Сравнение отчета о движении денежных средств и ПБУ 23/2011 с международными аналогами Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657 (045)

СРАВНЕНИЕ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ПБУ 23/2011 С МЕЖДУНАРОДНЫМИ

АНАЛОГАМИ

М. Е. ГРАЧЕВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа E-mail: novi_m@mail. ru Финансовый университет при Правительстве РФ

В статье сравнивается Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н, с аналогичными международными стандартами ГААП и МСФО. Такое сравнение интересно для теоретического научного исследования и практического применения этого нормативного документа, который необходим для правильного и непротиворечивого составления отчета о движении денежных средств в составе финансовой отчетности.

Ключевые слова: отчет о движении денежных средств, стандарты финансовой отчетности, комплект финансовой отчетности, денежные средства, эквивалент денежных средств, потоки денежных средств, текущая, инвестиционная деятельность, метод составления отчета о движении денежных средств.

Стандарты в системе финансового учета разрабатываются для ведения учета и составления финансовых отчетов. Эти нормативные документы, положения которых должны учитывать разработчики различных методических указаний, регламентирующих комплектность, структуру и содержание финансовой отчетности.

Краткая история вопроса. В состав финансовой отчетности российских предприятий отчет

о движении денежных средств включается начиная с отчетности за 1997 г. За 14 лет, прошедших с того времени, произошли большие изменения и проделана большая работа в области построения новой системы российского финансового учета и финансовой отчетности. Начиная с отчетности за 2004 г. Минфин России разрешил использовать при составлении отчета Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». Это было обусловлено отсутствием национального стандарта, который был разработан только в 2011 г. В настоящее время отчет о движении денежных средств должен заполняться в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 66н) (табл. 1).

Прежде всего необходимо обратить внимание на изменение терминологии, которая используется в отчете о движении денежных средств с 2011 г. В соответствие с приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 67н) в форме № 4 для обозначения чистого денежного потока использовался термин «чистое увеличение (уменьшение) денежных средств». Начиная с отчетности за 2011 г. в соответствии с Приказом

Таблица 1

Отчет о движении денежных средств

за 20 г.

Наименование показателя За 20 г. За 20 г.

Движение денежных средств

по текущей деятельности

Поступило денежных средств — всего

В том числе:

от продажи продукции, товаров, работ и услуг

арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные

платежи и пр.

прочие поступления

Направлено денежных средств — всего 0 ()

В том числе: 0 ()

на оплату товаров, работ, услуг

на оплату труда 0 ()

на выплату процентов по долговым обязательствам 0 ()

на расчеты по налогам и сборам 0 ()

на прочие выплаты, перечисления 0 ()

Результаты движения денежных средств по текущей деятельности

Движение денежных средств

по инвестиционной деятельности

Поступило денежных средств — всего

В том числе:

от продажи объектов основных средств и иного имущества

дивиденды, проценты по финансовым вложениям

прочие поступления

Направлено денежных средств — всего 0 ()

В том числе: () ()

на приобретение объектов основных средств (включая доходные

вложения в материальные ценности) и нематериальных активов

на финансовые вложения 0 ()

на прочие выплаты, перечисления 0 ()

Результаты движения денежных средств

от инвестиционной деятельности

Движение денежных средств по финансовой деятельности

Поступило денежных средств — всего

В том числе:

кредитов и займов

бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования

вкладов участников

другие поступления

Направлено денежных средств — всего 0 ()

В том числе: 0 ()

на погашение кредитов и займов

на выплату дивидендов 0 ()

на прочие выплаты, перечисления 0 ()

Результаты движения денежных средств

от финансовой деятельности

Результаты движения денежных средств за отчетный период

Остаток денежных средств на начало отчетного периода

Остаток денежных средств на конец отчетного периода

Величина влияния изменений курса иностранной валюты

по отношению к рублю

№ 66н для этого используется термин «результат движения денежных средств».

Кроме того, сравнение новой формы отчета с формой, которая должна была представляться в соответствии с Приказом № 67н, показывает, что произошло очередное сближение формы № 4 с МСФО при сохранении различий, связанных как с построением самой формы, так и с общими различиями между российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. Для подтверждения это тезиса приведем схему отчета о движении денежных средств, которая должна составляться в соответствии с МСФО прямым методом:

Образец отчета о движении денежных средств (МСФО 7)

Движение денежных потоков от операционной деятельности1*: Поступления Выбытие

Чистый денежный поток от операционной деятельности Движение денежных потоков от инвестиционной деятельности: Поступления Выбытие

Чистый денежный поток

от инвестиционной деятельности

Движение денежных средств

от финансовой деятельности:

Поступления

Выбытие

Чистый денежный поток от финансовой деятельности

Влияние изменений обменного курса на денежные средства и их эквиваленты

ЧИСТОЕ ИЗМЕНЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ИХ ЭКВИВАЛЕНТОВ Денежные средства и эквиваленты денежных средств на начало периода Денежные средства и эквиваленты денежных средств на конец периода

х

(х)

х (х)

х (х)

1S В международной терминологии текущая деятельность называется операционной (англ. operating activity — операционная деятельность).

