Сравнительный анализ мсфо 12 и национальных стандартов по учету расчетов по налогу на прибыль Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МСФО 12 И НАЦИОНАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ ПО УЧЕТУ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Н.Н. ПАРАСОЦКАЯ,

кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Сравнительный анализ учета расчетов по налогу на прибыль в различных странах

Поскольку отложенное налогообложение возникло в результате несовпадения бухгалтерских и налоговых правил, а степень несоответствия этих правил во многих странах разная, то и учет отложенных налогов различается.

Например, в одних странах вследствие сильных расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом существуют национальные стандарты по отложенным налогам и постоянная учетная практика в их отношении. К таким странам можно отнести Великобританию, Германию, Ирландию, Испанию, Люксембург, Нидерланды, Португалию и США.

В других странах (Италия, Франция, Швеция, Швейцария, Япония) постоянная учетная практика в отношении отложенных налогов отсутствует, и они рассчитываются только при составлении отчетности в соответствии с МСФО..

К третьей группе стран можно отнести страны, где учетные и налоговые правила совпадают, поэтому учет отложенных налогов отсутствует вообще. К ним, в частности, относятся Греция, Турция.

В данной статье мы попытаемся сравнить учет отложенных налогов в соответствии с МСФО

с национальными стандартами некоторых стран, в том числе и России.

Сравнение МСФО 12 с общепринятыми стандартами Великобритании. Учет расчетов по налогу на прибыль в системе общепринятых принципов учета и отчетности Великобритании регулируется стандартами FRS 16 «Текущий налог на прибыль» и FRS 19 «Отложенный налог на прибыль». FRS 16 не дает подробных инструкций по расчету текущего налога на прибыль, в то же время на практике этот расчет близок к требованиям МСФО. Данный стандарт определяет порядок учета удержаний налога на прибыль в пользу налоговых органов, а также их влияние на отчет о прибылях и убытках.

Стандарт FRS 19 «Отложенный налог на прибыль», заменивший раннее действовавший стандарт SSAP 15 «Учет отложенных налогов», предусматривает признание как отложенного налогового актива, так и отложенного налогового обязательства, рассчитанных на основе временных разниц. FRS 19 определяет временные разницы как разницы между налогооблагаемой прибылью компании и ее финансовым результатом, представленным в финансовой отчетности, которые возникают из-за признания некоторых видов доходов и расходов в целях определения

налогооблагаемой базы в периоде, отличном от их признания в бухгалтерском учете. Так, временные разницы возникают в одном периоде и погашаются в одном или нескольких последующих периодах. Это противоречит основному принципу МСФО 12 — расчету и признанию отложенных налогов на прибыль на основании временных разниц, представляющих собой разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Комиссия по стандартам учета и отчетности Великобритании (ASB) постановила, что подход, предусмотренный FRS 19, является предпочтительным по сравнению с подходом, предусмотренным МСФО 12, за исключением тех случаев, когда 'временные разницы не являются временными. Основания для такого решения изложены в приложении V к FRS 19.

Рассмотрим основные особенности FRS 19 и отличия от МСФО 12. Основной принцип FRS 19 заключается в необходимости полного признания отложенных налогов в отношении всех событий, произошедших к отчетной дате и приводящих к возникновению обязательства у компании заплатить больше налога на прибыль в будущих налоговых периодах либо права заплатить меньше. Отметим, что ранее действовавший стандарт SSAP 15 требовал лишь частичного признания отложенных налоговых активов и обязательств: в той степени, в какой вероятность их возмещения/погашения высока.

Стандарт FRS 19 предусматривает расчет отложенных налогов с применением действующих или по сути действующих ставок налога на прибыль. Это правило соответствует положениям МСФО 12, однако в Великобритании ставка налога не будет считаться по сути действующей, пока соответствующий нормативный акт не пройдет всех необходимых стадий утверждения законодательным органом (парламентом) Великобритании.

В соответствии со стандартом FRS 19 отложенный налог, возникающий при переоценке основных средств, должен признаваться лишь в том случае, если на отчетную дату у компании существует связывающее обязательство продать актив и соответствующий финансовый результат сделки был признан в финансовой отчетности. МСФО 12, напротив, предусматривает признание отложенных налогов, вытекающих из переоцен-

ки, в любом случае. Единственное исключение, предусмотренное британским стандартом, касается регулярной (последовательной) переоценки актива в соответствии с его справедливой стоимостью, когда соответствующие изменения в справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках. Данное правило действует, например, когда различные финансовые организации оценивают свои текущие инвестиции по рыночной стоимости, т. е. в этом случае признание отложенного налога обязательно как в соответствии с МСФО 12, так и с FRS 19.

В целом, критерии признания отложенных налоговых активов в соответствии с FRS 19 соответствуют положениям МСФО 12, хотя и существуют некоторые различия в терминологии. Определяя условие признания актива, оба стандарта говорят о достаточности будущей налогооблагаемой прибыли для его возмещения. Однако считается, что для FRS 19 эта вероятность должна быть выше, чем для МСФО 12. Отметим, что SSAP 15 говорил о признании отложенного налогового актива только в том случае, если его возмещение ожидается в следующем отчетном периоде.

Стандарты FRS 19 требует признания отложенного налога в отношении будущих поступлений от дочерних и ассоциированных компаний в части уже начисленных дивидендов или же в случае, если существует связывающее соглашение об обязательном распределении заработанной прибыли в пользу головной компании. В соответствии с МСФО 12, если компания не контролирует момента поступления дивидендов, то она должна признать отложенное налоговое обязательство. В общем случае это подразумевает признание отложенного налога в отношении ассоциированных компаний и непризнание в отношении дочерних обществ.

