CC BY
287
Вестник Челябинского государственного университета. 2009. № 7 (145).
Право. Вып. 18. С. 57-62.
А. А. Печёнкина
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН
Представлен сравнительный анализ налоговых обязательств, предусмотренных налоговыми кодексами Российской Федерации и Республики Казахстан.
Ключевые слова: налоговое обязательство, меры принудительного исполнения.
Любому государству для обретения подлинной независимости и самостоятельности необходима прежде всего крепкая и стабильная финансовая база, наличие денег для содержания своего аппарата и покрытия расходов, возникающих в процессе реализации им своих функций. Однако государственная деятельность по своей природе относится к управленческой деятельности, в процессе которой не создается стоимости в виде товара.
Государство не может удовлетворять свои потребности в формировании доходов самостоятельно, а вынуждено делать это за счет других лиц. Естественно, что для удовлетворения своих потребностей государство вступает в отношения с субъектами, которые должны совершать истребуемые от них действия по уплате налогов в его пользу. Очевидно, что только государство заинтересовано в возникновении налоговых правоотношений, а у налогоплательщиков такого интереса нет и в принципе быть не может. Другими словами, в основе механизма возникновения конкретных налоговых правоотношений заложен односторонний властный метод. Этот метод принято именовать «методом принудительного и безвозвратного изъятия денег». Таким образом, налоги выполняют роль источника финансирования как деятельности государства, так и содержания его аппарата. «В налогах, — писал К. Маркс, — воплощено экономически выраженное существование государства»1. Причиной того, что обязательство уплачивать государству законно установленные налоги, сборы и иные обязательные платежи стало в ряде государств конституционной нормой, является незыблемость конституционного закрепления главного правового основания получения государством основной части своих доходов.
В современной конституционно-правовой литературе постсоветских государств необходимость конституционного закрепления обязанности уплачивать налоги объясняется тем, что
«развитие частной собственности, свобод предпринимательства, значительное сокращение сферы государственной собственности связаны с новыми подходами к налоговой системе... В условиях свободы предпринимательства, различных форм экономической деятельности, наличия различных не контролируемых государством источников доходов уплата налогов уже связана с инициативой человека, обязанного сообщать о своих доходах в налоговые службы, заполнять декларации о доходах. Вот почему обязанность платить налоги в новой Конституции Российской Федерации закреплена как одна из важнейших. От добровольного исполнения этой обязанности в значительной мере зависит возможность выполнения государством своей социальной роли, иных видов государственной деятельности, охраны его суверенитета, обороноспособности, в чем кровно заинтересован и каждый гражданин»2.
В экономической литературе встречаются разные определения налоговой системы, которые различаются между собой лишь количеством включаемых в нее отдельных элементов. Существует мнение о том, что налоговая система определяется как совокупность налогов, взимаемых в государстве, а также форм и методов их построения. Известный казахский экономист М. Т. Оспанов дал свое определение налоговой системы Казахстана. По его мнению, налоговая система представляет собой «законодательно установленный перечень всех действующих на данный момент в пределах территории страны налогов и других обязательных платежей в бюджет с указанием плательщиков и объектов обложения, условий и сроков выплаты, методологии расчета и учета, а также составляющих в совокупности систему управления налогами соответствующих положений»3.
Особо следует подчеркнуть, что деятельность государства по установлению налогов и введению их в действие осуществляется в рамках
законотворческой функции государства. Не случайно в ст. 35 Конституции Республики Казахстан от 30 августа 1995 г. указано, что долгом и обязанностью каждого является уплата только законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей4.
Основы налоговой системы Республики Казахстан были заложены еще в 1991 г. в виде пакета документов по налоговым вопросам. В большинстве своих положений она практически ничем не отличалась от существовавшего тогда в СССР порядка налогообложения. Однако после провозглашения независимости Казахстана начался процесс формирования своей специфической налоговой системы, учитывающей рыночный механизм развития экономики.
Не имея собственного опыта в создании законодательных актов и ввиду недостаточности исследований в области зарубежного опыта налогообложения, Казахстан в основном использовал в своей налоговой политике опыт соседних государств и прежде всего Российской Федерации. В результате в Республике была построена трехзвенная налоговая система, присущая федеративному государству.
Вместе с тем осуществление в экономике преобразований привело к необходимости эволюционного реформирования налоговой системы, в результате чего 12 июля 2001 г. был принят Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)5.
Самостоятельная налоговая система Российской Федерации начала создаваться в октябре — декабре 1991 г. Формирование налоговой системы России как независимого государства было завершено принятием Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Формирование налоговой системы России и принятие указанного выше Закона РФ опередили реформирование налоговой системы Казахстана, в июле 2001 г. был принят Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».