Примечание к отчету. Перечень всех неденежных операций инвестиционного и финансового характера за период...

В качестве сближения с МСФО можно отметить тот факт, что начиная с отчетности за 2011 г. в форме № 4 российской отчетности, как и в МСФО, сальдо денежных средств на начало и конец периода соединены вместе в конце отчета. В международных стандартах такая структура отчета объясняется необходимостью согласования начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств, включаемых в отчет о движении денежных средств с данными баланса. В результате такого подхода в соответствии с МСФО, прибавляя (алгебраически) к совокупному чистому денежному потоку остаток денежных средств на начало периода, составитель отчетности всегда получит остаток денежных средств на конец периода. При составлении отчета в соответствии с РСБУ использование такой схемы у большого количества предприятий сразу выявит различие между данными формы № 4 и формы № 1. Это связано с тем, что еще сохраняются различия, связанные с методологией построения формы отчета. Строка «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» в форме № 4, в отличие от МСФО, вынесена за пределы уже определенного чистого денежного потока. В силу этого обстоятельства у таких предприятий указанная по данной строке сумма всегда искажает сальдо и обороты в российском отчете о движении денежных средств, и приводит к разрыву с балансом.

Необходимо отметить также, что в соответствии с МСФО отчет о движении денежных средств для операционной деятельности может составляться как прямым, так и косвенным методом, в то время как российский отчет предполагается составлять только прямым методом, что видно из его структуры.

Учитывая, что российский финансовый учет реформируется в соответствии с МСФО, в статье за основу сравнения и сопоставления российских нормативных актов и практики формирования отчетности берутся именно эти стандарты. Однако известно, что и формат отчета о движении денежных средств, и стандарт, посвященный

х

х

ему, изначально были разработаны в системе ГААП США (англ. Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP — система стандартов и принципов финансового учета, используемых в США). Именно из этой системы в МСФО были взяты все основные принципы и правила формирования отчета. В связи с этим сопоставление положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденного приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н (далее — ПБУ 23/2011), и положений некоторых других нормативных документов РСБУ производится не только с МСФО (IAS) 7, но и с ГААП (FAS 95), что позволяет провести более глубокий анализ. Необходимо отметить, что в ГААП для составления отчета о движении денежных средств также используются стандарт FAS 102 «Отчет о движении денежных средств — исключения для определенных предприятий и классификация денежных потоков от определенных видов ценных бумаг, приобретенных для последующей перепродажи» и стандарт FAS 104 «Отчет о движении денежных средств — отчет о чистых денежных поступлениях и выплатах по определенным операциям и классификация денежных средств при операциях хеджирования» (табл. 2).

Сравнительная таблица позволяет наглядно увидеть различия между ПБУ 23/2011 и его международными аналогами:

1. Цель составления отчета. Цель составления отчета в ПБУ 23/2011 не сформулирована. Это может быть обусловлено, в частности, тем обстоятельством, что до сих пор не сформулирована цель составления российской финансовой отчетности в целом. Отсутствие целеполагания выхолащивает экономический смысл составления финансовой отчетности и отчета о движении денежных средств в том числе. Цель и назначение отчета, сформулированные в МСФО и ГААП, с одной стороны, четко ориентированы на удовлетворение интересов широкого круга пользователей, а, с другой стороны, показывают место отчета о движении де-

