CC BY
475
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АКТИВОВ В РОССИИ И КИТАЕ
А.М. ПЕТРОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях E-mail: [email protected]
М.П. ЛЫМАРЬ,
преподаватель кафедры иностранных языков E-mail: lymarm@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
С распространением рыночных отношений в большинстве стран мира, особенно в развивающихся, вопросы методологии бухгалтерского учета объектов этих отношений также приобретают все больший научный интерес. Теоретики и практики ищут возможные пути совершенствования учета, объяснения новых экономических категорий, изменения механизмов взаимоотношений между организациями в международном масштабе. Статья посвящена анализу особенностей бухгалтерского учета активов в России и Китае. Также приведены позиции современных исследователей двух стран по вопросам понимания основных статей учета и видов активов, отмечены особенности учета.
Ключевые слова: Китай, Россия, бухгалтерский учет, оборотные активы, внеоборотные активы, ликвидность
Проблема интерпретации актива баланса с большей или меньшей интенсивностью постоянно дискутируется в среде специалистов. От того, какие посылы заложены при формировании состава
статей и структуры баланса, зависит наполнение его активной стороны.
В российской системе единой точки зрения по вопросу определения сущности актива нет. Так, В.Э. Керимовым активы предприятия определяются как средства предприятия, находящиеся в производстве, обращении и непроизводственной сфере [4]. В свою очередь Е.А. Игнатьева отмечает, что в некоторых положениях по бухгалтерскому учету1 термин «активы» употребляется вместо термина «имущество» [2]. Как замечает В.В. Ковалев, рассматривая актив баланса, необходимо учитывать наличие в его составе таких статей, которые даже с большой натяжкой трудно отнести к имуществу, например, расходы будущих периодов, НДС по приобретенным ценностям [5].
1 Например, Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Законодательно закрепленное определение активов можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России2. В ней закреплено, что активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
В китайской системе учета активы четко определяются законодательством как ресурсы, вытекающие из предшествующих сделок или аналогичной деятельности, в настоящее время находящиеся во владении и контролируемые организацией, и несущие потенциальные экономические выгоды3. Исследователи же в большинстве своем оперируют определением, закрепленным законодательно.
Согласно МСФО активы - это ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем4. Как видно, китайское понимание сущности активов более походит на определение МФСО и акцентирует внимание не на имущественной форме, а на природе появления ресурсов - посредством сделок.
В российской системе учета активы группируются в два раздела5. В китайской системе они также делятся на внеоборотные и оборотные.
Внеоборотные активы - объединяет эти активы то обстоятельство, что, возникнув на предприятии в некоторой материально-вещественной форме, они пребывают в этой форме, как правило, в течение более одного года. Общим принципом отражения этих активов в отчетности является применение оценки нетто.
Оборотные активы - активы этого раздела очень динамичны, многие из них, как правило, потребля-
2 Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.
3 Accounting System of NPOs People's Republic of China. Ministry of Finance, P.R. China, September 2004. URL: http:// www.pdfio.com/k-1002858.html/.
4 Документы МСФО // Министерство финансов Российской Федерации. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/ mej_standart_fo/docs/.
5 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
ются в течение года и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.
Объединяет эти активы то, что они пребывают во владении организации или должны контролироваться ею в настоящий момент.
Китайская система больше ориентируется на положения МСФО в определении стоимости активов и опирается на следующее понятие справедливой стоимости: это сумма, на которую может быть обменен актив в ходе операции между независимыми осведомленными участниками, желающими осуществить такую операцию.
Российская же система на практике все еще исходит из понятия рыночной стоимости, хотя на территории Российской Федерации в 2012 г. был введен в действие Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», который закрепил понимание справедливой стоимости как цены, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки.
В китайской системе учета стоимость активов, полученных по возмездной сделке, рассчитывается следующим образом [8]:
А = В (С/П) В - (С/П) Е + F;
G = С [1 - (В + Е)/П], где А - стоимость отраженных на счетах приобретенных активов;
В - балансовая стоимость активов переданных;
С - премии, надбавки;
П - объективная стоимость активов переданных;
Е - налоги, подлежащие уплате; F - задолженность по соответствующим налогам и сборам;
G - доходы или расходы, которые должны быть признаны.
Такой расчет отражает китайское понимание балансовой стоимости активов. Это стоимость, по которой признается актив в отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
В российских нормативных документах не содержится аналогичной формулы. Согласно принятому порядку оценки стоимости чистых
активов акционерных обществ6 под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
В настоящее время в российском законодательстве действует более пятнадцати различных инструкций, методик и методов расчета чистых активов и собственных средств различных видов или организационно-правовых форм организаций7.
Рассмотрим содержательную часть соответствующего раздела российского и китайского балансов. Они представлены на рис. 1.
В активе российского баланса показатели располагаются по принципу возрастания ликвидности. Активы в китайском балансе также располагаются по принципу их ликвидности, только в отличие от российской системы - по принципу убывания ликвидности. Как отмечает Лю Чжэ, наличие у предприятия высоколиквидных активов показывает его экономическую мощь, поэтому целесообразнее в балансе сначала отражать высоколиквидные активы, затем другие по степени убывания ликвидности [11]. Китайский типовой баланс предусматривает большее количество статей активов, чем российский, и имеет также статьи, аналогов которых нет в российском варианте.
Рассмотрим подробнее состав балансов двух стран и особенности учета отдельных видов активов по разделам - внеоборотные и оборотные активы.