Проект стандарта по отложенному налогообложению, предшествовавший FRS 19, предусматривал дисконтирование долгосрочных налоговых активов и обязательств. Данное правило присутствует в итоговой редакции стандарта FRS 19 как альтернативный вариант наряду с оценкой отложенных налогов без применения дисконтирования. Как уже упоминалось ранее, в МСФО 12 дисконтирование запрещено.

Таким образом, хотя оба стандарта и базируются на принципе полного признания

отложенных налогов, стандарты Великобритании ориентируются на метод обязательств по отчету о прибылях и убытках, а МСФО 12 —на метод обязательств по балансу. В результате при расчете сумм отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с тем или иным стандартом разницы могут оказаться достаточно существенными.

В соответствии с британским стандартом отложенные налоговые активы и обязательства могут быть представлены в балансе отдельно либо могут быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности. МСФО 12 требует отдельного представления отложенных налогов в бухгалтерском балансе.

Сравнение МСФО 12 с общепринятыми стандартами США. Положения американского стандарта SFAS 109 «Учет налогов на прибыль», являющегося основным документом, регулирующим порядок учета расчетов по налогу на прибыль в системе общепринятых стандартов США, схожи с положениями МСФО 12 как в части текущего, так и в части отложенного налогообложения. SFAS 109, как и международные стандарты, требует полного признания отложенного налога на основе временных разниц.

Одно из различий заключается в том, что, рассчитав временные разницы, компания должна исчислять отложенный налог, используя налоговые ставки, которые действуют на отчетную дату. МСФО 12 требует применения ставок, которые действуют или по существу действуют к отчетной дате.

Кроме того, существует разница в оценке вероятности возмещения отложенного налогового актива как условия его признания (МСФО 12) или же необходимости создания резерва (SFAS 109). Так, говоря о вероятности возмещения актива (probable), МСФО 12 подразумевает вероятность не менее 75-80%, в то время как используемый в SFAS 109 термин «more likely than not» означает вероятность 50% как границу признания или непризнания актива. Отметим, что сопоставление термина, обозначающего вероятность, с конкретным процентом, является скорее интуитивным и вытекает из практики. В то же время некоторые зарубежные авторы отмечают, что поскольку ни в МСФО 12, ни в SFAS 109 процентной оценки вероятности нет, то вопрос о том, стремились ли члены Комиссии

по международным стандартам разграничить принципы МСФО и US GAAP при принятии финальной версии стандарта, остается открытым.

В соответствии с SFAS 109 налоговая база актива или обязательства — это сумма, приписываемая ему в целях налогообложения независимо от того, будет ли она принята к вычету в будущих периодах для исчисления налогооблагаемой прибыли. Это отличается от положения МСФО 12, предусматривающего, что если стоимость актива не может быть принята к вычету для исчисления налога на прибыль, то его налоговая база считается равной нулю. Следовательно, некоторые временные разницы, рассчитанные в соответствии с правилами МСФО 12, вовсе не возникают в соответствии с SFAS 109. В то же время эффект этих различий не будет существенным, поскольку МСФО 12 в данном случае запрещает признание отложенного налогового обязательства.

Международные стандарты финансовой отчетности 12 требуют, а SFAS 109 запрещает отнесение на счет капитала тех отложенных налогов, которые возникают в связи с расходами/ доходами, отнесенными прямо на счет капитала в предыдущие периоды (например, переоценка основных средств, корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая в результате ретроспективного изменения учетной политики).

В отношении деловой репутации (гудвилла) оба стандарта предусматривают ее погашение за счет признания отложенного налогового актива в связи с приобретением дочерней компании (который ранее не мог быть признан, например из-за недостаточности прибыли головной компании для его последующего погашения). Таким образом, в данном случае отложенный налоговый актив будет выставлен в консолидированном балансе проводкой дебет счета «Отложенный налоговый актив» кредит счета «Деловая репутация» — вместо обычной проводки в корреспонденции с кредитом счета отчета о прибылях и убытках «Отложенный доход по налогу на прибыль». Отложенный налоговый актив будет относиться на отчет о прибылях и убытках только после полного списания гудвилла. В соответствии с SFAS 109 актив будет использоваться для погашения любых других нематериальных активов, связанных с приобретением компании, прежде чем быть отнесенным на прибыль.

Стандарт SFAS 109 требует классификации отложенных налогов на краткосрочные и долгосрочные в соответствии с классификацией активов и обязательств, которые привели к их возникновению. В случае, если возникновение отложенного налога не связано с каким-то конкретным активом или обязательством, он должен быть классифицирован исходя из ожидаемого срока его погашения/реализации. МСФО 12, напротив, исключает подобную классификацию отложенных налогов и требует их признания только в качестве долгосрочных.

Кроме того, существуют некоторые различия во временных разницах, для которых не требуется признания отложенного налога, и в требованиях к раскрытию информации. Также необходимо отметить, что стандарты US GAAP гораздо более подробно описывают вопросы, связанные с расчетом, признанием и раскрытием в финансовой отчетности налогов на прибыль, нежели МСФО 12.

В таблице 1 представлен результат проведенного анализа различий между МСФО 12 и некоторыми национальными стандартами, регламентирующими учет расчетов по налогу на прибыль (на основе материалов компаний Deloitte & Touche, PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young).