Ö S

«

е

в т с ч е а с

X 2

н

Н

е н

е

ч

и и н

е

л о

с

и

5 ®

нв

Й ч

5 О са

0 Н

а

в н

* о = 1

£ «

Ö в

6 н

а И о я с 2 и ^ 2 Ч я « £

1 3

ня вв ас а 2

СЛ

CD ©

U

л о

о U К

X -

U

л

Л о

н U

Я ю

К о

U м

я й

о -I -

о

Й я S и

Я о и

о =

я в и F

О Ю

Л Ш

X

н

о ^ о 1& К д

a SB

S ^

Л

«

CS I

X

ь

o

«

0 cS w m

S в

1 2

S в

Я u

Л В

I

<u

« §

Я ID Я (U

u Л H ЯЯ О

я о я о

о к

х

Й X

и

<N Я

« к X § cS ^

ё a -

=

X

я

_ Я Л Я

I

я х о а я

S §

I *

я

S т Я

2 х

В

ä 3

и Ю

х я й Л

S « с g

СП F

Я

Я «

0 к

1

о Я

я

S

в

0 и

X

1 S

<и Я I

I я I S

я I S в

о в о

S PQ

X К

&

<и Л К U Я I <и N о В О

к

<и О х

В *

3 2

я х ®

я й и

о 0 4

ID ^Я

u Яя

л as

в Ея

- - к ^

« g

СО

и «

« о

о в

в о

CD Я

g ю

й о

в я

ä Я

Я ^

со я

я 2

к й ^

яК к

s В

я g

" О

о К я

й a

S Я

Й ^ я ^

о

я е

Н Я

° a

О Я

Ч ш

CD ^

л т

я ig

« м

й я %

я я

* «

u S

я a

<а я

о х

5В «

я я

я н

Я О

Я О

-& я

^ ю

2 <=

В О

В о

р я

х -

S

х g

ё I«

га s

§ о

я Я

я я

и я

с^ Н

S is а к

Ii

& Й

Я я

о ч

я со

Л о

„ о

<и

U

^ I -U W

Я «

Я ^

й О

« iS

X ID

Н U

^ £

CS о

СО ^

о и

О U

а я

ü S3

я о

S я

я ю

я я

я "

л S

^ я

о

It

tu u

S3

S о

л н

а 2

я ^

о о

а &

X н

и Я

В в

^ °

я 2

S Й

я Я

и и

m В

X! й

и щ

Й

и Я л а

•ц m

*

Ь

<

X

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

<

Л т

■а

о ■о

■о о п ш X

А

О Ч £

3

X

О п

4

№ п/п

Положения стандарта

МСФО ЦАБ) 7

ГААП (ЖАБ 95)

РСБУ (ЛБУ 23/2011)

Сфера применения

Настоящий стандарт требует от всех компаний представления отчета о движении денежных средств, поскольку денежные средства необходимы любой компании независимо от специфики ее деятельности

Отчет о движении денежных средств должен входить в качестве составной части в полный комплект финансовой отчетности любого предприятия (за исключением некоммерческих организаций)

ПБУ 23/2011 устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

ПБУ 23/20011 не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности,составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение ПБУ 23/2011

Представление отчета о движении денежных средств и общие положения

Отчет о движении денежных средств должен представлять данные о движении денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Компания представляет данные о движении денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, поскольку это больше соответствует характеру ее деятельности. Одна и та же операция может включать поступления и платежи денежных средств, классифицируемые по-разному

Отчет о движении денежных средств должен отражать величины чистых денежных потоков, образованных в течение отчетного периода в ходе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации. Согласование начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств включается в Отчет о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных ПБУ 23/2011. Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

00 и

(л

Обязательность включения в состав финансовой отчетности

Компания обязана готовить отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями настоящего стандарта и представлять его в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность_

Отчет о движении денежных средств обязательно должен входить в качестве составной части в полный комплект общей финансовой отчетности для внешних пользователей любого предприятия_

Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации

о»

а

о ■о

■о о п ш X

А

£ А Ч X О п ч

№ п/п

Положения стандарта

МСФО ЦАБ) 7

ГААП (ЖАБ 95)

РСБУ (ПБУ 23/2011)

т

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

<

Л т

Термины и их определения

Денежные средства — включают деньги в кассе и на текущем счете компании. Эквивалент денежных средств — краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости. Движение денежных средств — поступления и платежи денежных средств и их эквивалентов. Операционная деятельность — основная приносящая выручку деятельность компании и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность — приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Финансовая деятельность — деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании

Денежные эквиваленты — высоколиквидные инвестиции, которые:

— могут быть обменены на известную сумму денежных средств;

— срок погашения которых 3 мес. или меньше до даты погашения и имеют незначительный риск изменения стоимости из-за изменения процентных ставок.

Прямой метод — метод, который позволяет определить чистый денежный поток от операционной деятельности за счет

операций, связанных с денежными поступлениями и платежами, не связанными с чистой прибылью. Финансовая деятельность — операции компании, связанные с покупкой и продажей капитала (заимствования, продажа акций, выплата долгов и т. д.).

Косвенный метод — метод, который позволяет определить чистый денежный поток от операционной деятельности за счет корректировок чистой прибыли, получаемой за счет доходов и расходов, не связанных с денежными операциями. Инвестиционная деятельность — операции компании, связанные с инвестициями в долгосрочные активы (покупка и продажа зданий, сооружений, оборудования и т. д.). Операционная деятельность — операции, не относящиеся к инвестиционной и финансовой деятельности, в основном связанные с производством продукции или услуг

Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств, которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее — денежные эквиваленты). Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж. Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций

00

*

Ь

<

X

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

<

Л т

а

о ■о

■о о п ш X

А

О Ч £

3

X

О п

4

№ п/п

Положения стандарта

МСФО ЦАБ) 7

ГААП (ЖАБ 95)

РСБУ (ПБУ 23/2011)

Представление потоков денежных средств от операционной деятельности (форма и содержание отчета о движении денежных средств)

Компания должна представлять данные о движении денежных средств от операционной деятельности, используя: — прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и платежей; — либо косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или платежей по основной деятельности, и статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выбытием денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности

Отчет о движении денежных средств должен отдельно указывать суммы чистых денежных потоков, связанных в течение периода с операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью.