Основы учета внеоборотных активов. Внеоборотные активы являются одними из важнейших составных частей имущества организации. Сформированные на первоначальном этапе деятельности предприятия внеоборотные активы требуют постоянного управления ими. Это управление осуществляется в различных формах и разными функциональными подразделениями предприятия.
В России под внеоборотными активами понимают собственные средства фирм, изъятые
<3
з:
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ:
Нематериальные активы. Результаты исследований и разработок. Нематериальные поисковые активы. Материальные поисковые активы. Основные средства. Финансовые вложения. Отложенные налоговые активы. Прочие внеоборотные активы. Итого по разделу I
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ:
Запасы.
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.
Дебиторская задолженность.
Финансовые вложения (за исключением денежных
эквивалентов).
Денежные средства и денежные эквиваленты. Прочие оборотные активы. Итого по разделу II
Q
э:
I. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ:
Денежные средства.
Краткосрочные финансовые вложения.
Векселя к получению.
Дебиторская задолженность.
Предоплаты.
Проценты к получению.
Дивиденды к получению.
Субсидии к получению.
Прочая дебиторская задолженность.
Запасы.
Прочие оборотные активы. Итого оборотные активы
II. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ: Долгосрочные финансовые вложения. Основные средства. Незавершенное строительство. Незавершенное производство. Инвентаризация основных средств. Нематериальные активы. Вложения в разработки. Нефть и природный газ. Деловая репутация. Отложенные налоговые активы. Прочие внеоборотные активы. Итого внеоборотных активов. Итого активов
6 Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: приказ Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 20.01.2003.
7 Расчет чистых активов // Анализ финансового состояния предприятия. URL: http://afdanalyse.ru/publ/finansovyj_ analiz/1/raschet_chistykh_aktivov/12-1-0-33.
б
Источник: составлено авторами по приложению № 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности».
Рис. 1. Актив баланса: а - в РФ; б - в КНР
а
ими из хозяйственного оборота, но отражаемые в бухгалтерском балансе [7].
В Китае внеоборотные активы определяют по следующим характеристикам8:
- сущность внеоборотных активов понимается как активы, удерживаемые с намерением быть использованными для целей административного управления или предоставления услуг, производства товаров или передачи по договору лизинга;
- ожидаемый период использования - более одного года;
- стоимость - больше 1 юаня.
В России внеоборотные активы должны быть приняты в сумме фактически понесенных на их приобретение затрат [8].
Китайское законодательство детализирует данное положение: внеоборотные активы должны быть приняты в сумме фактически понесенных расходов на их приобретение, которые включают в себя закупку, упаковку, доставку, соответствующие налоги и любые расходы, связанные с приведением актива в рабочее состояние для использования по назначению.
Нематериальные активы. На основе анализа основных условий признания объекта нематериальным активом9 можно заключить, что под нематериальными активами в российской системе учета понимаются объекты активов предприятия, обеспечивающие ему будущие выгоды, но не имеющие материального или финансового (как акция или облигация) воплощения, обладающие способностью идентификации, предназначенные для использования в течение длительного времени, и первоначальная стоимость которых может быть достоверно определена.
Нематериальные активы определены в Китае как идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической субстанции, держащиеся в наличии для ведения бизнеса, для сдачи в аренду, для административных целей. В китайском языке нематериальные активы называются ^МШ^
8 Accounting System of NPOs People's Republic of China. Ministry of Finance, P.R. China, September 2004. URL: http:// www.pdfio.com/k-1002858.html/.
9 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
(дословно - бесформенные активы/не имеющие вещественной формы). К ним относятся [12]:
1) собственно нематериальные активы:
- патенты;
- непатентные технологии;
- торговые марки;
- авторские права (на научные, литературные и иные произведения);
- объекты франчайзинга;
- права на пользование земельными участками;
- коммерческие тайны;
2) - вложения в разработки;
3) - природные нематериальные активы (природный газ и другие природные ресурсы);
4) - деловая репутация. Рассмотрим содержательный аспект видов
нематериальных активов двух систем. Они представлены на рис. 2.
К нематериальным активам в России относят произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Принятие к учету нематериальных активов в российской системе отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В Китае учет разработки нематериальных активов ведется следующим образом. Приобретаемые активы (их части) отражаются на дебете счета 1801 ^МШ^ (нематериальные активы) и по кредиту счета (банковские депо-
зиты). Дополнительные счета не задействуются, нематериальный актив покупается (разрабатывается), а значит и расценивается как равный по статусу материальному.
В сущности, понимание и основные объекты нематериальных активов в двух системах имеют схожий характер, однако выделим определенные различия.
б
Рис. 2. Основные статьи внеоборотных активов (курсивом выделены статьи, которых нет в балансе другой страны): а - в КНР; б - в РФ
Во-первых, китайская система помимо патентов выделяет также такой вид нематериальных активов, как непатентные технологии (не имеющие юридического и документального оформления, но приносящие производственную пользу). Российский учет10 такого объекта не выделяет. Давшие положительный результат, но не оформленные разработки не являются объектом нематериальных активов, но учитываются в соответствии с планом счетов на отдельном субсчете к счету 04.
Во-вторых, российская система не выделяет коммерческую тайну как объект нематериальных активов, хотя законодательно ее и признает11. Ки-
10 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
11 О коммерческой тайне: Федеральный закон от 29.07.2004
№ 98-ФЗ.
тайская система не имеет аналогичного закона, положения по защите коммерческой тайны имеются в различных законодательных актах (в уголовном кодексе, в законе о недобросовестной конкуренции и др.). Однако внедрение ее в практику как объекта учета исследователи относят к концу 1980-х гг., что исторически связано с началом рыночных преобразований в стране.
