CC BY
117
Бухгалтерский учет Accounting in
в издательстве и полиграфии 1 (2016) 11-18 Publishing and Printing
ISSN 2311-942Х (Online), ISSN 2079-6781 (Print) Проблемы учета
СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ: ПОДХОДЫ К ВЫБОРУ Галия Наримановна ГАФУРОВА
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры финансов и кредита, Российский государственный гуманитарный университет, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 12.08.2015 Одобрена 02.03.2016
Ключевые слова: способы начисления амортизации, нематериальный актив, ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», амортизация НМА, бухгалтерский учет
Аннотация
Для рационализации денежных потоков предприятию следует ответственно подходить к выбору способа начисления амортизации нематериальных активов, оценивая достоинства и недостатки каждого способа, поскольку формирование амортизационного фонда - явление очень сложное, и это стоит учитывать при построении планов развития предприятия. В статье рассмотрены подходы, которыми должен руководствоваться бухгалтер при выборе того или иного способа начисления амортизации нематериального актива. При этом автор рекомендует предприятию выбирать такой способ начисления амортизации, который наиболее правильно будет отражать поступление выгод от его использования.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Одним из источником инвестиций в основной капитал предприятия является амортизация, составляющая, как правило, не менее 30% финансовых средств, направляемых на финансирование капитальных вложений любой отрасли экономики. При этом правильный выбор способа начисления амортизационных отчислений позволяет не только своевременно заменять нематериальные активы, но и делать это без существенных затрат.
В управлении предприятием от правильного выбора способа амортизации и грамотного определения показателей износа и сроков полезного использования зависит многое, и если на малых предприятиях сумма убытков при нерациональном начислении амортизации может быть весьма незначительной, то на предприятиях крупного производства, в том числе высокотехнологических, избежание этих убытков может позволить сэкономить весьма «круглую» сумму.
Общие положения по начислению амортизации
Выбор способа определения амортизации по нематериальному активу производится
организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Способы начисления амортизации по нематериальным активам (НМА) необходимо ежегодно пересматривать.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:
— путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
— путем уменьшения первоначальной стоимости объекта:
Дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
По объектам нематериальных активов организация может проводить переоценку не чаще, чем один раз в год (на начало отчетного года). Переоценка может быть произведена как специалистом оценщиком, так и собственными силами с помощью создания оценочной комиссии.
Организация вправе проводить переоценку однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка данных объектов.
При принятии решения организацией о переоценке НМА следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Амортизация нематериальных активов - это отчисления, включаемые в себестоимость продукции, для погашения постепенной утраты стоимости и обесценивания отдельных объектов нематериальных активов в течение установленного срока их полезного использования.
Ежемесячно по нематериальным активам начисляется амортизация по нормам, рассчитанным с учетом первоначальной стоимости и срока их полезного использования. Если он не известен, то можно исходить из 20-летнего срока, но не более срока деятельности предприятия.
Амортизация нематериальных активов
учитывается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», кроме объектов, по которым начисленные суммы амортизации списываются непосредственно в кредит счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» - это пассивный балансовый счет, имеет кредитовое сальдо. Он применяется для обобщения информации о накопленной амортизации по нематериальным активам, принадлежащим предприятию на правах собственности.
По дебету счета 05 учитывают списание сумм начисленной амортизации, а по кредиту счета - ее начисления.
Предприятия могут отражать в учете амортизацию по нематериальным активам двумя способами:
— с накоплением сумм амортизации на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;
— прямым списанием амортизации без использования счета 05.
В первом случае начисленная сумма амортизации относится в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Во втором - амортизация нематериальных активов учитывается по дебету этих же счетов и кредиту счета 04 «Нематериальные активы», ежемесячно уменьшая первоначальную стоимость
нематериальных активов. Как правило, на предприятиях целесообразно сочетание обоих способов учета амортизационных отчислений, которые будут оговорены в учетной политике предприятия (рис. 1).