При определении чистого денежного потока от операционной деятельности рекомендуется использовать прямой метод. Но также можно использовать и косвенный метод (метод пересчета) (см. в разделе «Термины и их определения» определение прямого и косвенного метода)

В ПБУ 23/2011 отсутствует раздел, характеризующий представление потоков денежных средств от операционной деятельности

Представление потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности (представление потоков денежных средств по нетто-методу)

Компания должна раздельно представлять основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, возникающих от инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением денежных поступлений и платежей, данные о которых представляются на основе взаимозачета. К таким операциям могут, например, относиться:

— принятие и погашение вкладов до востребования банка;

— арендная плата, собираемая от имени владельцев собственности и передаваемая им;

— денежные поступления и выплаты для принятия и выплаты вкладов с фиксированным сроком платежей;

— и другие

Отдельно не рассматривается, но в иллюстративной части в отчете о движении денежных средств раздельно представляются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, возникающих от инвестиционной и финансовой деятельности

В ПБУ 23/2011 отсутствует раздел, характеризующий представление потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности

Движение денежных средств в иностранной валюте

Движение денежных средств, возникающее в результате операций в иностранной валюте, должно отражаться в функциональной валюте организации путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств. Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов

При проведении валютных сделок предприятие должно отражать в отчете о движении денежных средств эквивалент валюты, в которой составлен отчет, используя при пересчете валютные курсы, действующие на момент возникновения денежных потоков. Вместо валютных курсов, действующих на момент возникновения

Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте РФ — рублях.

Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату осуществления или поступления платежа.

00 и

№ п/п

Положения стандарта

МСФО (IAS) 7

ГААП (FAS 95)

РСБУ (ЛБУ 23/2011)

иностранной валюты, не являются движением денежных средств.

Влияние изменений обменного курса валют на денежные средства и эквиваленты денежных средств, представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, и включает разницы, если они имеются, в случае представления данных о поступлениях и платежах денежных средств в отчетности по обменным курсам на конец периода

денежных потоков, могут использоваться средневзвешенные валютные курсы на данный период. Влияние изменения валютных курсов на остатки денежных средств, поддерживаемые в иностранных валютах, в отчете о движении денежных средств указывается отдельной строкой по статье изменения денежных и приравненных к ним средств за период

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю

Процент и дивиденды

Поступления и платежи денежных средств в связи с полученными и выплаченными процентами и дивидендами должны раскрываться раздельно. Они должны классифицироваться последовательно из периода в период как движения денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, раскрывается в отчете о движении денежных средств независимо от того, признана ли она как расход в прибыли или убытке или капитализирована в соответствии с допустимым альтернативным методом отражения, разрешаемым согласно МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Выплаченные проценты, полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности, потому что они подпадают под определение прибыли или убытка. В то же время выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться соответственно как движение денежных средств от финансовой и инвестиционной деятельности, потому что они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов или доходом на инвестиции

Выплаченные проценты относятся к операционной деятельности, а выплаченные дивиденды рассматриваются как финансовая деятельность.

Полученные проценты и дивиденды относятся к операционной деятельности

К текущей деятельности относится:

— уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов, ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ЛБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее — ПБУ 15/2008);

— поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков). К денежным потокам от инвестиционной деятельности относится:

— уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов, ведется в соответствии с ПБУ 15/2008;

— дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

— поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

К денежным потокам от финансовой деятельности относится уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)

m

*

Ь

<

x

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

г>

7Z

<

Л m

■а

0 ■о

1 S

■о о п ш X S

л

о ч £

X

о п ч

№ п/п

Положения стандарта

МСФО (IAS) 7

ГААП (FAS 95)

РСБУ (ПБУ 23/2011)

10

Налоги на прибыль

Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью

Налоги на прибыль относятся к операционной деятельности

Платежи налога на прибыль, как правило, относятся к текущей деятельности организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций)

11

Инвестирование в дочерние компании, ассоциированные и совместные компании

При учете инвестиций в ассоциированную или дочернюю компанию, учет в которых ведется по методу долевого участия или методу учета по себестоимости, инвестор ограничивается в отчете о движении денежных средств информацией о движении денежных средств между собой (инвестором) и объектом инвестирования, например, дивидендами и авансами.

