CC BY
171
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ФОРМИРОВАНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ОТЧЕТНОСТИ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ
ПРАКТИКЕ*
А. В. БАРАНОВ,
старший преподаватель кафедры аудита Кубанского государственного аграрного университета А. Е. ЖМИНЬКО, старший преподаватель кафедры статистики и прикладной математики Кубанского государственного аграрного университета
Бухгалтерская (финансовая) отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.
В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчетность служит основным источником информации для обширного круга лиц. В связи с чем она должна быть достоверной и позволять квалифицированному пользователю делать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и результатах деятельности организации и принимать соответствующие обоснованные решения.
Отчет о прибылях и убытках является одной из основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и обязательно присутствует в периодической отчетности.
* Публикуется по материалам журнала «Все для бухгалтера» № 8 (200), 2007.
В соответствии с требованиями п. 21 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отчет о прибылях и убытках (форма № 2) должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. При этом доходы и расходы показываются с подразделением на обычные и прочие исходя из требований данного ПБУ, а также ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4, 5, 6].
С принятием гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) доходы и расходы в отчетности должны подразделяться на доходы (расходы) от реализации и в виде внереализационных доходов и расходов [2].
В настоящее время отчет о прибылях и убытках содержит следующие числовые показатели:
— выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей);
— себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;
— валовая прибыль;
— коммерческие расходы;
— управленческие расходы;
— прибыль (убыток) от продаж;
— проценты к получению;
— проценты к уплате;
— доходы от участия в других организациях;
— прочие доходы, прочие расходы;
— прибыль (убыток) до налогообложения;
— отложенные налоговые активы;
— отложенные налоговые обязательства;
— текущий налог на прибыль;
— чистая прибыль (убыток) отчетного периода;
— постоянные налоговые обязательства (активы);
— базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию [8].
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся [7].
В соответствии с ПБУ 4/99 прибыль (убыток) отчетного года и его использование в балансе организации не показывается, а фиксируется лишь величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса в третьем разделе «Капитал и резервы» [4].
Если детально проанализировать современное содержание отчета о прибылях и убытках, как верно замечают В. М. Волкова и Е. В. Лахова, то можно сделать вывод, что при формировании финансовых результатов в отечественной учетной практике приоритетным является показатель дохода. Иными словами, в обязательном порядке подлежат регистрации все доходы независимо от степени их реальности и вероятности получения. В то же время расходы организации фиксируются в отчете о прибылях и убытках в том случае, если они фактически были произведены организацией
и относятся к тому отчетному периоду, за который составляется отчет [1, с. 59].
Существование такой ситуации объясняется главенствованием налогообложения, ибо организации стремятся заплатить налоги и рассчитаться с бюджетом в целях избежания значительных и даже необоснованных штрафных санкций, не беря во внимание свое фактическое положение и не заботясь при этом о своих акционерах (учредителях).
В соответствии с международными стандартами бухгалтерской (финансовой) отчетности зарубежные фирмы в отчете о прибылях и убытках показывают только такую прибыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущем периоде.
Следует заметить, что регистрация доходов в основном определяется принципом накопления. Прибыль подлежит включению в состав отчета о прибылях и убытках, если она была заработана в учетном периоде независимо от того, были ли суммы фактически получены в течение года или нет. Однако применение принципа накопления в международных стандартах ограничивается принципом осмотрительности, а это важное отличие от отечественной практики учета и отчетности. Если прибыль не является несомненной, то ее нельзя включать в отчет о прибылях и убытках, даже если она и относится к текущему периоду. В то же время убытки и потери должны показываться в отчете даже тогда, когда они еще не были реализованы.
Использование метода накопления для целей бухгалтерского учета без особого изменения методологических основ формирования доходов и расходов организации приводит к росту доходов действующих экономических субъектов России. В своих отчетах о прибылях и убытках они вынуждены показывать не реальные к получению доходы. Поэтому без отказа от приоритета налоговых отношений, которые сложились в нашей стране, малореальны любые преобразования в отечественном финансовом учете и отчетности.
Далее произведем сравнение статей отчета о прибылях и убытках в российских организациях и зарубежных компаниях США (см. таблицу).
Согласно американским стандартам, указывают Д. А. Панков [3], О. В. Соловьева [9] и другие авторы, отчет о прибылях и убытках может иметь две формы: одноступенчатую и многоступенчатую.