В-третьих, в Китае в отдельную группу нематериальных активов оформляется процесс создания различных разработок и технологий - вложения в разработки. В российском учете12 не давшие положительного результата, незаконченные и неоформленные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологических работы объектом нематериальных активов не являются (однако, как было сказано ранее, все же учитываются). Данное различие подчеркивает имущественную направленность российского учета (даже в понимании нематериальных активов), которая отмечалась ранее при определении активов как таковых. В новой форме российского баланса появилась отдельная позиция - «Результаты исследований и разработок». Однако, объектами учета здесь принимаются во внимание только относительно завершенные работы (п. 2, 5 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов): по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
В-четвертых, цена фирмы прописана в ПБУ 14/2007 как объект нематериальных активов. Однако сущность этого вида нематериальных активов определена пока только для процесса приватизации с аукциона или по конкурсу как разница между покупной и оценочной стоимостью имущества. В российской действительности закрепилось отношение к имиджу, как к чему-то поверхностному, надуманному, преходящему, никак не связанному с глубинными процессами, происходящими в обществе. В китайской же системе, напротив, доброе имя компании имеет очень большую значимость
12 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
на рынке. План счетов имеет соответствующий счет 1811Ш^ (деловая репутация).
В-пятых, интересно для российской системы отнесение китайскими экономистами природного газа и других природных ресурсов к нематериальным природным активам в силу неимения ими вещественной формы. По мнению авторов, этот факт имеет во многом философское основание. Материальный мир в китайской традиционной философии (в частности, в даосской) всегда был связан с вещами, созданными человеком; к нематериальному миру относилась природа и природные силы. Для добычи и разработки полезных ископаемых на счете (полезные ископаемые) открывается субсчет (разработка).
Однако новая форма российского баланса теперь содержит две новых строки:
1) материальные поисковые активы - затраты, относящиеся к приобретению либо созданию материального объекта по добыче полезных ископаемых;
2) нематериальные поисковые активы:
- права на выполнение работ по поиску, разведке и оценке месторождений полезных ископаемых;
- результаты разведочного бурения;
- результаты отбора образцов;
- геологическая информация о недрах на определенной территории и др.
Этот момент сближает две классификации в содержательной части. Однако в целом можно сделать вывод, что данный вид внеоборотных активов в китайской системе представлен шире, чем в российской, а практика использования для производственных целей и учета — фундаментальней.
Основные средства. Этот вид активов присутствует и в российском, и в китайском перечнях внеоборотных активов, и является одним из основополагающих. В России основные средства определяются как часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 мес., или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. Это жилье, здания, машины, оборудование, транспортные и другие средства, связанные с бизнесом, оборудование, приборы, инструменты и т.д. [6].
В китайской системе учета основные средства носят название ЕШЙЙ^ (дословно - постоянные, фиксированные активы) и представляют собой средства, связанные с основной деятельностью предприятия, используемые более года. К ним относятся:
- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);
- объекты внешнего благоустройства;
- оборудование и транспортные средства;
- памятники культуры и культурно значимые объекты.
Не являющиеся частью производства и эксплуатации средства и устройства стоимостью более 2 000 юаней и со сроком полезного использования свыше двух лет также должны рассматриваться как основные средства. Как видно, понимание основных средств носит весьма схожий характер.
Основные моменты бухгалтерского учета основных средств представлены в табл. 1.
Таким образом, из приведенных положений можно сделать следующие выводы.
Определение и классификация основных средств в обеих системах учета практически идентичны. Китайская система лишь выделяет объекты культурных ценностей как особенный объект основных средств.
Бухгалтерский учет основных средств в целом также осуществляется по схожим принципам, и аналитический учет на счетах 01 и 1501 ведется пообъектно. Но имеется ряд отличий:
- амортизация начисляется в китайской системе не на отдельный счет «Амортизация основных средств», а на общий счет амортизации;
- переоценка основных средств связана с ведением счета 1911 «Непризнанные потери и пополнения», не имеющим аналогов в российской системе;
- выбытие (списание) основных средств связано в Китае с ведением отдельного счета 1505 «Обесценение основных средств», в российской системе открывается субсчет «Выбытие основных средств».
Долгосрочные финансовые вложения. Долгосрочные финансовые вложения - ^ШЙЙ в китайской системе определяются как внедренные на срок более одного года инвестиции, необходимые для производственных или управленческих целей [13].
Таблица 1
Бухгалтерский учет основных средств в России и Китае
Учетная операция Китай Россия
Основной счет учета Счет 1501 «Основные средства» Счет 01 «Основные средства»
Аналитический учет ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств
Переоценка объектов Счет 1501 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 1911 (непризнанные потери и пополнения), субсчет (непризнанные потери и пополнения основных средств»); счетом 5301#Й*Ь&Л (операционный доход) Счет 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал», счетом 91 «Прочие доходы и расходы»
Амортизация основных средств Дебет счета 4105 ® й ШШ (производственные затраты). Кредит счета 1502.Щт^Я1В (амортизация) Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходом на продажу)
Выбытие объектов основных средств Счет 1911 «Непризнанные потери и пополнения», субсчет «Непризнанные потери и пополнения основных средств». Счет 1502 «Амортизация». Счет 1505 НЙЙ^Й'ЙЖ^ (обесценение основных средств). Счет 5601 ^Ф^Ь^Ж (внеоперационные расходы) Счет 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств». Счет 02 «Амортизация основных средств». Счет 91 «Прочие доходы и расходы»
Имеют следующие характеристики:
- объем вложений достаточно велик;
- последствия внедрения имеют долгосрочный характер;
- сопутствующие риски большие.