Компания, представляющая отчет о своей доле в совместно контролируемой организации (см. МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности») с использованием метода пропорциональной консолидации, включает в свою консолидированную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных поступлений и платежей совместно контролируемой организации. Компания, представляющая отчет о своей доле с помощью метода долевого участия, включает в свой отчет о движении денежных средств денежные поступления и платежи, связанные с ее инвестициями в совместно контролируемую организацию, распределения и другие выплаты или поступления между ней и совместно контролируемой организацией

Отдельное упоминание отсутствует

Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами

W W

00 W

12

Совокупные поступления и платежи денежных средств, возникающие в результате приобретений и продаж дочерних компаний и других структурных единиц должны представляться отдельно и классифицироваться как инвестиционная деятельность

Отдельное упоминание отсутствует

Отдельное упоминание отсутствует

О

Q

1 I

эЙ

§

о

ьа и о-

т о\

<л

£

fr н о h

h

0 tu В

1 л I s S о к

>у

и о К

х -

U «

н CD

и В К

is X

U В I <u т

V ■г

Я S h о о к

х

_ R « <а о н о « я и

о 4 Ю 5S О о

«

0 к

1

о В

в

S h о и х X S

^ В

х о

в и й 3

^ Р я S о

s

S I

U

N

S

я

«

л I

Л о В

5 S N 8

es ч Л U

н о

^ т о Щ

tu

CS Я

Я о

3 es

I 8

u « о К

fr h о h

h

0 <и В

1

CS

I S S о к

>у

и о К

х -

<и «

н CD

tu fr

h о h

h

0 tu В

1 es I s S о к

>у

и о К

х -

U «

н CD

fr н о h

h

0

U В

1

CS

I S S о к

>у

и о К

х -

U «

н CD

tu fr

h о h

h

0 tu В

1 es I s S о к

>у

и о К

х -

U «

н CD

СЛ

CD ©

U

N ° " л

& в

U

х В

Й В

Я д

Я О

и в

О U

CS Ч

н О

я -

В S

В §

<а «

■ ■ х

й н о

S

я

«

О В

N 2

Ч о

о X

« S

^ X

<и В

I? I

° IS

и Ч

<а es

я

<и

В «

и u

3 ^

Рй о

X S X

и

о о ю

в

ifl . , m

о ^

W

o о

g «

&

2 tu

X

Ü X

о. ^

w ° Я

о ^^ о

^^ ё

О "

я

s

^ в

Л X

в g

3 В В

& SS

CS В

H со

-

= =

о ^

4 о

C3

s в в

CS

а tu В о

« .

u я

Л и

О с^

^ N я й

"" в и

ff.S сЗо

CS

Л щ

и в

С ^

г ^^

нежных средств в финансовой отчетности и значение движения денежных потоков для оценки финансового положения организации и оценки возможностей ее роста и развития.

2. Сфера применения. С точки зрения формальных признаков сфера применения ПБУ 23/2011 совпадает с зарубежными аналогами.

3. Представление отчета о движении денежных средств и общие положения. В целом по данному признаку также имеется формальное совпадение с МСФО и ГААП. Здесь необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в стандарте FAS 95 сформулировано требование обязательного согласования начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств, включаемых в Отчет о движении денежных средств с данными баланса.

4. Обязательность включения в состав финансовой отчетности. В ПБУ 23/2011 записано, что отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации. В МСФО (IAS) 7 и стандарте FAS 95 указывается на необходимость обязательного включения отчета о движении денежных средств в полный комплект финансовой отчетности (регламентируемый данными правилами, принципами и стандартами). В результате существования этого, на первый взгляд, незначительного различия, в настоящее время при формировании полного комплекта российской финансовой отчетности имеется возможность невключения в полный

комплект российской отчетности данного отчета. Анализ документов показал, что в российском законодательстве имеются предпосылки и прямые указания, позволяющие представлять внешним пользователям не полный комплект, а только баланс и отчет о прибылях и убытках. В приказах Минфина России, которые начиная с 1996 г. регламентировали состав и содержание российской финансовой отчетности, менялись формулировки, в соответствии с которыми определялись комплект финансовой отчетности и место в ней отчета о движении денежных средств. Так, в приказе Минфина России от 12.11.1996 № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» записано:

«1. Утвердить для представления годовой бухгалтерской отчетности юридическими лицами (кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков) типовые формы (приложение 1 к настоящему приказу) и Инструкцию по их заполнению (приложение 2 к настоящему приказу).

2. В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:

а) Бухгалтерский баланс — форма № 1;

б) Отчет о финансовых результатах — форма

№ 2;

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

Отчет о движении капитала — форма № 3;

Отчет о движении денежных средств — форма № 4;

Приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5;

пояснительная записка».

В приказе Минфина России от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» эта формулировка повторяется, и сохраняется паритетное перечисление всех основных форм отчетности. Но в Приказе № 67н уже записано, что: «Включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считать формой № 1, Отчет о прибылях и убытках — формой № 2. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств — формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу

— формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств — формой № 6».