Сравнительная характеристика статей отчета о прибылях и убытках, отражаемых в российской учетной практике и США
Статьи отчета о прибылях и убытках российской организации Статьи отчета о прибылях и убытках зарубежной фирмы США
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) Чистый объем продаж (выручка от реализации)
Себестоимость проданных товаров, работ, услуг Себестоимость продукции
Валовая прибыль Валовой доход или убыток
Коммерческие расходы Операционные расходы (расходы на продажу и общие административные расходы)
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж Прибыль от операционной деятельности
Проценты к получению Другие прибыли и убытки
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие доходы Случайные прибыли и убытки
Прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения Прибыль до налогообложения
Статьи отчета о прибылях и убытках российской организации Статьи отчета о прибылях и убытках зарубежной фирмы США
Отложенные налоговые активы Налог на прибыль
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
Нет аналога в отчете о прибылях и убытках Чистая прибыль от нормальной деятельности. Экстраординарные прибыли и убытки (за вычетом налога). Прибыль (убытки) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода Чистая прибыль
Постоянные налоговые обязательства (активы) Нет аналога в отчете о прибылях и убытках
Базовая прибыль (убыток) на акцию Чистая прибыль на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
При использовании одноступенчатой формы,
которая отличается простотой, все доходы и расходы группируются отдельно, и разница между ними составляет чистую прибыль.
Многоступенчатая форма является более сложной и представляет собой последовательный расчет чистой прибыли при увязке соответствующих доходов и расходов. При наличии возможности использовать любую из них вторая форма считается предпочтительнее.
В таблице приведена многоступенчатая форма отчета о прибылях и убытках, применяемая в США. Подобная форма используется и в России.
Несмотря на кажущуюся идентичность показателей, формирующихся в отчете о прибылях и убытках в организациях России и США, между ними существуют методологические расхождения в построении информации. Так, в России организации формируют выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС,
акцизов и аналогичных обязательных платежей) на основе поступлений, связанных с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций. Эти поступления являются доходами от обычных видов деятельности, признанных организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания, и в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условия договоров по продаже продукции, товаров, выполнению работ, оказанию услуг с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т. п.
Чистый объем продаж в США рассчитывается прибавлением к валовой выручке от реализации продукции величины представленных поставщиками скидок и вычитанием стоимости продукции, возвращенной покупателями, и сумм скидок, предоставленных покупателям.
Формирование себестоимости проданной продукции в основном совпадает и в США, и в
России. То же касается и валовой прибыли (валового дохода или убытка).
Категории расходов, которые в России называются коммерческими и управленческими, в США именуются операционными расходами. Если их вычесть из валовой прибыли (валового дохода или убытка), то можно получить прибыль (убыток) от продаж в России или прибыль от операционной деятельности в США.
Что касается следующих статей отчета о прибылях и убытках, то требуется внести корректировку в эту форму, т. е. исключить строки по процентам, уплаченным и полученным, и отражать их в составе строк: прочие доходы, прочие расходы. Вместе с тем строку «доходы от участия в других организациях» требуется выделять отдельно от прочих доходов в целях их контроля, а также для сближения отечественной отчетности с зарубежной в части отражения позиции «Другие прибыли и убытки».
Далее, в России в отчете о прибылях и убытках широко представляются прочие доходы и расходы, которые в США называют случайными прибылями и убытками. Данные доходы и расходы (прибыли и убытки) посредством присоединения их к прибылям (убыткам) от продаж (в России) или к прибыли от операционной деятельности (в США) формируют показатель «Прибыль до налогообложения» (название его идентично и в России, и в США).
Что касается исчисления налога на прибыль, то его определяют исходя из принятых законодательных и нормативных актов, действующих в каждой стране отдельно. Сразу же следует добавить, что излагаемая методика исчисления прибыли до налогообложения хотя и совпадает в общем виде в России и в США, тем не менее существует ряд особенностей в формировании не только выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг, но и в определении себестоимости. Например, согласно американским и международным стандартам себестоимость реализованной продукции показывается по производственной себестоимости, без включения общехозяйственных расходов. Коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение финансового результата от операционной деятельности и др.