Нормативными документами определены следующие способы начисления амортизации:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
На полностью самортизированные
нематериальные активы амортизация не начисляется, а сами активы отражаются в бухгалтерском учете в условной оценке, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив в целях получения экономической выгоды.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, но по таким объектам учета амортизация не начисляется.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 существуют следующие три способа начисления амортизации:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Конкретный способ амортизации определяется в качестве элемента бухгалтерской учетной политики. При этом по различным нематериальным активам он может быть разным (например, по программам для ЭВМ - линейным, по товарным знакам - пропорционально объему выпущенной продукции). Выбор способа определения амортизации производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод. Так, если с использованием того или иного товарного знака планируется продать 1 000 единиц товаров, то амортизация по нему должна рассчитываться пропорционально выпущенной продукции.
Компания должна изменить способ амортизации НМА, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно поменялся. Отметим, что если определить будущие экономические выгоды достоверно не представляется возможным, то амортизацию начисляют только одним способом -линейным.
При использовании первых двух способов компания должна установить срок полезного использования нематериального актива. При этом НМА, по которым этот срок не определяется, не амортизируют. Однако если в какой-то период времени у компании появилась возможность установить «полезный» срок использования актива, то она вправе начать начислять по нему амортизацию.
Следует отметить, что в налоговом учете действуют иные правила. По тем нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается равным 10 годам (120 мес.). Эта норма закреплена п. 2 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, в налоговом учете есть только 2 способа начисления амортизации: линейный и нелинейный.
Определим срок полезного использования. Срок полезного использования - это количество месяцев, в течение которых компания предполагает использовать нематериальный актив и получать от него экономические выгоды. Как правило, его устанавливают:
— исходя из срока действия прав организации на нематериальный актив и периода контроля над ним;
— исходя из ожидаемого срока использования актива.
В первом случае «полезный» срок нематериального актива можно установить на основании тех документов, по которым компания получила исключительные права на него (договора о передаче прав, срока действия патента, свидетельства и т.д.).
Пример 1. Согласно договору компания получила исключительное право на знак обслуживания. Оно предоставлено на 10 лет. Следовательно, срок полезного использования этого нематериального актива будет составлять 120 мес. [10 лет х х 12 мес.].
Отметим, что, например, исключительные права на товарный знак удостоверяются специальным свидетельством. Его выдают сроком на 10 лет (120 мес.) с момента подачи заявки на регистрацию. Это и будет являться сроком полезного использования знака. При этом он должен быть уменьшен на период с момента подачи заявки на регистрацию до дня выдачи охранного документа (свидетельства).
Пример 2. Компания приобрела товарный знак. Заявка на получение свидетельства была направлена в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС) в марте. Свидетельство было получено спустя 3 мес. В этом случае срок полезного использования товарного знака составит: 117 мес. [(10 лет х х 12 мес.) - 3 мес.].
Ожидаемый срок полезного использования НМА компания вправе установить самостоятельно. Он должен быть закреплен приказом руководителя или определен в приказе о вводе НМА в эксплуатацию. При этом данный срок не должен быть менее 12 месяцев. В противном случае приобретенный актив нематериальным считаться не будет.
Ожидаемый срок полезного использования необходимо обосновать. Так, если речь идет,
например, о компьютерной программе, желательно составить прогноз на ее устаревание. Он и будет являться необходимым технико-экономическим обоснованием. Его необходимо оформить в виде документа. В обосновании следует привести краткое описание программы, а также факторы, которые были учтены при прогнозе срока ее устаревания.
Пример 3. Компания получила исключительное право на программу для ЭВМ. Она была разработана собственными силами фирмы. Планируется, что программа будет использоваться 15 мес. В дальнейшем ее заменят на более современную версию. Указанный период (15 мес.) и будет сроком полезного использования НМА.
Зачастую компьютерные программы необходимы для правильной работы того или иного оборудования. В такой ситуации срок его службы и будет являться сроком полезного использования программы.
Линейный способ
Это самый простой способ начисления амортизации. Именно поэтому его применяет большинство компаний. При его использовании норму ежемесячных амортизационных отчислений определяют по формуле:
Первоначальная (восстановительная)
стоимость НМА : Срок полезного использования НМА (мес.) = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений.