Под финансовыми вложениями в России также понимаются [6] вложения организации в активы для получения дополнительных доходов в виде процентов, дивидендов или прироста стоимости активов; предполагают отвлечение средств организации на срок более одного года.
Финансовые вложения в обеих системах принимаются к учету в сумме фактических расходов для инвестора.
Бухгалтерский учет долгосрочных финансовых вложений представлен в табл. 2.
Кроме того, китайский план счетов содержит ряд других счетов для учета операций с финансовыми вложениями, которых не имеет российская система:
- счет 1421 ^Ш ШХЙЙМ (убыток от обесценения долгосрочных инвестиций в акционерный капитал);
- счет 1432 Ш-ШШЩШЙМ (удерживаемые до погашения инвестиции);
- счет 1451 ^^ Ж ЙЙ (доступные для продажи финансовые инвестиции) и др. Можно заключить, что данный вид активов
в китайской системе учета раскрыт подробнее,
чем в российской. В плане счетов присутствуют счета учета долгосрочных финансовых вложений отдельно от краткосрочных, также по каждому виду вложений открывается отдельный счет (а не субсчет счета 58, предназначенного для всех видов финансовых вложений.)
незавершенное строительство. В российской системе незавершенное строительство представляет собой сумму незавершенных капитальных вложений. К ним относятся [1]:
- приобретение земельных участков и объектов природопользования;
- строительство объектов основных средств;
- приобретение объектов основных средств;
- приобретение нематериальных активов и др.
В китайской системе незавершенное строительство включает подготовительные работы до начала строительства, работы по строительству и созданию, завершающие работы, подготавливающие к эксплуатации объекта13.
Бухгалтерский учет незавершенного строительства представлен в табл.3.
Исходя из обозначенных положений по учету незавершенного строительства, можно заключить следующее:
13 Accounting System of the People's Republic of China for Enterprises with Foreign Investment. The Ministry of Finance, June 24, 1992.
Таблица 3
Бухгалтерский учет незавершенного строительства в России и Китае
Таблица 2
Бухгалтерский учет долгосрочных финансовых вложений в России и Китае
Учетная операция Китай Россия
Поступление финансовых вложений Счет 1401 ШШШЙЙ (долгосрочные инвестиции в акционерный капитал) в корреспонденции со счетом 1002 Ш^тШШ (банковские депозиты». Для учета предоставленных займов счет 1402 й (долгосрочные долговые инвестиции). Для финансовых вложений в недвижимость счет 1461 ЙЙйШШ^ (инвестиции в недвижимость) и т.д. По каждому виду долгосрочных финансовых вложений открывается отдельный счет Счет 58 «Финансовые вложения». Счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютные счета». Все инвестиции в финансовые активы отражаются на счете 58 «Финансовые вложения», на котором могут быть открыты субсчета 58.1 «Паи и акции», 58.2 «Долговые ценные бумаги», 58.3 «Предоставленные займы», 58.4 «Вклады по договору простого товарищества»
Учетная операция Китай Россия
Учет незавершенного строительства Счет 1603^ЙИМ (незавершенное строительство) Отражается по комплексной статье, состоящей из остатков, по следующим счетам: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»
Строительство хозяйственным способом Фактические затраты отражаются с использованием счетов 1603 (незавершенное строительство), 1601 ^ЩШЙ (строительные материалы). Работы по строительству, выполняемые подрядчиками, отражаются с помощью счетов 1603 (незавершенное строительство), субсчет (устанавливаемое оборудование), 1601 ^ЩШЙ (строительные материалы), 1211 Ш^й (сырье) Фактические капитальные затраты учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств». Строительство подрядной организацией оформляется с помощью счетов 08.3 «Строительство объектов основных средств» и 07 «Оборудование к установке»
- определение, классификация и принципы уче -та объектов незавершенного строительства в двух системах схожие. Однако в российском учете оборудование не относится к данным объектам, а отражается на отдельном счете;
- отдельного счета «Незавершенное строительство» по аналогии с китайской системой российская не имеет, расходы по данным объектам отражаются в балансе по комплексной статье, состоящей из остатков по нескольким счетам, что, по мнению авторов, усложняет процедуру учета.
Кроме раскрытых видов внеоборотных активов, совпадающих в балансах двух систем, в них также присутствуют статьи, на которых не будем останавливаться подробно. Это ШШРАШШЙ^
(отложенные налоговые активы) и ^ЩШШ^Й ^ (прочие внеоборотные активы). Кроме того, китайский раздел внеоборотных активов также содержит ряд статей, относящихся в России к оборотным активам, в частности:
- ^ЩШЙ (незавершенное производство);
- ЕШёЙ^ШЭ (выбытие основных средств);
- ^^й^^Й^ (животные на выращивании);
- ^Щ^Ш^Ш(долгосрочные расходы будущих периодов соотносим с российским аналогом «Расходы будущих периодов»). Обобщим анализ особенностей учета внеоборотных активов.
Как видно из представленной группировки видов внеоборотных активов двух стран, они не совсем
совпадают. Кроме того, китайская система выделяет ряд активов, не выделяемых в России вообще. Например, нефть и газ, деловая репутация. Это может быть связано с ограниченным наличием природных ресурсов в Китае и внимательным отношением к их учету. Наличие деловой репутации как отдельного вида актива и соответствующего счета для его учета может быть расценено как заимствование из учетной практики Запада, как результат особого философского мировосприятия и конфуцианских традиций доброго имени каждого человека. Кроме того, в китайской системе детализирован учет объектов культурных ценностей, чего мы не наблюдаем в России.