« »

a

чЗ £

о =

К

S ^ § °

f S

«

Л --

s I

m

3 ai

« ^ s s

Û.J

к s = ■в о U JS ^

!-

s щ 1—1

а vo с ^ л , См ^ <(

м 1-1 сл

ЕЯ сл

eu PÎ

CQ

« °

5 <s § о

6 CQ

о сn

ЕЛ <

о ©

и

о

я

ю о

G ^

о Я

с ^

ö

я 5

Э S3

5 S

6 s

К о ft и

о Я ю о Ч о

с

о Я ю о Ч о

с

о Я ю о

с ^

А о

Я м

H g

u о H

я s

о 5

* S

ce S

& s

О H

« &

К ч

ceW rr,

1 « ^ я 3 §

оню

НКО

H к и Я&Я

8 я

N «

H

S3 о

s ft я

о

в

о ю

К о

аз

g о

м я

се ю ft о Я Ч

ft CS

Я и

« S В я

& й £ *

« s

fia ü

се о

а

се се

х M

о «

х а

4 , 2 и

ce S

ES ^

° «

о g

5 8

о Я

о о

№ №

ce ce

M 4

я се

о X я

№ ю о

се ^ о

Ч о

Я S Я

^ S Я о ft о

Я 2 и

s Я =

s я о X

^ о 5 о ч о s in H я ю

S т о г-

I се s <D

О я се N

g ч я О

2 и я я се со S s

о се s ce

ft - X ft

Я о о о

о ft о ч н

се се о

я Ч M

S CT о - о S

ce о Я о

ft Я m M

ce <S

^ x

3 g

5 Й

6 3

я <u x

2 ™

h u

й о

S s

^ ce

Я и

я «

о о ft л

Я Й

£ х

та

« ft

£ 5

о се

о Я ю о

с 3

ел

о Я ю о Ч о

с

о Я ю о Ч о

с

о Я ю о Ч о

с

о Я ю о

G 3

А о Я м

н g u о н

я 2

о 5

* Я

ceW

1 « ^ я 3 §

оню

НМО

Я Ч

я 2 ft я я

о

я

я _

N S

il Я

g Ю

О О

S ft Я

о

в

о ю

X О

0 =

1 ю

$ 2S

g о

м я

се ю

ft о

Я Ч

h

« Й

о се

н 2

cd о î^ §

M I

о о S 'Я

се о <Ъ *

Я ^

CQ н О о

Î2 S3

се Ч о Я о M се

и ^

<3 ^

Ii ^

со со

« се

КО ft

О и

со

143

МСФО 12 (IAS 12) Австралия (AASB 1020) Великобритания (FRS 19, replaced SSAP 15) Индонезия (PSAK 46) Канада (AR 3465) Китай Южная Африка (АС 102) Япония

3. Признание — отложенные налоговые обязательства

0) Ь О п О

о о\ ь о

и ф

X

5

ф

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) должно признаваться для всех временных (temporary) налогооблагаемых разниц, если только оно не возникает из гудвилла, амортизация которого не подлежит вычету для целей налогообложения; или первоначального признания актива или обязательства по операции, которая не является объединением бизнеса и на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток)

100%-ный резерв для всех временных (timing) разниц

Частичный резерв для временных (timing) разниц, т. е., резерв создается, если существует вероятность возникновения отложенного налогового актива или обязательства и не создается, если такая вероятность отсутствует

Практически не отличается от IAS 12

Текущий стандарт: 100%-й резерв для всех временных (timing) разниц. В AR 3465 предусмотрена концепция временных (temporary) разниц

Национальные стандарты не предусматривают концепцию отложенного налогообложения, хотя отдельные стандарты по учету налогов на доходы предусматривают создание резервов, но это не является распространенной практикой

Подобно IAS 12

Подобно IAS 12

m

X

t

<

х

>

"О

О fci X сг

СП <

X

ь н m ■о

О 7\

< -С

m

4. Признание — отложенный налоговый актив

Отложенный налоговый актив (ОНА) признается для всех вычитаемых временных (temporary) разниц в той степени, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая временная разница, если только отложенный налоговый актив не возникает из отрицательного гудвилла, который учитывается как отложенный доход (IAS 12); или первоначального признания актива или обязательства по операции, которая не является объединением бизнеса; и на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток)

Признание отложенного налогового актива должно происходить при наличии достаточной степени уверенности

Подобно IAS

Подобно IAS

Для признания ОНА необходима достаточная степень уверенности («скорее да, чем нет»)

Если бухгалтерская прибыль меньше налогооблагаемой, отложенный налоговый актив должен признаваться при наличии достаточной степени уверенности, что в будущем будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой отложенные налоги могут быть использованы

Подобно IAS

Подобно IAS

00 U;

I

N5 О О О)

гп

X &

<

X

>

ТЗ

о &

X сг

СП <

X

ь н гп

ТЗ

о

7\

< -С

гп

МСФО 12 (1А8 12) Австралия (ААвВ 1020) Великобритания (РЬ^ 19, гер1асес1 ЭЭАР 15) Индонезия (РЭАК 46) Канада (АЯ 3465) Китай Южная Африка (АС 102) Япония

5. Непринятые налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты

0) Ь О п О

о о\ ь о

и ф

X

Ф

Отложенный налоговый актив должен признаваться для перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той степени, в какой существует вероятность того, что у компании будет иметься будущая налогооблагаемая прибыль, против которой они могут быть использованы

Признание ОНА должно сопровождаться убежденностью в его возникновении

Признается, если:

• выявлены события, в результате которых возник убыток и эти события неповторяющиеся;

• организация имеет положительный финансовый результат от деятельности

в течение достаточно продолжительного периода времени и

• существует достаточная степень уверенности, что последующие прибыли будут достаточны для покрытия возникших убытков

Подобно 1А8

Признание ОНА должно основываться на убежденности в его возникновении («скорее да, чем нет»)

Общее правило — подобно признанию других налоговых активов. На практике ОНА, связанные с налоговыми убытками, не признаются

Подобно 1А8

Подобно 1А8

6. Оценка — отложенные налоговые активы и обязательства

СО

со

Метод обязательств по балансу.