Таким образом, начиная с отчетности за 2004 г. отчет о движении денежных средств стал трактоваться как приложение к двум главным отчетным формам. Та же тенденция наблюдается и в Приказе № 66н. Очевидно, что постепенно размывается понятие обязательного комплекта финансовой отчетности, которое сформулировано в международных стандартах.

Это касается субъектов малого предпринимательства (п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом № 67н) и открытых акционерных обществ (приказ Минфина России от 28.11.1996 № 101 «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами»). На основании этих нормативных актов субъекты малого предпринимательства и открытые акционерные общества могут не представлять в составе своей финансовой отчетности отчета о движении денежных средств (форма № 4). Исключение из состава финансовой отчетности указанных документов означает, что внешние пользователи не получают доступа к большому объему информации, характеризующей изменение финансового положения организации, и поэтому лишены возможности составить полное представление о финансовом положении организации за период. Такой подход оказывает негативное влияние на объем аналитической информации, которая представляется внешним пользователям для принятия ими управленческих решений.

5. Термины и их определения. Сравнение стандартов показывает, что в ПБУ 23/2011 отражены основные термины и их определения, которыми необходимо оперировать в процессе составления отчета о движении денежных средств и анализа денежных потоков от разных видов деятельности. Однако необходимо отметить следующие аспекты.

Во-первых, как и в других российских стандартах, в ПБУ 23/2011отсутствует специальный раздел, посвященный терминам и их определениям. В международных стандартах (МСФО и ГААП) содержание четко структурировано, и каждый стандарт снабжен содержанием, частью которого является также раздел определений. Это

очень важная методическая и системная часть работы, которая повышает качество стандартов.

Во-вторых, для российского стандарта важно было бы наряду с перечисленными терминами также идентифицировать понятие «денежные средства». Важность этого обстоятельства объясняется тем, что российская финансовая отчетность в соответствии с федеральным законом о бухгалтерском учете формируется на основании плана счетов. Поэтому все проблемы, которые присущи этому документу, в той или иной степени отражаются на методике построения показателей отчетности. Среди таких проблем можно выделить:

— построение плана счетов на базе смешанной структуры, основанной на различных классификациях;

— формирование плана счетов на основании синтетических счетов бухгалтерского учета, а не элементов финансовой отчетности;

— наличие большого количества активно-пассивных счетов и счетов взаимозачета по доходам и расходам;

— наличие счетов, при построении которых нарушаются такие базовые принципы ведения финансового учета и составления финансовой отчетности, как принцип непрерывно действующего предприятия, принцип осмотрительности или консерватизма;

— наличие синтетических счетов, которые включают различные элементы финансовой отчетности.

В действующем российском Плане счетов денежные средства располагаются в разд. 5 на счетах синтетического учета с 50-го по 59-й. Содержание этого раздела Плана счетов и его структура позволяют сделать вывод о том, что в состав денежных средств в российском бухгалтерском учете включаются не только денежные активы, но также денежные документы, финансовые вложения и резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, которые, являясь активами, не являются деньгами.

В Плане счетов термин «денежные документы» относится к документам, информация о которых отражается на счете 50-3. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов «на субсчете 50-3 «Денежные документы» учитыва-

ются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы».

Сопоставление денежных счетов показывает, что денежными документами скорее можно назвать чеки и аккредитивы, чем различные виды марок, и прочие оплаченные документы, которые в настоящее время учитываются на счете «Касса». Этот вывод вытекает из природы этих документов. Чек — это письменное распоряжение плательщика своему банку уплатить с его счета держателю чека определенную сумму. Чаще всего различают денежные чеки и расчетные чеки. Денежные чеки применяются для выплаты держателю чека наличных денег в банке, например на заработную плату, хозяйственные нужды, командировочные расходы и т. д. Расчетные чеки — это чеки, применяемые для безналичных расчетов. Аккредитив (нем. akkreditiv — доверительный) представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению покупателя в пользу продавца, по которому банк, открывший счет (банк-эмитент), может произвести платежи продавцу или дать полномочия другому банку производить такие платежи при наличии документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива. Расчеты с помощью аккредитива носят еще название «расчеты по системе ЛС» (англ. letters of credit — аккредитив).