Китайская классификация также относит к внеоборотным активам незавершенное производство, животных на выращивании и долгосрочные расходы будущих периодов, расценивая их малоликвидными.
Учет объектов основных средств и незавершенного строительства имеют схожие принципы. Можно отметить тот факт, что наличие в китайской системе отдельного счета «Незавершенное строительство» оптимизирует этот процесс.
Основы учета оборотных активов. В отличие от внеоборотных средств активы этого раздела очень динамичны. Многие из них, как правило, потребляются в течение года и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.
В российском бухучете законодательно определение оборотных активов четко не закреплено. В настоящее время утвержден ряд положений по бухгалтерскому учету и отчетности, которые можно рассматривать в разрезе данной темы. Это ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»14, в котором изложены основные принципы учета, классификации, оценки материально-производственных запасов предприятия. Регулирует оборотные активы и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»15, определяя их понятие, классификацию, способы оценки и учета на предприятии. Теоретики бухгалтерского учета, экономисты и финансисты приводят различные трактовки.
14 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
15 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
Оборотные средства (оборотный капитал, оборотные активы) - совокупность денежных средств, авансируемая для создания оборотных производственных фондов и фондов обращения, обеспечивающих непрерывный кругооборот денежных средств, и возвращающаяся в исходную форму после завершения каждого оборота [3].
Под активами понимают также мобильные активы предприятия, которые являются денежными средствами и могут обращаться в них в течение года или одного производственного цикла [5].
Не углубляясь далее в дискуссию касательно дефиниции, приведем подход, который дает достаточное общее, но, по мнению авторов, в значительной степени корректное для бухгалтерского учета определение [1]: активы, которые содержат сведения об остатках запасов, призванных обслуживать процессы производства и обращения, затратах в незавершенное производство, а также готовой продукции и товарах.
В Китае под оборотными активами законодательно закреплены те активы, которые могут быть реализованы или израсходованы в течение одного года (включительно), включая денежные средства, банковские депозиты, краткосрочные инвестиции, счета дебиторской задолженности, авансовые платежи, запасы, расходы будущих периодов и другие активы16.
Основные категории оборотных активов представлены на рис. 3.
запасы. В российском бухгалтерском учете в состав материально-производственных запасов включаются [1] материалы, готовая продукция, товары и др. В зависимости от отраслевой принадлежности удельный вес той или иной статьи может ощутимо варьировать. В частности, в балансах предприятий с длительным производственным циклом большой удельный вес может иметь незавершенное производство, а предприятий торговли - запасы товаров.
В китайском учете к запасам относятся материалы в пути, сырье, материалы в работе, произведенные продукты, имеющиеся в наличии товары, отправленные товары и др.
Оценка запасов сырья и материалов в обеих системах может осуществляться по средней се-
16 Accounting System of the People's Republic of China for Enterprises with Foreign Investment. The Ministry of Finance, June 24, 1992.
б
Рис. 3. Основные статьи оборотных активов (курсивом выделены статьи, которых нет в балансе другой страны): а - в КНР; б - в РФ
бестоимости или методом ФИФО. Выбор метода осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно в рамках учетной политики.
Бухгалтерский учет запасов. Как уже было отмечено, к запасам относится купленная продукция и произведенная предприятием самостоятельно.
Учет поступления и производства продукции, снижение ее рыночной стоимости в обеих системах отражаются по схожим принципам (табл. 4). Однако производство в китайском варианте ведется без использования счета, аналогичного российскому счету 20 «Основное производство», а запуск материалов в производственный процесс производится посредством открытия счета 1251 «Запущенные в обработку материалы», аналога которому нет в российской системе. Кроме того, продукция предприятия, вне зависимости от способа формирования (покупка или собственное производство), отражается на счете 1243 «Товарная наличность». В российском же учете данные виды запасов отражаются на счетах 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция».
) Дебиторская задолженность. В двух подразделах актива баланса отражается задолженность юридических и физических лиц данному хозяйствующему субъекту. Она условно делится на два вида: нормальная и неоправданная. Нормальная дебиторская задолженность возникает не из-за недочетов в хозяйственной деятельности организации, а вследствие применяемых форм расчетов за товары и услуги. Неоправданная дебиторская задолженность возникает вследствие недостатков в работе организации (например, при выявлении недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств). Наличие крупной дебиторской задолженности следует рассматривать как фактор, отрицательно влияющий на финансовое положение организации, а рост ее удельного веса в итоге баланса свидетельствует о его ухудшении.
Дебиторская задолженность в китайском учете определяется как задолженность, возникшая в результате продажи товаров, материалов, оказания услуг и других операций, а также в качестве средств, которые организация должна получить в качестве финансирования различных мероприятий [14].
Дебиторская задолженность в нашей стране также возникает при совершении организацией финансово-хозяйственных операций, под ней понимается задолженность организации юридических и физических лиц за товары и услуги, продукцию, по выданным авансам, суммы за подотчетными лицами и др. [1].
Дебиторская задолженность в российском балансе до недавнего времени присутствовала в двух подразделах в зависимости от сроков ее погашения: в течение 12 мес. после отчетной даты и более чем через 12 мес. после отчетной даты. В китайской системе такое деление отсутствует, сейчас оно отсутствует и в России. Можно предположить, что российское подразделение дебиторской задолженности являлось субъективным, поскольку в момент образования долга не всегда можно с точностью предвидеть, через какой промежуток времени предприятие сможет его вернуть.