ОНА и ОНО должны измеряться по сумме, которую предполагается заплатить (возместить за счет) налоговым органам на базе действующих на отчетную дату налоговых ставок (и налогового законодательства). ОНА и ОНО не дисконтируются. Балансовая сумма ОНАдолжна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшать ее в той степени, в которой больше не существует вероятности того, что будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль, позволяющая реализовать выгоду от части или всей суммы этого ОНА.

Метод обязательств по балансу.

На практике ОНА и ОНО

не дисконтируются, хотя в стандарте не существует соответствующих упоминаний

Метод обязательств по балансу

Подобно 1А8

Метод обязательств по балансу.

Дисконтирование запрещено

Исходный — метод отсрочки.

Разрешено использование метода обязательств как альтернативы

Подобно 1А8

Подобно 1А8

00 01

I

N5 О О О)

0) Ь О п О

о о\ ь о

и ф

X

Ф

МСФО 12 (1А8 12)

Австралия (ААвВ 1020)

Великобритания (РЬ^ 19, гер1асес1 8 8АР 15)

Индонезия (РЭАК 46)

Канада (АЯ 3465)

Китай

Южная Африка (АС 102)

Япония

Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той степени, в какой появляется вероятность наличия достаточной налогооблагаемой прибыли

7. Эффект переоценки активов

Специально не отражено . Общее правило — признание ОНО или ОНА по результатам переоценки и зачет с резервом по переоценке

Специально не отражено, но общая рекомендация — переоцениваемый актив, который компания намеревается продать, должно отражаться по остаточной стоимости

Если выбытие актива приведет к возникновению налогового обязательства, возникает временная разница, которая оценивается в общем порядке.

В случае создания резерва по переоценке ОНО уменьшается на сумму такого резерва

Подобно 1А8

Запрещена переоценка активов вверх (дооценка)

Не отражено

Признание ОНО

Подобно 1А8

8. Инвестиции в дочерние и зависимые компании

Компания должна признавать ОНО для всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с такими инвестициями, за исключением той его части, которая отвечает двум следующим условиям:

• инвестор может контролировать распределение во времени восстановления временной разницы;

• существует вероятность того, что временная разница не будет возвращена в обозримом будущем

Начисленный дочерней компанией к уплате налог на прибыль должен признаваться в качестве ОНО, если только не существует уверенности в том, что материнская компания намеревается оставить нераспределенную в распоряжении дочерней компании

Не отражено. Общепринятая практика — подобно 1А8

Не отражено

Компания должна признавать ОНО, за исключением тех случаев, когда очевидно, что разница не будет возвращена в обозримом будущем. Также ОНО должно признаваться по нераспределенной прибыли дочерних компаний, находящихся под сильным контролем материнской компании

Не отражено

Подобно 1А8

Подобно 1А8

00 01

I

N5 О О О)

m

X

la

<

x

>

■О

О Ja x 0~

U1

<

X

ь н m ■о

О 7\

< -С

m

МСФО 12 (IAS 12) Австралия (AASB 1020) Великобритания (FRS 19, replaced SSAP 15) Индонезия (PSAK 46) Канада (AR 3465) Китай Южная Африка (АС 102) Япония

9. Взаимозачет

0) Ь О п О

о о\ ь о

и ф

X

5

ф

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств, если и только если она имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм и намерена погасить обязательства на основе нетто, или одновременно реализовать актив и погасить обязательство

Подобно IAS

ПодобноIAS

Текущие Будущие нало-

налоговые говые активы и

активы и будущие налого-

текущие вые обязатель-

налоговые ства должны

обязательс- в заимо зачи-

тва должны тываться, если

взаимоза- они относятся

читываться к одному и той

и отра- же компании и

жаться в к одному и тому

отчетности же налоговому

в оценке органу.

нетто Активы и

обязательства не

должны в заи-

мо зачитываться

между компани-

ями, входящими

в группу, даже

если эти компа-

нии относятся

к одному и тому

же налоговому

органу

Не отражено

Подобно IAS

Подобно IAS

10. Отражение в финансовой отчетности

СО

сл

Текущий и отложенный налоги должны отражаться в качестве расхода или дохода и включаться в чистую прибыль или убыток за период, за исключением тех сумм налога, которые возникают из операции или события, которое признается в том же или другом периоде непосредственно в счете капитала или объединения бизнеса, являющегося приобретением.

Налоговые активы и обязательства должны представляться в балансе

В основном не отражено, за исключением случая, когда налоговый расход (возмещение) относится к статьям, напрямую дебетуемым (кредитуемым) на счет капитала.

В основном,подобно IAS.

ОНО показывается отдельно в резервах. ОНА показывается отдельно в дебиторской задолженности

Подобно IAS

Классификация ОНА и ОНО в зависимости от актива или обязательства, которые привели к их возникновению

ОНА обычно показываются в балансе отдельной строкой в разделе «прочие активы», ОНО — отдельной строкой в разделе «прочие обязательства». ОНА и ОНО должны показываться отдельно

Подобно IAS

Подобно IAS

00 U;

I

N5 О О О)

со

О)

0) Ь О п О

о о\ ь о

и ф

X

S

ф

МСФО 12 (IAS 12)

Австралия (AASB 1020)

Великобритания (FRS 19, replaced SSAP 15)

Индонезия (PSAK 46)

Канада (AR 3465)

Китай

Южная Африка (АС 102)

Япония

отдельно от других активов и обязательств.

Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.

Когда компания проводит различие между краткосрочными и долгосрочными активами и обязательствами в своей финансовой отчетности, она не должна классифицировать отложенные налоговые требования (обязательства) как оборотные активы (обязательства)

В этом случае он должен относиться на счет прибылей и убытков

от других активов и обязательств

11. Раскрытие информации

m

X <

X

>

ТЗ

О

X сг

СП <

X

ь н m тз

О 7\

< -С

гп

Налоговый расход/доход, относящийся к основной деятельности должен раскрываться в отчете о прибылях и убытках.

Также должны быть раскрыты основные компоненты налогового расхода/дохода. Отдельно должны быть раскрыты следующие данные:

• совокупный текущий и отложенный налог, которые относятся на счет капитала;

• расходы по налогу (возмещение налога), относящиеся к непредвиденным статьям;

• объяснение зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и бухгалтерской прибылью;

• объяснение изменений в применяемой налоговой ставке в сравнении с предыдущим отчетным периодом;

в отношении прекращенной деятельности расходы по налогу (возмещение), связанные с прибылью или убытком от прекращения

Налоговый расход (доход) должен раскрываться в отчете о прибылях и убытках в соответствии с обще-принятой практикой. Раскрытие происхождения материальных постоянных разниц и их влияния на размер налогового расхода (возмещения) обычно в форме реконсиляции, требуемой IAS. Отдельно должны быть раскрыты следующие данные:

Подлежат раскрытию следующие данные:

• размер применяемой налоговой ставки;

• специфические раскрытия, относящиеся к налогообложению группы компаний;

• влияние изменений в налогооблагаемой базе;

• другие специфические факторы, повлиявшие на размер налогового обязательства (актива).

И многие другие требования по раскрытию информации, непосредственно касающейся отложенного налога

Подобно IAS

Раскрытие налогового эффекта от чрезвычайных расходов (доходов) и прекращаемой деятельности. Раскрытие суммы увеличения или уменьшения ОНО в результате отсрочки налога. И многие другие требования по раскрытию информации, непосредственно касающейся отложенного налога

Не отражено

Подобно IAS

Не отражено

00 О]

I

N5 О О О)

а

а:

«

г-=с

о

о =

К

2« гч

5й ®

И

:=

Л --

Л

з §

«

Я ^

3 ЙР

к ^ -е о и =2 ^

н «л

N

а Ю , См ^ <Й

* 1-1 ЕЛ

ЕЛ ЕЛ

ой

СО

« ®

3

§ о

££0

<3 ел

2 5 Я

В о

« й

о Ч

Я Я

Й о

& Я

3 (т

хох

§ з ё

оо«о ЧМЯа

Ял Я яО Я >> да й

=1 й & ^ " о н о м

о

,о

м 2 Я я ч я

ел

О ©

и

Сравнительный анализ МСФО 12 и ПБУ 18

Основные положения ПБУ 18

С 1 января 2003 г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (далее — ПБУ 18). С его введением в российской практике бухгалтерского учета появились новые, с концептуальной точки зрения, объекты бухгалтерского учета.

До сих пор расходы по налогу на прибыль в российском бухгалтерском учете отражались в виде суммы налога, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период на основе данных налогового учета. Налог на прибыль показывался в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой вслед за показателем прибыли до налогообложения. Разница этих строк составляла прибыль от обычной деятельности. Затем она корректировалась на чрезвычайные доходы и расходы, и в результате получался показатель чистой прибыли.

Теперь чистая прибыль компании определяется с учетом влияния отложенных налогов, что соответствует допущению временной определенности в отражении фактов хозяйственной деятельности, так как налог на прибыль рассчитывается и отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда возникли расходы и доходы, формирующие прибыль, даже если для целей налогообложения указанные доходы и расходы будут приниматься в других отчетных периодах. В то же время введение в действие ПБУ 18/02 никак не влияет на порядок расчета налога на прибыль, заполнение декларации и взаимоотношения организации с налоговыми органами в части исчисления налоговой базы или величины налога на прибыль.

Исходя из текста приказа Минфина России от 19.11.2002 № 114н, которым утвержден текст ПБУ 18/02, и самого стандарта, можно выделить две группы целей, преследуемых его разработчиками.

1. Приближение учетных процедур и содержания бухгалтерской отчетности к требованиям международных стандартов — продолжение реформы российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (ссылка на постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»).

2. Формирование и отражение в отчетности принципиально новых для российского бухгалтерского учета сведений:

- о взаимосвязи показателя прибыли, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль;

- о формировании и отражении в отчетности сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

ПБУ 18 позволяет:

— рассчитать сумму налога на прибыль исходя из данных бухгалтерского учета;

— учесть и раскрыть в отчетности результаты выверки сумм налога на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль;

— выявить и отразить в бухгалтерском учете и отчетности отчетного периода суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих периодов.

ПБУ 18 принципиально изменяет существовавший ранее подход к отражению налога на прибыль в бухгалтерском учете:

— если раньше в бухгалтерском учете отражался только налог на прибыль за текущий период, то теперь в учете отражаются суммы налога

на прибыль текущего периода и суммы,

>

> >

Рис.1 Расчет текущего налога на прибыль

влияющие на величину налога последующих периодов;

— если раньше сумма налога на прибыль рассчитывалась в налоговом учете, а затем эта сумма отражалась в бухгалтерском учете как начисленный расход по налогу на прибыль, то теперь сумма расхода по налогу на прибыль рассчитывается на основании бухгалтерской прибыли, а далее на основании анализа данных налогового и бухгалтерского учета рассчитываются корректировки, с учетом которых сумма текущего налога на прибыль, рассчитанная в соответствии с ПБУ 18, равна сумме налога по налоговой декларации. Расчет текущего налога на прибыль согласно ПБУ 18 схематично представлена на рис. 1.