Пример 4. Фирма приобрела исключительные права на товарный знак. Их стоимость составила 500 000руб. (без НДС). Срок полезного использования знака - 120 мес. Амортизация по нему начисляется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизации по нему будет равна: 500 000 руб. : 120 мес. = 4 167 руб.
При покупке товарного знака и начислении амортизации по нему делают бухгалтерские проводки:
Дебет счета 08.5 Кредит счета 60 - 500 000 руб. -отражены затраты на покупку товарного знака;
Дебет счета 04 Кредит счета 08.5 - 500 000 руб. -товарный знак учтен в составе НМА;
Дебет счетов 20 (26, 44) Кредит счета 05 -
4 167 руб. - начислена амортизация по товарному знаку (эту проводку делают ежемесячно).
Способ уменьшаемого остатка
При использовании этого способа ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из остаточной стоимости нематериального актива. Это делают по следующей формуле:
Остаточная стоимость НМА на конец месяца х х Коэффициент (не более 3) : Оставшийся срок полезного использования (мес.) = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений.
Коэффициент устанавливается фирмой самостоятельно. Он не может превышать 3. Необходимо учитывать, что чем больше этот показатель, тем в больших суммах будет начисляться амортизация в начале эксплуатации нематериального актива.
Пример 5. Фирма приобрела программу для ЭВМ. Ее первоначальная стоимость составила 600 000 руб. (без НДС). Срок ее полезного использования - 60 мес. Амортизация по программе начисляется способом уменьшаемого остатка. При этом компания использует коэффициент в размере 3. При оприходовании программы делаются проводки:
Дебет счета 08.5 Кредит счета 60 - 600 000 руб. -отражены затраты на покупку программы;
Дебет счета 04 Кредит счета 08.5 - 600 000 руб. -программа учтена в составе НМА.
Амортизация по программе будет начисляться в следующих суммах.
В 1-й месяц эксплуатации:
600 000 руб. : 60 мес. х 3 = 30 000 руб.
Во 2-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб.) : 59 мес. х 3 = = 28 983 руб.
В 3-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб.) : : 58 мес. х 3 = 27 984 руб.
В 4-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. -
- 27 984 руб.) : 57 мес. х 3 = 27 002 руб.
В 5-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. -
- 27 984 руб. - 27 002 руб.) : 56 мес. х 3 = = 26 037 руб.
В 6-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. -- 27 984 руб. - 27 002 руб. - 26 037 руб.) : 55 мес. х х 3 = 25 091 руб.
Далее делают аналогичные расчеты.
Начисление амортизации по программе для ЭВМ отражают записями:
Дебет счетов 20 (26, 44) Кредит счета 05 -
30 000 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;
Дебет счетов 20 (26, 44) Кредит счета 05 -
28 983руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;
Дебет счетов 20 (26, 44) Кредит счета 05 -
27 984руб. - начислена амортизация в 3-й месяц; и т.д.
Способ «пропорционально объему выпущенной продукции»
Для того чтобы использовать этот способ, необходимо спланировать объем товаров (готовой продукции), который будет реализован с использованием конкретного нематериального актива. Исходя из этого показателя и определяют ежемесячную сумму амортизации по нему.
Для этого можно использовать формулу:
Количество товаров, реализованных за месяц х х Фактическая (первоначальная) стоимость НМА : Количество товаров, планируемыхк продаже с использованием НМА = Ежемесячная сумма амортизационных отчислений.
Пример 6. Компания приобрела исключительные права на торговую марку. Ее стоимость составила 400 000руб. (без НДС). С использованием торговой марки планируется реализовать 12 000 ед. товаров. Амортизация по ней начисляется пропорционально объему реализованных товаров. Предположим, что компания реализовала:
в 1-й месяц - 400 ед. товаров;
во 2-й месяц - 800 ед. товаров;
в 3-й месяц - 1 300 ед. товаров;
в 4-й месяц - 2 000 ед. товаров;
в 5-й месяц - 2 700 ед. товаров;
в 6-й месяц - 3 200 ед. товаров.