Особенности бухгалтерского учета дебиторской задолженности представлены в табл. 5.
а
Таблица 5
Бухгалтерский учет дебиторской задолженности в России и Китае
Таблица 4
Бухгалтерский учет запасов в России и Китае
Учетная операция Китай Россия
Учет производства собственной продукции Счет 1211 Ш^й (материалы). Счет 1251 ШХШЙ (запущенные в обработку материалы). Счет 4101^^^^ (себестоимость произведенной продукции). Счет 1243 (товарная наличность) Счет 20 «Основное производство». Счет 10 «Материалы». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Счет 43 «Готовая продукция». Счет 10 «Материалы». Счет 28 «Брак в производстве».
Учет расходов, сопутствующих принятию произведенной продукции Счет 2150 (начисление заработной платы). Счет 4105 (производственные затраты) Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Счет 23 «Вспомогательные производства». Счет 25 «Общепроизводственные расходы». Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
Продажа произведенной продукции Счет 1131 Ш^ЖШ (дебиторская задолженность). Счет 5101 ^.'ШФ.&^.Л (доход от основной деятельности). Счет 2171 (налоги к уплате), субсчет тшш (ндс) Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 90 «Продажи». Счет 43 «Готовая продукция». Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Снижение стоимости запасов Счет 1281 (запас товаров сниженной стоимости). Счет 5711 Ш^ШШШ^ (убытки от обесценения активов) Счет 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
Учет поступления продукции Счет 1243 ^ШЙт (товарная наличность). Счет 1002 Ш^тШШ (банковские депозиты) Счет 41 «Товары». Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Учетная операция Китай Россия
Учет дебиторской задолженности Счет 1131 ШЙЖШ (дебиторская задолженность). Счет 5101 ^.'ШФ.&^.Л (доход от основной деятельности). Счет 5102 ЖШФ.^'&Л (прочие операционные доходы). Счет 2171 ШЖШШ - ЩШ.Ш (налоги к уплате -НДС исходящий). Счет 1002 Ш^тШШ (банковский депозит) Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Российская система отдельного собирательного счета «Дебиторская задолженность», на котором бы отражалась вся дебиторская задолженность, не имеет. В этом и состоит, по сути, основное отличие в учете дебиторской задолженности - в наличии в китайской системе отдельного счета, полностью отражающего состояние дебиторской задолженности, вне зависимости от источников возникновения.
Краткосрочные финансовые вложения. В этом подразделе отражаются вложения в зависимые общества и ценные бумаги на срок до одного года. Можно отметить, что подразделение финан-
совых активов на долгосрочные и краткосрочные в известном смысле также является субъективным, поскольку в момент покупки ценных бумаг не всегда можно с определенностью предвидеть, как долго предприятие сочтет целесообразным владеть ими. Поэтому новая форма российского баланса заменила это разделение на идентичную строку «Финансовые вложения» в первом и втором разделах. Однако сущность отражения сумм по этим строкам не изменилась.
В Китае по стандартам бухгалтерского учета на предприятиях, принятым министерством финансов
КНР 15.02.2006, к краткосрочным финансовым вложениям относятся вложения, кото-
рые могут быть свободно реализованы или будут находиться во владении в течение одного года (включительно), такие как акции, облигации и т.д.
В России к краткосрочным финансовым вложениям относятся инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, в государственные ценные бумаги, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 мес.; предоставленные организацией другим организациям краткосрочные займы; дебиторская задолженность, приобретенная организацией-цессионарием, срок погашения которой не превышает 12 мес.; вклад в совместную деятельность на срок не более 12 мес.; средства, размещенные на депозитных вкладах в банках на срок не более 12 мес. [9].
Учет краткосрочных финансовых вложений основывается в обеих системах на схожих принципах:
- краткосрочные финансовые вложения в обеих системах принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости;
- единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением;
- аналитический учет финансовых вложений должен быть организован таким образом,
Бухгалтерский учет краткосрочных I
чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.). Особенности бухгалтерского учета дебиторской задолженности представлены в табл. 6.
Таким образом, понятие и виды краткосрочных финансовых вложений в обеих системах практически совпадают. Однако практика учета различна. Китайская система подобно системе МСФО имеет отдельный счет «Краткосрочные финансовые вложения», на котором ведется учет по видам вложений с открытием субсчетов. Российская практика все финансовые вложения (краткосрочные и долгосрочные) учитывает на счете 58 «Финансовые вложения». Кроме того, китайская система имеет отдельные счета для отражения дивидендов и процентов по финансовым вложениям. В России для этого открывается субсчет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Этот факт можно объяснить более широким распространением в Китае экономического института финансовых вложений, следовательно, отлаженной практикой бухгалтерского учета финансовых вложений и получения прибыли по ним.
Денежные средства и их эквиваленты. В этом подразделе показывают остатки денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в банках, в аккредитивах, чековых книжках и иных
Таблица 6
гансовых вложений в России и Китае
Учетная операция Китай Россия
Основной счет учета Счет 1101 (краткосрочные финансовые вложения) Отдельного счета «Краткосрочные финансовые вложения» нет. По строке 250 баланса отражается сальдо дебетовое по счету 58 «Финансовые вложения» в части финансовых вложений со сроком погашения (обращения) менее 12 мес.