Сравнение чеков и аккредитивов с марками и оплаченными билетами показывает принципиальное различие между этими видами документов с точки зрения цели их создания. Чеки и аккредитивы изначально создавались для прямого обмена на деньги как документы, используемые при разных формах денежных расчетов. Такой обмен не приводит к потере ликвидности, и эти активы, по сути, являются наиболее ликвидными денежными эквивалентами. Марки, билеты и прочие оплаченные документы не предназначены для обмена на деньги, поскольку приобретаются с другой целью. Как правило, при реализации уже купленных билетов часть их стоимости теряется, а почтовые марки и вовсе не предназначены для продажи. Поэтому можно считать, что уровень

ликвидности этих активов весьма сомнителен и явно ниже, чем у денежных средств и их эквивалентов. Наличие таких активов в составе денежных средств можно считать атавизмом, который достался от прежней системы учета, которая еще во многом присутствует в действующем Плане счетов. Очевидно, что перенесение субсчета «Денежные документы» со счета 56 в старом Плане счетов на счет 50 «Касса» только усугубило существующее противоречие, которое было в старом плане счетов, поскольку теперь марки, билеты и аналогичные им документы приравнены в российском Плане счетов к деньгам и наделены абсолютной ликвидностью.

Финансовые вложения, как и денежные документы, не относятся в целом к денежным средствам. Однако, помимо того, что финансовые вложения в соответствии с Планом счетов включены в состав денежных средств, к денежным активам отнесены не только краткосрочные финансовые вложения, но и долгосрочные финансовые вложения, которые являются частью долгосрочных активов и отражаются в соответствующем отделе баланса.

Следует отметить, что в соответствии с МСФО и ГААП к денежным средствам относятся денежные эквиваленты, определение которых есть в ПБУ 23/2011. В международных стандартах присоединение этих активов к денежным средствам производится благодаря их высокой ликвидности и низкому риску ее снижения из-за короткого срока погашения. В силу этого обстоятельства эквиваленты денежных средств в обязательном порядке должны присоединяться к денежным средствам, т. е., делается допущение об их тождестве с деньгами. Это подтверждается тем, что в МСФО (IAS) 7 и стандарте FAS 95 используется формулировка «денежные средства и эквиваленты денежных средств».

В российском отчете о движении денежных средств, действующем с отчетности 2011 г., денежные эквиваленты не упоминаются рядом с денежными средствами. Отсюда возникает вопрос: для чего в ПБУ 23/2011 введено это понятие и какую смысловую нагрузку оно несет?

Также следует обратить внимание на то, что в ГААП среди терминов приводятся «прямой метод» и «косвенный метод», о чем в МСФО

упоминается в разд. 6 таблицы «Представление потоков денежных средств от операционной деятельности». Эти термины и соответствующий раздел в ПБУ 23/2011 отсутствуют. Определения прямого и косвенного методов являются необходимой составной частью стандарта, поскольку именно в них содержится методика определения чистого денежного потока от операционной деятельности. В разделе 7 таблицы «Представление потоков денежных средств от операционной деятельности» излагаются способы формирования в МСФО и ГААП чистого денежного потока от инвестиционной и финансовой деятельности. Эти термины и соответствующий им раздел в ПБУ 23/2011 также отсутствуют. Можно сделать вывод, что в ПБУ 23/2011, который называется «Отчет о движении денежных средств», не упоминается, как этот отчет нужно составлять.

8. Движение денежных средств в иностранной валюте. Формально данный аспект стандарта соответствует его международным аналогам. Однако очевидно, что строка «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» в форме № 4 в отличие от МСФО и ГААП вынесена за пределы уже определенного чистого денежного потока, между данными баланса и отчета о движении денежных средств российских предприятий может образовываться разрыв, что противоречит международным стандартам.

9. Процент и дивиденды. Наиболее полно связь процентов и дивидендов с денежными потоками раскрыта в МСФО. Представляется наиболее важным, что в МСФО (IAS) 7 показана аналитическая функция операций, связанных с получением и выплатой процентов и дивидендов. Там записано, что, несмотря на то, что по своей природе выплата дивидендов является финансовой операцией, она может относиться также к денежным потокам от операционной деятельности. Это делается для того, чтобы инвесторы были уверены в хорошем финансовом положении компании, которая может выплачивать им дивиденды не только за счет финансовой деятельности — эмиссии, займов, но и за счет операционной деятельности, которая является основой стабильности компании и ее развития. Необходимо отметить, что в ПБУ 23/2011 с 2011 г. выплата дивидендов собствен-

никам относится только к денежным потокам от финансовой деятельности.

10. Налоги на прибыль. Вслед за МСФО ПБУ 23/2011 предполагается, что денежные потоки, связанные с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью.

11. Инвестирование в дочерние компании, ассоциированные и совместные компании. Этот аспект в ПБУ 23/2011 практически не раскрыт. Это может быть связано с тем, что такое раскрытие требует введения в российский бухгалтерский учет таких новых для него элементов, как метод учета по себестоимости, метод учета по долевому участию, ассоциированные предприятия, пропорциональная консолидация и т. д.

12. Приобретение и продажа дочерних компаний и других структурных единиц. Отдельное упоминание в ПБУ 23/2011 о таких операциях отсутствует.