С 1 января 1999 г. в Российской Федерации была введена в действие первая часть Налогового кодекса Российской Федерации6. Как отмечал А. В. Перов, «с принятием Налогового кодекса связывались большие надежды. Кодекс должен был решить две основные задачи: кодификацию
налогового законодательства и реформирование действующей налоговой системы. Мировая налоговая практика показывает, что наиболее успешно данные задачи решаются порознь. Кодификацию обычно проводят в период стабилизации норм налогового законодательства. Действующие налоговые нормы просто сводят в единый документ, устраняя при этом параллелизм, повторы и отдельные противоречия. Без каких-либо чрезвычайных оснований в развитых странах никогда не проводят одновременного реформирования различных видов налогообложения. Важно отметить, что вступление в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации уже вызвало новую волну проектов, содержащих поправки и изменения к нормам, установленным в Налоговом кодексе. Практическое применение норм Налогового кодекса, несомненно, выявит ряд новых проблем и противоречий»7.
Налоговый кодекс РФ в ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» устанавливает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. Несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ закрепляет понятие «обязанность» по уплате налогов и сборов, в юридической литературе ведутся споры о правовой природе правоотношений, возникающих по поводу уплаты налогов и сборов налогоплательщиками. Существует мнение о том, что налоговые отношения являются обязательственными. Так, С. Г. Пепеляев считает, что, хотя понятие «обязательство» является традиционно гражданско-правовым, тем не менее налоговые и гражданские правоотношения имеют экономическую общность. По его мнению, налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ, и в связи с этим налоговое законодательство заимствует цивилистический технико-юридический инструментарий, необходимый для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающей потребностям современного общества. По мнению ученого, понятие «налоговое обязательство» не подменяет понятие «гражданско-правовое обязательство», а позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений. С. Г. Пепеляев называет также характеристики налогового обязательства, свойственные и гражданско-правовым обязательствам: налоговое обязательство является
имущественным и связано с передачей в пользу субъекта публичной власти денежных средств; является относительным; представляет собой правоотношение активного типа, то есть налогоплательщик обязан совершить действие — заплатить налог; является целенаправленным, то есть налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти; является гарантированным, что означает наличие установленных законом санкций, являющихся побуждением к его выполнению8.
Некоторые авторы выступают против использования Налоговым кодексом РФ термина «обязанность налогоплательщика», высказываясь в пользу определения «налоговое обязательство». По мнению сторонников применения термина «налоговое обязательство», законодатель сознательно избегает организации налогообложения через категорию налогового обязательства, ограждая себя от какой бы то ни было ответственности перед налогоплательщиком. Так, по мнению А. И. Худякова, понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступают государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве его субъекта и заставляет его в определенных моментах выступать должником налогоплательщика9.
В ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика или плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с момента его уплаты налогоплательщиком или плательщиком сбора; со смертью физического лица — налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том
числе полученных от реализации ее имущества. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять его имуществом, данное лицо обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим (ст. 51 НК РФ).
Анализ ст. 45-47, 69 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что каждое производство начинается с принятия налоговым органом соответствующего финансового правового акта: требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика и решения о взыскании налога за счет имущества.
Налоговая обязанность не статична, ее изменение после направления налоговым органом требования влечет направление недоимщику уточненного требования, которое и подлежит исполнению (ст. 71 НК РФ).
Глава 11 Налогового кодекса РФ посвящена способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в которой раскрываются назначение и порядок применения того или иного способа. Среди них в ст. 72 НК РФ перечислены залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, а также наложение ареста на имущество налогоплательщика.
Так, в ст. 73 НК РФ отмечается, что залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, в качестве которого выступает как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. Предметом залога является имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ.
В ст. 74 НК РФ рассматриваются условия поручительства, суть которого заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов,
если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.
Пеней признается установленная п. 1 ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Согласно п. 1 ст. 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового органа с санкции прокурора по ограничению прав собственности налогоплательщика — организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком — организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Согласно п. 2 ст. 77 НК РФ «арест имущества может быть полным или частичным».
В некоторых случаях налогоплательщик исполняет свою обязанность в большем объеме, чем предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Суммы излишне уплаченного налога подлежат зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по данному или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 78 НК РФ. Согласно п. 3 настоящей статьи налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 79 НК РФ. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, производится
только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога согласно п. 2 ст. 78 НК РФ принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. До истечения указанного срока поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации10.
В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Республики Казахстан налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством (когда налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет). Государство в лице налогового органа имеет право требовать от налогоплательщика исполнения его налоговых обязательств в полном объеме и применять способы их обеспечения, включая меры принудительного исполнения в установленном порядке.
Объектами налогообложения и объектами, связанными с налогообложением, являются имущество и действия, с наличием которых у налогоплательщика возникают налоговые обязательства. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения и объекта, связанного с налогообложением, на основании которых определяются суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых отчислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговый период — период времени, установленный применительно к отдельным налогам и другим обязательным платежам в бюджет, по окончании которого
определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов и других обязательных платежей в бюджет.