Приобретение акций, облигаций т.д. Счет 1101 (краткосрочные финансовые вложения), субсчет ЙЙЖЙЙ (акционерный капитал), субсчет ШШ (облигации) и др. Счет 1121 Ш^ЙЙ^У (дивиденды к получению). Счет 1122 Ш^^УД (проценты к получению). Счет 1002- Ш^тШШ (банковские депозиты). Счет 1009 - ЖШя^Й^ (другие денежные финансовые вложения) Счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58.1 «Паи и акции», субсчет 58.2 «Долговые ценные бумаги» и др. Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». Счет 51 «Расчетные счета». Счет 52 «Валютные счета»
платежных документах (кроме векселей), а также денежные документы и переводы в пути.
В России под денежными средствами понимают аккумулированные в денежной форме активы организации, находящиеся в ее кассе в виде наличных денег и денежных документов, на банковских расчетных, валютных и специальных счетах, в выставленных аккредитивах, чековых книжках, переводах в пути и пр. [1].
В Китае под денежными средствами понимают средства организации, которые появились в результате сделок с физическими лицами, по операциям с материалами, товарами и услугами, или чье появление было вызвано другими хозяйственными операциями и видами экономической деятельности [10].
Как видно из определений, китайская система делает акцент на механизмах появления денежных средств, российская система - на формах их существования на балансе предприятия.
Особенности бухгалтерского учета денежных средств представлены в табл. 7.
Таким образом, учет денежных средств в обеих системах имеет схожие черты. Понимание денежных средств как вида актива в китайском варианте отличается в сторону большего упора на практику - механизмов появления средств у организации, что отличает систему в сторону большей динамичности хозяйственной деятельности предприятий Китая.
Счета хоть и различаются названиями, но суть операций по ним остается одинаковой. Однако китайская система имеет больший диапазон счетов для учета операций в иностранной валюте по сравнению с отечественной системой. Это может быть обусловлено меньшим временным периодом тесного взаимодействия России с внешним миром по рыночным законам, следовательно, и меньшим опытом учетной практики операций с иностранной валютой и иностранными контрагентами.
По итогам анализа раздела «Оборотные активы» двух систем учета можно отметить следующее: - в обеих системах к оборотным относятся схожие виды активов (помимо тех активов, которые китайская система относит к внеоборотным активам - незавершенное производство, животные на выращивании и долгосрочные расходы будущих периодов);
- учет поступления и производства продукции в обеих системах отражается по схожим принципам. Однако производство в китайском варианте ведется без использования счета, аналогичного российскому счету 20 «Основное производство», а запуск материалов в производственный процесс производится посредством открытия счета 1251 «Запущенные в обработку материалы», аналога которому нет в российской системе. Кроме того, продукция предприятия, вне зависимости от способа формирования (покупка или собственное производство), отражается на счете 1243 «Товарная наличность». В российском же учете данные виды запасов отражаются на счетах 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» отдельно;
- дебиторская задолженность в российском балансе присутствует в двух видах в зависимости от сроков ее погашения: в течение 12 мес. после отчетной даты и более чем через 12 мес. после отчетной даты. В китайской системе такое деление отсутствует, что более объективно, так как долг - понятие, не имеющее точных временных рамок возврата на практике, а общий срок исковой давности даже в России составляет три года, а не один. Кроме того, российская система отдельного счета «Дебиторская задолженность», аналогичного китайскому, не имеет;
- краткосрочные финансовые вложения как понятие и виды в обеих системах практически совпадают. Однако практика учета различна. Китайская система подобно системе МСФО имеет отдельный счет «Краткосрочные финансовые вложения», на котором ведется учет по видам вложений с открытием субсчетов. Российская практика все вложения (краткосрочные и долгосрочные) учитывает на счете 58 «Финансовые вложения»;
- учет денежных средств в обеих системах имеет схожие черты. Определение и виды денежных средств почти одинаковы. Счета учета хоть и различаются названиями, но суть операций по ним остается одинаковой. Однако китайская система имеет больший диапазон счетов для учета операций в иностранной валюте по сравнению с российской системой.
По итогам рассмотрения особенностей учета
активов можно заключить следующее. Китайский
Таблица 7
Бухгалтерский учет денежных средств в России и Китае
Учетная операция Китай Россия
Учет наличности Счет 1001 ШШШ ^ (наличные деньги). В обязательном порядке ведется Ж (журнал кассовых операций) Счет 50 «Касса» с субсчетами 50.1 «Касса организации», 50.2 «Операционная касса», 50.3 «Денежные документы» и др. Ведутся соответствующие ведомости
Учет средств в банках Счет 1002 Ш^тШШ (банковские депозиты). В обязательном порядке ведется журнал Ш ^тШШВ ЙЖ (журнал банковских депозитов), сверяется с Ш^Т^Ж— (банковскими выписками) не реже одного раза в месяц Счет 51 «Расчетные счета». Счет 55 «Специальные счета в банках»
Учет иных денежных средств Счет 1009 ЖШя^Й^ (другие денежные средства) Отдельного счета нет
Учет иностранной валюты (наличная иностранная валюта). ^Ь^Ш^тШШ (банковские депозиты в иностранной валюте). Ш^^Ь^СЖШ (валютные счета дебиторской задолженности). М^^Ь^СЖШ (предоплаты в иностранной валюте). ^Ш^Ь^СЩШ (долгосрочные займы в иностранной валюте). ^.Ш^Ь^СЩШ (краткосрочные внешние заимствования) и др. Счет 52 «Валютные счета». Аналитические счета к счету 50 «Касса». Субсчета «Касса организации в долларах США»; «Касса организации в евро»
Движение денежных средств (переводов) в национальной валюте и иностранных валютах в пути, еще не зачисленные по назначению Счет 1245 (переводы в пути) Счет 57 «Переводы в пути»
типовой баланс предусматривает большее количество статей активов, чем российский. Это связано с наличием в Китае практики инвестиционного взаимодействия со странами Запада с 1978 г. Расположение активов в балансе предусмотрено двумя системами по диаметрально противоположным принципам: по уменьшению ликвидности - в Китае, по увеличению -в России. Это может быть обусловлено важностью для китайской экономики более динамичных активов, для российской - более стабильных.