13. Неденежные операции. К неденежным операциям относятся «инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов», записано в МСФО (IAS) 7. Такие операции должны исключаться из отчета о движении денежных средств и должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они обеспечивали всю значимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности (поэтому в схеме отчета о движении денежных средств, который составляется в соответствии с МСФО, эти операции показаны в примечании).

Отдельное упоминание в ПБУ 23/2011 о таких операциях отсутствует. Однако представляется, что это очень важный аспект, требующий отдельного раскрытия. В настоящее время это особенно важно для российских предприятий. Это объясняется тем обстоятельством, что в российской практике к неденежным, как правило, относятся бартерные операции, связанные с операционной деятельностью. Очевидно, что отнесение к неденежным операциям только инвестиционных и финансовых свидетельствует о

том, что международные стандарты указывают на необходимость вести операционную деятельность только с использованием денежных операций, связанных с непосредственным движением денежных потоков.

14. Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств. Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ 23/2011 отсутствует. В этом разделе в МСФО (IAS) 7 подчеркивается необходимость раскрытия состава денежных средств и их эквивалентов, а также необходимость представлять сверку сумм в отчете о движении денежных средств с соответствующими статьями баланса, что уже было рассмотрено.

15. Прочие требования к раскрытию информации. Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ 23/2011 отсутствует. В этом разделе в МСФО (IAS) 7 компания должна раскрывать (вместе с комментариями руководства) сумму имеющихся у нее значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, которые недоступны для использования группой. В стандарте приводятся соответствующие примеры, раскрывающие такое требование. Можно также привести пример, относящийся к раскрытию информации. В учете существует понятие «неснижаемого остатка денежных средств» (в ГААП эти средства называются «компенсационный остаток»). Поскольку эти средства временно изъяты из оборота и обездвижены, их ликвидность снижена, что необходимо учитывать при оценке реальной ликвидности активов баланса. С этой целью в отчетах о движении денежных средств, составляемых по международным стандартам, отдельной строкой показываются денежные средства и их эквиваленты и временно обездвиженные остатки денежных средств, что, безусловно, повышает аналитические возможности пользователей.

Проведенный анализ свидетельствует о том, что ПБУ 23/2011, во-первых, необходимо дорабатывать и дополнять, во-вторых, российские предприятия по-прежнему должны использовать для составления системной финансовой отчетности МСФО (IAS) 7 и Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденные Комитетом по МСФО в 1989 г.

Список литературы

1. ВильямсЯ. Справочник GAAP с комментариями. М.: Инфра-М, 1998. 149 с.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». URL: http://allmsfo. m/msfo-ias-7.html.

3. О годовой бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 12.11.1996 № 97.

4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 13.01.2000 № 4н.

5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н.

8. Финансовая газета. 2003. № 30.

9. GAAP 2007 Interpretation and Application of GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES. Barry J., Epstein Ralph №ach, Steven M. Bragg.

/ 25-26 ноября 2011 г. кафедра «Бухгалтерского учета, аудита и статистики»

/ экономического факультета РУДН

/ проводит II международную научно-практическую конференцию

«Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития предприятий».

Основные цели конференции:

- обеспечение научно-методологической базы развития учетных систем в рамках устойчивого развития предприятий (организаций);

- разработка рекомендаций в области совершенствования учетных практик (систем) для обеспечения устойчивости их развития, направления их реализации на предприятиях (организация) различных отраслей экономик (народного хозяйства);

- формирование практических рекомендаций в области построения систем корпоративной социальной отчетности.

Основные задачи:

- обсуждение важнейших проблем сближения национальных и международных стандартов учета и отчетности;

- обсуждение и обобщение международного опыта внедрения корпоративной социальной отчетности;

- обсуждение роли различных видов учета в целях обеспечения устойчивого развития организаций;

- рассмотрение перспектив развития систем учета, анализа и аудита;

- формирование теоретических, методологических и методических задач формирования учетных систем;

- обсуждение вопросов подготовки специалистов экономических специальностей в российских вузах;

- разработка рекомендаций по формированию учетных систем для предприятий (организаций) различных отраслей народного хозяйства.

В рамках конференции пройдут следующие секции:

- секция 1. Бухгалтерский учет и отчетность: современная методология и проблемы развития

- секция 2. Экономический анализ

- секция 3. Контроль и аудит

- секция 4. Международные стандарты финансовой отчетности

Основные темы конференции:

- учетно-аналитические системы;

- бухгалтерский учет ВЭД;

- экономический анализ;

- аудит во взаимосвязи с МСА;

- международные стандарты финансовой отчетности;

- инновационные технологии в системе образования российских ВУЗов.

1 За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефону 433-94-04 \ либо e-mail: [email protected], а также на сайт РУДН в раздел «Новости». \ www.econ-rudn.ru У