Для исполнения налоговых обязательств налогоплательщик: встает на учет в налоговом органе; ведет учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением; исчисляет, исходя из объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы и налоговой ставки, суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет; составляет налоговую отчетность и представляет ее органам налоговой службы в установленном порядке и в определенные сроки; уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, а также пени и штрафы в случае неисполнения налогового обязательства.
Необходимо отметить, что налоговое обязательство исполняется в установленные сроки, однако налогоплательщик имеет право исполнить обязательство досрочно. В случае исполнения обязательства в безналичной форме день получения акцепта платежного поручения считается днем его исполнения, в наличной форме — с момента внесения сумм в банк или уполномоченный орган. Налоговое обязательство, исполненное налоговым агентом, считается исполненным со дня удержания налога.
Исчисление суммы налогов, удерживаемых у источника выплаты, осуществляется налоговым агентом. Обязанность по исчислению суммы отдельных видов налогов может быть возложена на налоговый или уполномоченный орган.
Письменное сообщение налогоплательщику о необходимости исполнения налогового обязательства называется уведомлением, виды которого определены Налоговым кодексом Республики Казахстан.
Сроки исполнения налогового обязательства устанавливаются Налоговым кодексом, при этом его течение начинается на следующий день после фактического события или юридического действия, которым определено его начало. Срок истекает в конце последнего дня налогового периода. Погашение налоговой задолженности производится в следующем порядке: начисленные пени; начисленные штрафы; суммы недоимки. Кодекс предоставляет право органу налоговой службы начислять или пересматривать
начисленные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет в течение пяти лет после окончания налогового периода. Также налогоплательщик вправе в течение пяти лет требовать зачета излишне уплаченных сумм налогов или возврата излишне уплаченных сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет.
Меры принудительного взыскания налоговой задолженности осуществляются после применения способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства. Принудительное взыскание налоговой задолженности производится за счет: денег, находящихся на банковских счетах; наличных денег; дебиторов; реализации ограниченного в распоряжении имущества; принудительного выпуска дополнительной эмиссии акций.
В случае непогашения юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем суммы налоговой задолженности после принятия всех мер, предусмотренных Налоговым кодексом, налоговый орган вправе принять меры по признанию его банкротом. Прекращение налогового обязательства юридического лица происходит после его полной ликвидации или после полной реорганизации путем присоединения, слияния, разделения и преобразования11.
Анализ норм налогового законодательства Российской Федерации и Республики Казахстан, касающихся института общих правил исполнения обязательств по уплате налогов и сборов, позволяет говорить о необходимости выявления проблем, препятствующих эффективной реализации указанных норм, и их разрешения путем совершенствования действующего законодательства и правоприменительной практики.
Налогоплательщик, не соблюдающий требований о порядке исполнения обязанностей по уплате налога, не может считаться исполнившим свои обязанности по уплате налога.
Созданию предпосылок для нарушений налогового законодательства способствует негативная практика сроков рассмотрения исков по налоговым правонарушениям в судах: продолжительность прохождения и рассмотрения претензий со стороны налоговых органов позволяет недобросовестным ответчикам использовать это обстоятельство для различных фальсификаций и уловок с целью избежания наказания.
Неисполнение налогоплательщиками возложенной на них законом обязанности по уплате налогов является одной из наиболее значимых
проблем функционирования налоговой системы как Российской Федерации, так и Республики Казахстан. Уклонение от уплаты налогов отрицательно влияет на экономику и развитие государства в целом.
Неуплата или заниженная уплата налоговых сумм порождает падение «налоговой морали», эффект безнаказанности, подрывая авторитет государственных органов. Поэтому борьбе с уклонением от уплаты налогов должно придаваться первостепенное значение в работе налоговых органов.
Примечания
1 Цит. по: Худяков А. И., Бродский Г. М. Теория налогообложения: Учеб. пособие. Алматы, 2002. С. 10.
2 Государственное право Российской Федерации / Под ред. О. Е. Кутафина. М., 1996. С. 238.
3 Оспанов М. Т. Проблемы совершенствования системы управления налогами Республики Казахстан. Алматы, 1996. С. 89.
4 О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс). Алматы, 2007. С. 150.
5 См.: Алибеков С. Т. Налоговое право Республики Казахстан (Общая и Особенная части): Учеб. Алматы, 2007. С. 34-37.
6 См.: Толкушкин А. В. История налогов в России. М., 2001. С. 410.
7 Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000. С. 513.
8 См.: Пепеляев С. Г Понятие и общие характеристики налоговых отношений // Налоговый эксперт. 2001. № 3. С. 36.
9 См.: Худяков А. И., Бродский Г. М. Указ. соч. С. 277.
10 Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. М., 2006. С. 550.
11 О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс). Алматы, 2007. С. 110.
