратах; выявление отклонений фактических затрат от нормативных; анализ отклонений; принятие решений.

В соответствии с этим, основными элементы структуры системы «стандарт-кост» являются: нормирование затрат, учет и анализ нормативов, выявление отклонений фактических затрат от нормативных и бухгалтерские записи их, анализ влияния отклонений на прибыль (см. рисунок).

Как уже было отмечено, критериями достижения цели в системе управления затратами производства являются уровень и динамика снижения затрат, запланированных с помощью смет и нормативов на определенный период времени.

Нормативы (стандарты) являются исходным моментом для соизмерения результатов деятельности с понесенными издержками (затратами). Они устанавливаются как в стоимостном (стандартные затраты), так и в натуральном (нормы) выражении.

С помощью нормативов (стандартов) определяются затраты на основные материалы, рабочую силу, занятую в основном производстве; переменные затраты на обслуживание и управление производства. Они ориентированы на единицу продукции (услуг), на определенный объем продаж. Накладные расходы - издержки, которые нельзя прямо отнести на конкретную продукцию (услугу), определяют с помощью смет, которые ориентированы на места возникновения затрат (центры ответственности). В то же время сами сметы как документ (метод) определения затрат разрабатываются на основе нормативов.

Цель - контроль формирования фактической производственной себестоимости продукции и активное управление этим процессом

____________________________I___________________________

Критерии достижения цели - запланированный организацией на конкретный период уровень затрат и динамики их снижения для достижения конкурентоспособности.

I

Функции, обеспечивающие целенаправленную деятельность системы «стандарт-кост»

т т

Планирование Организация Учет Контроль Анализ

Структура - основные элементы системы

Нормирование затрат Учет и анализ нормативов Выявление отклонений и бухгалтерские записи их Анализ влияния отклонений на прибыль Организация процесса бюджетирования

Учет затрат в системе «стандарт-кост» (разработка автора)

Необходимость использования стандартных (нормативных) затрат обусловлена решением задач планирования и контроля. Их использование связано также с анализом результатов деятельности через отклонения фактических затрат от нормативных (стандартных).

Использование нормативных затрат в бухгалтерском учете позволяет получить целый ряд принципиальных преимуществ:

1. Это - средство измерения фактической эффективности деятельности организации, обеспечения контроля уровня и динамики издержек;

2. Они помогают накапливать информацию об издержках не только для текущих целей, но и для того, чтобы прогнозировать их;

3. Использование нормативных (стандартных) затрат упрощает многие учетные операции.

Нормативные затраты используются во многих видах деятельности, при любом типе производства, при любой форме собственности. Главное преимущество использования нормативных затрат заключается, на наш взгляд, в том, что с их помощью можно прогнозировать затраты и таким образом влиять на финансовые результаты. А влияние, по мнению специалистов, можно оказывать только на то, что наступит в будущем, что уже произошло, изменить нельзя.

В современных условиях существенно изменяются подходы к использованию известных в отечественной практике методов учета и калькулирования себестоимости

продукции, в частности нормативного метода учета затрат, используемого практикой отечественного бухгалтерского учета.

В экономической литературе до недавнего времени в один ряд ставились взаимоисключающие понятия: позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Нормативный метод в этом ряду считался «одним из наиболее прогрессивных методов расчета затрат на производство...» [1]. Между тем, если первые три метода имеют общую основу - технологию производства, особенности которой определяют объект учета и калькулирования затрат: заказ, передел, процесс, то нормативный метод учета затрат, в соответствии с инструкциями по его применению, представляет собой способ сбора и использования информации о затратах, обеспечивающий контроль и управление деятельностью организации. В соответствии с этим, цели и задачи, решаемые с помощью этих методов, различаются.

В многочисленных изданиях последнего времени авторы учебных пособий, монографий проводят все-таки грань между позаказным, попередельным, попроцессным и нормативным методами. Однако целевая установка нормативного метода, как правило, упрощается или сводится к облегчению «контроля затрат путем сравнения фактических затрат с нормативными» [2].

Отдельные экономисты считают целевым назначением нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости «выявление и систематизацию отклонений от норм и нормативов материальных и топливно-энергетических ресурсов по местам их возникновения, обработку этой информации по причинам и виновникам, принятие мер по их недопущению» [3].

На наш взгляд, нормативный метод учета - это оперативное вмешательство в управление текущей деятельностью, упреждающее с помощью системы стандартов (норм) управление издержками, позволяющее гибко настраивать производство на рынок, на потребителя, минимизируя издержки или создавая зоны безопасности при их увеличении по объективным причинам.

Учет текущих затрат ведется при этом по нормативам, установленным для соответствующих объектов учета, используемых для систематического оперативного отслеживания отклонений фактических затрат от нормативных.

Корректировка нормативной себестоимости на величину выявленных отклонений в текущем учете позволяет получать фактическую себестоимость, не дожидаясь окончания отчетного периода. Результаты анализа полученной таким образом информации о затратах позволяет выявлять причины отклонений и ответственных за их превышение.