В целом деление на внеоборотные и оборотные активы совпадает в двух системах, практически совпадают и основные подгруппы активов. Однако китайская система выделяет активы, не обозначаемые в российской системе вообще или не отражаемые отдельной строкой в балансе. Кроме того, существует ряд активов, относимых китайской системой к внеоборотным, а российской - к оборотным (незавершенное производство, животные на выращивании и др.). Это объясняется китайским
законодательством сложностью продажи объектов незавершенного производства подобно объектам незавершенного строительства.
Список литературы
1. Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Бородин В.А. Бухгалтерский учет. М.: Юнити-Дана, 2005. 527 с.
2. Игнатьева Е.А. О соотношении понятий «актив», «собственность», «имущество» в российском праве // Вестник Волгоградского государственного университета. Сер. «Юриспруденция». 2011. № 2. С. 204-208.
3. КарликА.Е. Экономика и организация предприятия: практикум. СПб: СПбГУЭФ, 2013. 227 с.
4. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Эксмо, 2006. 688 с.
5. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент: учебник. М.: Финансы и статистика, 2003. 821 с.
6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. М.: ИПБ-БИНФА, 2002. 366 с.
7. Кузнецова С.С. Внеоборотные активы: бухгалтерский и налоговый учет. М.: Экзамен, 2005. 304 с.
8. Макарьева В.И. Внеоборотные активы: особенности бухучета и налогообложения. М.: Налоговый вестник, 2001. 65 с.
9. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. СПб: Питер, 2009. 703 с.
10. -2012.
11. да . ш^&цшм'&шшгштж
fá/^^faft. 2010, № 24.
12 . швд . тжштшшшшшш//
ФЯ^ШШ. 2003. № 8.
13. 2010.
14 . ШШ . . .
2004.
International accounting Foreign experience
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
A COMPARATIVE ANALYSIS OF ACCOUNTING OF ASSETS IN RUSSIA AND CHINA
Aleksandr M. PETROV, Marina P. LYMAR'
Abstract
With the spread of market relations in most countries of the world, particularly in developing countries, issues of methodology of accounting objects of these relationships are also gaining greater scientific interest Theorists and practitioners are looking for possible ways to improve accounting, explain the new economic categories, changes in the mechanisms of the relationship between organizations on an international scale . The paper analyzes the features of accounting assets in Russia and China. The article also shows the positions of contemporary scholars of the two countries on the understanding of basic accounting entries and types of assets, marks features of the account
Keywords: China, Russia, accounting, current assets, fixed assets, liquidity
References
1. Babaev Yu.A., Komissarova I.P., Borodin V.A. Bukhgalterskii uchet [Accounting]. Moscow, Yuniti-Dana Publ., 2005, 527 p.
2. Ignat'eva E.A. O sootnoshenii ponyatii "aktiv", "sobstvennost'", "imushchestvo" v rossiiskom prave [About the relation between the concepts of "asset", "property", "belongings" in the Russian law]. Vestnik Vol-gogradskogo gosudarstvennogo universiteta - Bulletin of Volgograd State University, 2011, no. 2, pp. 204-208.
3 . Karlik A.E . Ekonomika i organizatsiya predpriyatiya: praktikum [Economics and organization of an enterprise: a workshop]. St. Petersburg, SPbSUEF Publ., 2013, 227 p.
4 . Kerimov V.E . Bukhgalterskii uchet [Accounting]. Moscow, Eksmo Publ., 2006, 688 p.
5. Kovalev V.V. Vvedenie v finansovyi menedzhment [Introduction to financial management]. Moscow, Finansy
i statistika Publ., 2003, 821 p.
6. Kondrakov N.P. Bukhgalterskii uchet [Accounting]. Moscow, IPB-BINFA Publ., 2002, 366 p.
7. Kuznetsova S.S. Vneoborotnye aktivy: bukhgalterskii i nalogovyi uchet [Non-current assets: accounting and tax accounting]. Moscow, Ekzamen Publ., 2005, 304 p.
8. Makar'eva V.I. Vneoborotnye aktivy: osobennosti bukhucheta i nalogooblozheniya [Non-current assets: peculiarities of accounting and taxation]. Moscow, Nalogovyi vestnik Publ., 2001, 65 p.
9. Sotnikova L.V. Bukhgalterskaya otchetnost' or-ganizatsii [Accounting of an organization]. St. Petersburg, Piter Publ., 2009, 703 p.
10. Sun Juan, Dong Fugui. Basis of accounting. Beijing, State University Tsinghua Publ., 2012.
11. Liu Zhe. Construction of the balance sheet on the basis of analysis of a company's liquidity. Commercial times, 2010, no. 24.
12. Yuan Zeming. Factors affecting the assessment of intangible assets . China Business Review, 2003, no. 8.
13. Zhou Baoyuan. Management accounting. Tianjin, Nankai University Publ., 2010.
14 . Chen Mai . Financial accounting. Capital University of Economics and Trade Publ., 2004.
Aleksandr M. PETROV
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation palmi@inbox. ru
Marina P. LYMAR'
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation lymarm@mail ru