Рассмотрим кратко каждый из элементов схемы.

Бухгалтерская прибыль/убыток и условный расход/доход по налогу на прибыль. Первой ступенью расчета является определение величины условного расхода/дохода по налогу на прибыль, который рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налогообложения, действующую на отчетную дату (в настоящее время — 24%):

Условный расход/доход по налогу на прибыль = Бухгалтерская прибыль(убыток) х 24%, где бухгалтерская прибыль (убыток) —прибыль (убыток) отчетного периода, рассчитанная (рассчитанный) по + / - бухгалтерским правилам, принятым

в РФ, и отражаемая (отражаемый) в отчете о прибылях и убытках.

Постоянные разницы и постоянные налоговые активы/обязательства. Второй ступенью расчета является + / - определение величины постоянных

налоговых активов/обязательств, которые рассчитываются как произведение постоянных разниц на ставку налогообложения, действующую на отчетную дату:

Постоянные налоговые активы/ обязательства = Постоянные разницы х 24%, где постоянные разницы согласно ПБУ 18 — это «доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убы-

Условный расход/доход по налогу на прибыль

Бухгалтерская прибыль/убыток

+ / -

Постоянные разницы

+ / -

Временные разницы

Налоговая база по текущему налогу

Постоянные налоговые обязательства/активы

Отложенные налоговые активы/ обязательства

Текущий налог на прибыль

ток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов».

Иными словами, постоянные разницы появляются, в следующих случаях:

— когда бухгалтерские доходы и расходы полностью или частично не включаются в расчет налогооблагаемой прибыли ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах;

— когда для целей налогообложения принимаются доходы и расходы, которые в бухгалтерском учете не являются доходами и расходами ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах.

Ситуации, при которых возникают постоянные налоговые активы/обязательства, можно представить в виде следующей схемы (рис. 2):

Необходимо отметить следующее: ПБУ 18/02 по сути искусственно ограничивает понятие постоянных разниц лишь расходами, не учитываемыми в целях налогообложения. В то же время, как указано в п. 4 ПБУ 18/02, под постоянными разницами понимаются также доходы, которые учитываются в целях формирования бухгалтерского финансового результата, а при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не признаются. Однако примеров таких ситуаций в ПБУ не приводится.

Вместе с тем существуют ситуации, когда те или иные доходы (расходы) формируют налоговую базу, но не отражаются в бухгалтерском учете ни этого, ни последующих периодов. Такие ситуации довольно редки, но, тем не менее, случаются.

Признание в бухгалтерском учете Признание в налоговом учете Признание в бухгалтерском учете Признание в налоговом учете

Расход Доход

Да Нет Да Нет

Доход Расход

Нет Да Нет Да

Постоянные налоговые обязательства

рис. 2. Постоянные налоговые активы/обязательства

В частности, к ним можно отнести доходы от получения на безвозмездной основе услуг и не подлежащих отражению в бухгалтерском учете имущественных прав: согласно п. 8 ст. 250 части второй НК РФ такие поступления подлежат включению в налоговую базу, однако законодательством по бухгалтерскому учету их отражение на счетах не предусматривается. Данные различия между бухгалтерским и налоговым учетом также не принимаются во внимание в ПБУ 18.

Временные разницы и отложенные налоговые активы/обязательства. Последней ступенью расчета является определение величины отложенного налога, который состоит из отложенных налоговых активов/обязательств, рассчитанных как произведение временных разниц на ставку налогообложения, действующую на отчетную дату: Отложенные налоговые активы/ обязательства = Временные разницы х 24%, где временные разницы согласно ПБУ 18 — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Таким образом, в отличие от постоянных разниц, возникающих, если доходы и расходы компании никогда не принимаются для налогообложения (или доходы и расходы, принимаемые для налогообложения, не признаются в бухгалтерском учете), временные разницы возникают при несовпадении во времени признания доходов

и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются следующим образом:

— вычитаемые временные разницы, которые образуются, когда доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а расходы, наоборот, раньше в бухгалтерском, чем в налоговом учете. Соответственно, бухгалтерская прибыль в текущем периоде будет

Постоянные налоговые активы

ниже налогооблагаемой. Образовавшаяся разница повлияет на величину налога в будущих отчетных периодах, который будет уплачен с меньшей суммы. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов;

— налогооблагаемые временные разницы, которые образуются, когда доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а расходы, наоборот, позже в бухгалтерском, чем в налоговом учете. Соответственно, бухгалтерская прибыль в текущем периоде будет выше налогооблагаемой. Образовавшаяся разница повлияет на величину налога в будущих отчетных периодах, который будет уплачен с большей суммы. Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.

Схематично ситуации, при которых возникают отложенные налоговые активы/обязательства, представлены на рис. 3.

Отражение текущего и отложенного налога на прибыль в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс. ПБУ 18 предусматривает как свернутое («сальдированное»), так и развернутое отражение отложенных налоговых активов/обязательств в бухгалтерском балансе.