До недавнего времени после исчисления налога на прибыль его сумма подлежала вычи-
танию из прибыли до налогообложения, и таким образом формировался в России показатель «Прибыль (убыток) от обычной деятельности», а в США «Чистая прибыль от нормальной деятельности», т. е. то же самое. В настоящее время в России этот показатель не определяют.
Кроме того, начиная с отчетности за 2006 г., исключены суммы возникших чрезвычайных доходов и расходов, которые корректировали чистую прибыль организации, т. е. определяли окончательное ее значение. При этом, по мнению авторов, их необходимо показывать отдельной позицией, так как в сельском хозяйстве данные доходы и расходы бывают весьма существенны и проявляются очень часто (гибель посевов).
В США чистая прибыль от нормальной деятельности корректируется на результаты экстраординарных прибылей и убытков (за вычетом налогов).
Экстраординарные прибыли и убытки складываются из-за необычных явлений: землетрясения, экспроприация собственности, требования нового законодательства и др. Однако если, например, землетрясение произошло в сейсмически нестабильном регионе, то такое событие не удовлетворяет критерию экстраординарности, поскольку не является необычным. В связи с тем, что события, которые являются для деятельности организаций редкими и необычными одновременно и происходят не часто, статья «Экстраординарные прибыли и убытки» появляется в отчетности компании редко. Однако существует исключение из общего правила: существенные прибыли или убытки от досрочной ликвидации задолженности отражаются как экстраординарные, хотя и не удовлетворяют вышеназванному критерию [9, с. 264].
После отражения экстраординарных прибылей и убытков в отчете о прибылях и убытках чистую прибыль от нормальной деятельности корректируют на прибыли (убытки) в результате обобщенного эффекта от изменения политики (за вычетом налога). В зарубежном учете различают три типа изменений: изменения в учетной политике, изменения оценок, исправление ошибок.
Изменения в учетной политике могут осуществляться как по решению самой компании, так и по причине введения новых стандартов. Если компания меняет один из своих методов учета, то согласно американским стандартам она должна внести исправления в учет всех предшествующих
периодов, затрагиваемых таким изменением. Общий (накопленный) результат — разница между применением старого и нового методов — должен быть отражен в отчете о прибылях и убытках того года, когда произошло изменение. Отражаются они за вычетом налога. Кроме упомянутого метода, компаниям разрешено отражать и такую разницу, как корректировка входящего сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли. Примерами изменений в учетных принципах могут служить изменения методов учета запасов и начисления амортизации основных средств.
Изменения учетных оценок (методы учета не меняются, а меняются лишь оценки, например, компания использует метод прямолинейного списания для учета основных средств, меняя оценочный срок службы) отражаются «перспективно», т. е. компания не меняет отчетность предыдущих лет и не рассчитывает накопленный эффект, как в предыдущем случае, а изменения вносятся только в отчетность текущего года. Очевидно, что отчетность будущих периодов также будет затронута изменением оценки. Обычно результаты изменений раскрываются в примечаниях к отчетности. Непосредственно в самом отчете о прибылях и убытках они отражаются по статьям, которые затронуты изменением, и не показываются отдельно за вычетом налога.
Исправление ошибок должно производиться в том периоде, к которому они относятся. Если ошибка сделана в предшествующие периоды, а обнаружена в отчетном, она трактуется как корректировка предшествующих периодов. В отчетности текущего года она отражается как корректировка начального сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли [9].
После внесения данных о прибылях (убытках) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога) в отчет о прибылях и убытках производится определение величины чистой прибыли компании, а затем формируется информация о чистой прибыли, приходящейся на одну акцию.
В отечественной отчетности также следует отражать информацию по корректировке прибыли в соответствии с особенностями учетной политики организации и приводить данную информацию в виде справки к финансовой отчетности в части изменения учетной политики, изменения учетных оценок и исправления ошибок.
В заключение следует сделать вывод, что для приведения формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», принятой в России, в соответствие с требованиями международных стандартов необходимо изменить методологию формирования доходов и расходов организации.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99: утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
7. Волкова В. М. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации / В. М. Волкова, Е. В. Ла-хова. — М.: Издательский дом «Аудитор». 1998. 72 с.
8. Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: учеб. пособие / Д. А. Панков. — Мн.: ИП «Экоперспектива». 1998. 238 с.
9. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: учеб. пособие / О. В. Соловьева. — М.: «Аналитика-Пресс». 1998. 288 с.