В практике управления отечественным производством указания об использовании нормативных методов имели место в материалах партийных съездов и правительственных постановлениях, особенно в 60-80-х гг. прошлого столетия.

Решения и постановления партии и правительства закреплялись нормативными документами, положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, обязательными для руководства хозяйственными организациями. Они содержали не только методологические и методические основы по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, но и функции управленческих служб, призванных заниматься этими вопросами. Утверждались эти нормативные документы главами правительственных организаций: Госплана, Минфина, Госкомцен и ЦСУ СССР. (Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости промышленной продукции, утвержденные Госпланом, Минфином и ЦСУ СССР от 18 марта 1955 г.; Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные Госпланом, Минфином, Госкомцен и ЦСУ СССР 20 июля 1970 г.).

Красной нитью в этих положениях проходило требование: экономически

обоснованное планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции должны

опираться на систему технико-экономических норм и нормативов материальных, трудовых и денежных затрат и на использование нормативного метода управления ими. Министерствам было предложено разработать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости для подведомственных им предприятий с учетом использования нормативного метода, внедрение которого должно было находиться под контролем министерств. Решения и постановления выполнялись формально, так как экономические условия не способствовали их реализации.

По своей структуре нормативный метод учета затрат представляет собой жестко регламентированную конструкцию, опирающуюся на следующие принципы:

- составление нормативных калькуляций себестоимости по каждому изделию на основе технически обоснованных норм и нормативов расходования ресурсов;

- учет изменений действующих норм в течение отчетного периода с целью корректировки нормативной себестоимости;

- учет фактических затрат в отчетном периоде по нормам и отклонениям от норм;

- выявление причин и условий, вызвавших отклонения от норм, и их анализ;

- определение фактической себестоимости изготовленной продукции в виде алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

В таком виде нормативный метод учета затрат является лишь калькуляционным приемом для решения одной задачи - исчисление фактической себестоимости, с использованием, в основном, количественных критериев и оценок.

Отсутствие непосредственной связи нормативного метода учета затрат с финансовыми результатами исключает возможность оценки эффективности деятельности подразделений организации (мест возникновения затрат, центров ответственности). Это снижает возможности его как инструмента планирования, контроля и управления затратами.

Нормативный метод учета затрат на производство некоторые экономисты считают аналогом зарубежной системы учета по нормативным затратам - «стандарт-кост». Однако даже в названии этих инструментов учета прослеживается неоднозначность понятий: «метод», «система».

Методологически термин «система» шире, чем «метод». Система - это совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях между собой и образующих определенную целостность, единство.

Метод - способ достижения цели, определенным образом упорядоченная деятельность [4].

Видимо, это имеется в виду, когда считают, что система «стандарт-кост» является продолжением нормативного метода учета затрат [5].

Сопоставление особенностей использования нормативных затрат для планирования, контроля и управления ими в рамках метода или системы позволяет сделать вывод в пользу системы учета по нормативным затратам:

- отнесение отклонений не только на конкретных лиц, а и на финансовые результаты;

- выявление отклонений в зависимости от изменения производственной мощности;

- планирование и анализ затрат;

- использование нормативов для оценки материально-производственных запасов, незавершенного производства и готовой продукции;

- использование системы специальных счетов для учета затрат по нормам и по отклонениям от норм;

- широкое использование нормативов затрат на управление, расходов на продажу, на освоение новых видов продукции.

В отечественной экономической литературе, посвященной общим вопросам системы нормативного учета и проблемам ее использования, в практике бухгалтерского

учета, часто приводится сравнение системы «стандарт-кост» и нормативного метода учета. При этом признаками (областями) сравнения, как правило, выступают техника учета, степень его регламентации, варианты ведения учета.

Зарубежные авторы рассматривают систему нормативного учета затрат и калькулирование себестоимости шире, чем отечественные специалисты по бухгалтерскому учету. Главный акцент в их высказываниях - прогнозирование возможных затрат на основе нормативов и управление ими, тогда как отечественные специалисты сводят использование нормативного метода учета к технической процедуре, определению фактической производственной себестоимости изготовленной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм расходов [б].

Таким образом, правомерно, по нашему мнению, учет затрат по нормативам считать не методом, а системой учета затрат, а по отношению к бухгалтерскому управленческому учету - подсистемой. Это подтверждают и специалисты по управленческому учету. Так, С.А. Николаева дает такое определение нормативному методу учета: это «вид учетной подсистемы, характеризующейся наличием норм использования ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и использованием этих показателей для планирования и контроля» [7]. Этот вывод подтверждается сравнением основных принципов системы «стандарт-кост» и отечественного нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (см. таблицу).

Сравнительная характеристика нормативного метода учета затрат на производство и системы «стандарт-кост»

Нормативный метод учета затрат Система «стандарт-кост»

1. Это способ определения фактической производственной себестоимости путем оценки затрат по нормам и нормативам. 1. Это система управления себестоимостью с помощью оценки затрат по нормативам.