Согласно требованиям ПБУ 18 для свернутого отражения отложенного налога необходимо одновременное соблюдение следующих условий: — наличие отложенных налоговых активов и обязательств;

Налогооблагаемые оазнипы Вычитаемые оазнипы

Признание в бухгалтерском учете Признание в налоговом учете Признание в бухгалтерском учете Признание в налоговом учете

Расход Доход

Позже Раньше Позже Раньше

Доход Расход

Раньше Позже Раньше Позже

Л.

Отложенные налоговые обязательства

— отложенные налоговые активы и обязательства учитываются при расчете налога на прибыль. Таким образом, компания может самостоятельно определить, в каком порядке отражать в бухгалтерском балансе отложенные активы и обязательства — свернуто или развернуто. При этом, по мнению некоторых авторов, не допускается свернутое отражение авансовых налоговых платежей и реструктурированных налоговых обязательств в случае, если они признаются компанией временными разницами, так как указанные платежи и обязательства не учитываются при расчете налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы/обязательства отражаются в балансе по статьям долгосрочных активов и обязательств .

Отчет о прибылях и убытках. ПБУ 18 не уточняет, каким образом данные о текущем и отложенном налоге отражаются в отчете о прибылях и убытках. В образце формы отчета о прибылях и убытках (Приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций») показано, как данные о текущем и отложенном налоге отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Однако в данном приказе не содержится указаний о порядке заполнения строк (отражаются остатки на отчетную дату или отражается изменение остатков с начала отчетного периода до отчетной даты). По нашему мнению, в отчет о прибылях и убытках включаются данные об изменении величины отложенных налоговых активов/обязательств за отчетный период, поскольку временные разницы, возникшие в прошлые отчетные периоды, которые привели к образованию отложенных налоговых активов/обязательств, уже были включены в отчет о прибылях и убытках этих периодов.

Приказ № 67н также не определяет, как в отчете о прибылях и убытках следует отражать данные по статьям отложенного налога — какие показатели вычитать и какие складывать для определения величины чистой прибыли, поскольку по той и другой

Отложенные налоговые активы

рис. 3. Отложенные налоговые активы/обязательства

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках

Наименование показателя Код строки Комментарии

Прибыль до налогообложения 140

Отложенные налоговые активы 141 Включаются данные об изменении отложенных налоговых активов за отчетный период (увеличение прибавляется, уменьшение вычитается)

Отложенные налоговые обязательства 142 Включаются данные об изменении отложенных налоговых обязательств за отчетный период (увеличение вычитается, уменьшение прибавляется)

Текущий налог на прибыль 150

Чистая прибыль 190

СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые активы/ обязательства 200

статье могут проходить величины со знаком «плюс» или «минус». Очевидно, что отложенные налоговые активы должны прибавляться в случае увеличения (вычитаться в случае уменьшения), а отложенные налоговые обязательства прибавляться в случае уменьшения (вычитаться в случае увеличения) для устранения двойного счета (так как указанные изменения отложенных налоговых активов/обязательств учтены в расчете текущего налога на прибыль).

Таким образом, предлагается следующий порядок заполнения данного раздела отчета о прибылях и убытках (табл. 2).

Раскрытие информации в пояснениях к отчетности. Согласно ПБУ 18 компания раскрывает информацию о следующих суммах:

— условного расхода/дохода по налогу на прибыль за отчетный период;

— постоянных и временных разниц отчетного периода;

— временных разниц прошлых отчетных периодов, повлекших корректировку условного расхода/дохода по налогу на прибыль отчетного периода;

— постоянных налоговых активов/обязательств, отложенных налоговых активов/обязательств;

— отложенных налоговых активов/обязательств, списанных на счета учета прибылей и убытков при выбытии активов/обязательства;

— о причинах изменений применяемых налоговых ставок и1087 по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

Данные раскрытия делаются в соответствующем разделе пояснительной записки к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основные различия между ПБУ 18 и МСФО 12

Несмотря на то, что ПБУ 18 было принято «во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283», существуют концептуальные различия между МСФО 12 и ПБУ 18.

Базовые принципы, на которых строится ПБУ 18, отличаются от принципов МСФО 12 в следующем:

1. При расчете отложенных налоговых обязательств и активов по ПБУ 18 применяется метод обязательств по отчету о прибылях и убытках, поскольку за основу берутся только разницы между суммами доходов и расходов, которые формируют как бухгалтерскую, так и налоговую прибыль, но в разные отчетные периоды (т. е. разница возникает в результате несовпадения времени признания соответствующих доходов и расходов).

По МСФО 12 при расчете отложенных налоговых обязательств и активов применяется так называемый метод обязательств по балансу, при котором за основу берутся временные разницы, представляющие собой разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и их налоговой базой.

В данном случае под налоговой базой понимается стоимость актива или обязательства для целей налогообложения1 (например, в отноше-

1 Другими словами, согласно МСФО налоговая база какого-либо актива — это сумма, которая будет принята к вычету (для целей налогообложения) против любой суммы налогооблагаемых экономических выгод, которые будут

нии какого-либо основного средства это была бы его стоимость, рассчитанная по правилам НК РФ для амортизируемого имущества, за вычетом накопленной суммы амортизационных отчислений, рассчитанных согласно требованиям того же НК РФ).

Наиболее серьезные последствия применения различных подходов к расчету и отражению отложенных налогов заключаются в том, что по-разному будет учитываться налоговый эффект от операций или событий, отражаемых непосредственно по счетам капитала (например, переоценка основных средств).