2. Основан на принципах, устанавливающих порядок последовательных действий калькулирования себестоимости. 2. Преобладает системный подход: цель, критерии достижения цели, функции, обеспечивающие целенаправленную деятельность, структура, обеспечивающая взаимодействие элементов системы.

3. Нормативные издержки - это их планируемый уровень. 3. Нормативные издержки - это критерий достижения цели, средство измерения эффективности деятельности.

4. Отклонения фактических затрат от нормативных - это способ выявления причин неэффективной работы и наказания виновных. 4. Отклонения фактических затрат от нормативных - это средство обратной связи: выявление причин и установление ответственных в пределах их полномочий.

5. Управление издержками производства на основе анализа текущих действий. б. Управление издержками производства на основе общей цели.

6. Определение фактической производственной себестоимости как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм, изменений норм. б. Выход на финансовые результаты деятельности.

Несмотря на то, что становление и развитие отечественного нормативного метода учета затрат и системы «стандарт-кост» происходило в разных условиях, изучение, на наш взгляд, их особенностей и понимание характера использования в рыночных условиях окажет пользу российским предпринимателям.

Непосредственное влияние на построение системы учета и калькулирования затрат по нормативам оказывают отраслевые особенности производства, зависящие от организационной структуры предприятия, от уровня квалификации управленцев и порядка определения отклонений фактических затрат от нормативных и т.п.

На любом предприятии (в организации) независимо от вида деятельности, размера, формы собственности учет затрат и калькулирование ведутся в соответствии со следующими общими принципами:

- научно обоснованная классификация затрат на производство;

- установление объектов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционной единицы;

- выбор способа распределения накладных расходов;

- разграничение затрат по периодам;

- раздельный учет текущих и капитальных затрат;

- выбор метода учета затрат и калькулирования.

В соответствии с этим, принципы учета затрат в системе «стандарт-кост» можно сформулировать следующим образом:

1. Установление объекта учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционной единицы.

2. Отбор информации для разработки нормативной калькуляции (нормы, сметы).

3. Разработка нормативной калькуляции.

4. Установление порядка учета изменения норм.

5. Организация учета фактических затрат по нормам и отклонениям от норм.

6. Выявление и анализ причин и условий отклонений фактических затрат от нормативных по местам их возникновения.

7. Определение виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности.

B. Анализ влияния отклонений на финансовые результаты.

Исследования показывают, что создание любой системы бухгалтерского учета, как и системы учета затрат, проходит в три этапа: обследование, проектирование, внедрение.

На этапе обследования изучаются потребности менеджеров в информации, определяются источники формирования информации, намечаются направления и процедуры обработки данных. На этапе проектирования описываются предлагаемая система или изменения существующей системы. Этап внедрения системы включает планирование деятельности системы, ее организацию.

При создании учетной системы или ее совершенствовании следует руководствоваться принципами: эффективности, контроля, совместимости, гибкости.

Принцип эффективности создания учетной системы заключается в том, что выгоды от ее использования равны или больше расходов на нее. При совершенствовании действующих учетных систем этот принцип используется для обоснования эффективности мероприятий по совершенствованию системы.

Принцип контроля требует, чтобы новая или усовершенствованная система выполняла контрольную функцию бухгалтерского учета, это необходимо для защиты имущества организации, для управления издержками производства и других целей.

Принцип совместимости предполагает, что система учета затрат будет учитывать структуру организации и взаимосвязь между ее подразделениями.

Принцип гибкости заключается в том, что учетная система должна обладать возможностью изменяться (расширяться) без серьезных организационных действий.

Таким образом, построение учета затрат не как метода - способа достижения цели, а как системы - совокупности элементов, образующих определенное единство, позволяет прогнозировать возможные затраты на основе нормативов, управлять ими, определять их влияние на финансовый результат организации.

ЛИТЕРАТУРА

1. Планирование и учет издержек производства в химической промышленности / под ред. М.Г. Ширина и В.К. Андреева. М.: Химия, 1997. 208 с.

2. Аврова И.А. Управленческий учет / И.А. Аврова. М.: Бератор-Пресс, 2003. 176 с.

3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов /

В.Б. Ивашкевич. М.: Юристъ, 2003. 618 с.

4. Философский словарь / под ред. И.Т. Фролова. М.: Политиздат, 1991. 560 с.

5. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет / М.А. Вахрушина. М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000. 533 с.

6. Безруких П.С. Бухгалтерский учет / П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 2002.

719 с.

7. Николаева С.А. Управленческий учет: учеб. пособие / С.А. Николаева. М.: «ИПБ-БИНФА», 2002. 176 с.

Виткалова Алла Петровна -

доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Поволжского кооперативного института Российского университета кооперации, г. Энгельс

Статья поступила в редакцию 02.07.07, принята к опубликованию 05.09.07