2. Как известно, в МСФО 12 понятие постоянных разниц не применяется, в то время как в соответствии с ПБУ 18 — это одна из категорий отложенного налогообложения. Дело в том, что постоянная разница — это понятие, необходимое при применении метода обязательств по отчету о прибылях и убытках, заложенного в ПБУ 18. При применении метода обязательств по балансу существует следующее правило: если какой-либо актив/обязательство не учитывается в целях налогообложения, то его налоговая база принимается равной нулю. Например, если начисляемая по объекту амортизация не учитывается в целях налогообложения, то налоговая база этого объекта равна нулю и временная разница соответствует его балансовой стоимости.

3. В отличие от МСФО отложенный налог в отношении таких операций, как переоценка активов, отражаемая в составе капитала, или корректировка вступительного сальдо нераспределенной прибыли в случае изменения учетной политики компании не рассчитывается и, соответственно, в учете не отражается.

Согласно МСФО, отложенные налоги по операциям, отражаемым по счетам капитала, также будут относиться на собственный капитал, а по ПБУ 18 никаких разниц по операциям переоценки активов возникать не будет, поскольку они не отражаются в отчете о прибылях и убытках. Вопрос о классификации возникающих разниц в отношении изменившихся (в результате пере-

поступать в компанию при возмещении балансовой стоимости этого актива.

Если поступающие экономические выгоды не подлежат обложению налогом на прибыль, то налоговая база такого актива принимается равной его балансовой стоимости (т. е. разница равна нулю).

оценки) сумм амортизационных отчислений в ПБУ 18 не рассматривается.

4. Как ожидается, компании не будут считать отложенный налог по курсовым разницам, возникающим в результате пересчета показателей финансовой отчетности зарубежной дочерней компании, составленной в иностранной валюте. Это связано с тем, что такие разницы не подлежат отражению в отчете о прибылях и убытках и, следовательно, не принимаются в расчет при формировании налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, ведущих к образованию отложенного налога.

5. В ПБУ 18 не рассматриваются вопросы учета и отражения отложенных налогов, возникающих в результате операций по приобретению компаний, а также учет налоговых последствий в контексте группы компаний (в консолидированной финансовой отчетности). В частности, в ПБУ 18 не рассматриваются вопросы признания отложенных налогов в отношении гудвилла.

6. Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются исходя из требований законодательства РФ о налогах и сборах, действующего на отчетную дату. Будущие изменения в налоговом законодательстве в расчет не принимаются.

7. В ПБУ 18 не предусмотрены какие-либо указания в отношении дисконтирования отложенных налогов, что отличается от МСФО. В то же время представляется маловероятным, что на практике компании будут дисконтировать сальдо по отложенным налогам, поскольку концепция дисконтирования в настоящее время в российском бухгалтерском учете не применяется.

Согласно МСФО 12, отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по тем налоговым ставкам, которые ожидаются к применению в том периоде, когда соответствующий актив реализуется, а обязательство — погашается, исходя из налоговых ставок и законов, принятых (или по существу принятых) по состоянию на отчетную дату.

Логика здесь такова, что налоговые последствия временных разниц рассматриваются как суммы налоговых платежей, которые в конечном итоге компания должна будет уплатить в бюджет или которые будут возвращены компании. Поэтому суммы отложенных налогов рассчитываются исходя из тех налоговых ставок, которые будут

действовать в момент соответствующей выплаты (или погашения) налогов, когда соответствующая временная разница будет восстановлена. Последствия — отличающиеся суммы отложенных налогов по состоянию на конец отчетного периода.

8. В отличие от МСФО, согласно ПБУ 18 все изменения по счетам отложенных налогов отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что при принятии национальных стандартов, в частности стандарта по отложенным налогам, в разных странах ориентируются на МСФО 12. Из приведенной табл. 1 можно увидеть, что между национальными стандартами и МСФО 12 очень много общего и при внесении поправок в соответствующие национальные стандарты различия постепенно устраняются. Хотя, конечно, специфика бухгалтерского и налогового законодательств в разных странах позволяет предполагать, что некоторые различия между МСФО и национальными стандартами все же останутся.

Что касается России, необходимо отметить, что в ПБУ 18/02 для учета отложенных налогов заложен метод, ранее использовавшийся в МСФО, а сейчас запрещенный. Тем не менее при расчете отложенных налогов этими двумя методами числовой результат будет одинаковым при условии неизменности налоговой ставки. Если же налоговая ставка различается в разных отчетных перио-

дах, то результат при расчете отложенных налогов по методу отсрочки и по методу обязательств по балансу будет различный. Но дело в том, что метод отсрочки акцентирует внимание на отчете о прибылях и убытках, а метод обязательств по балансу — на балансе. Поскольку в последние 20 лет баланс вновь стал считаться первичным по отношению к отчету о прибылях и убытках (reasserted primacy over the income statement), изменение подхода в расчете отложенных налогов кажется логичным и правильным.

Учитывая указанные различия, многие авторы делают вывод о том, что по сути ни одна из поставленных перед ПБУ 18 задач так и не была достигнута в полной мере. ПБУ 18/02 не содержит всех требований своего прообраза — МСФО 12 (а нередко и противоречит ему). От необходимости ведения налогового учета оно не освобождает (впрочем, эта задача ПБУ не является официальной), а огромное количество недоработок в технической реализации предложенной методики учета вообще ставит вопрос о жизнеспособности данного Положения по бухгалтерскому учету.

Но несмотря на то, что между ПБУ 18 и МСФО 12 существует достаточно много различий, сам факт введения в российскую учетную практику концептуально новых понятий и объектов учета позволяет говорить об очередном шаге на пути к международным стандартам.

Не успели оформить

подписку на 2006 год?

Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.

Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.

Тел./факс: 921-69-49, Http://www.financepress.ru

921-91-90 E-mail: [email protected]