Accounting in Publishing and Printing
При оприходовании торговой марки делают проводки:
Дебет счета 08.5 Кредит счета 60 -
400 000 руб. - отражены затраты на покупку торговой марки;
Дебет счета 04 Кредит счета 08.5 -
400 000 руб. - торговая марка учтена в составе НМА.
Амортизация по торговой марке будет начисляться в следующих суммах.
В 1-й месяц:
400 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 13 333 руб. Во 2-й месяц:
800 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 26 667руб. В 3-й месяц:
1 300 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 43 333 руб. В 4-й месяц:
2 000 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 66 667руб. В 5-й месяц:
2 700 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 90 000 руб. В 6-й месяц:
3 200 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 106 667 руб.
Дальнейшие расчеты делают в аналогичном порядке. Начисление амортизации по торговой марке отражают записями:
Дебет счетов 20 (26, 44) Кредит счета 05 -13 333 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;
Дебет счетов 20 (26, 44) Кредит счета 05 -26 667 руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;
Дебет счетов 20 (26, 44) Кредит счета 05 -43 333 руб. - начислена амортизация в 3-й месяц; и т. д.
Амортизация нематериальных активов: линейный способ
При линейном способе годовая сумма амортизации равна первоначальной стоимости нематериальных активов умноженной на норму амортизации, которую в свою очередь рассчитывают исходя из лет срока полезного использования объекта.
1 (2016) 11-18
Пример 7. Фактическая (первоначальная) стоимость программного продукта, созданного организацией и зарегистрированного в установленном порядке, составляет -100 000руб. Срок полезного использования 4 года. Норма амортизации - 25% (100% : 4).
1-й способ: линейный. При линейном способе амортизация рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива аналогично расчету амортизации основных средств (табл. 1).
При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, рассчитанной как и в предыдущем способе.
2-й способ: уменьшаемого остатка. При способе уменьшаемого остатка амортизация определяется исходя из остаточной стоимости на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах (табл. 2).
В состав прочих расходов относят также суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование правообладателем (лицензиаром).
Приобретенная деловая репутация согласно п. 44 ПБУ 14/2007 амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) только линейным способом.
Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается на счетах корреспонденцией:
Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов».
Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации
нематериальных активов, составляемая
ежемесячно.
Ежегодно организацией проверяется способ начисления амортизации на необходимость его уточнения, что вызвано соблюдением требования получать экономические выгоды от использования нематериального актива. Если расчет ожидаемого поступления экономических выгод в будущем существенно изменился, то способ амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.
Амортизация нематериальных активов: способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизацию начисляют исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде, соотношения первоначальной стоимости нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период срока полезного использования.
3-й способ: способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива (табл. 3).
Пример 8. Стоимость патента рассчитана на выпуск 100 000 пар обуви. Фактическая (первоначальная) стоимость 50 000 руб. Срок полезного использования - 2 года.
Пример 9. Стоимость патента рассчитана на выпуск 100 000 пар обуви. Фактическая (первоначальная) стоимость 50 000 руб. Срок полезного использования - 2 года.
Способ определения амортизации
нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского баланса.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление
амортизационных отчислений не
приостанавливается. Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.
Ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:
Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов» и др.
Таблица 1
Расчет амортизации линейным способом, руб.
Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, то при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Суммы исправления, отнесенные на счет 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации.
Период Фактическая (первоначальная) стоимость Годовая сумма амортизации Накопленная амортизация Остаточная стоимость
1-й год 100 000 25 000 25 000 75 000
2-й год 100 000 25 000 50 000 50 000
3-й год 100 000 25 000 75 000 25 000
4-й год 100 000 25 000 100 000 -
Таблица 2
Расчет амортизации способом уменьшаемого остатка, руб.
Период Фактическая (первоначальная) стоимость Годовая сумма амортизации Накопленная амортизация Остаточная стоимость
1-й месяц 100 000 (100 000 х 3/48 ) 6 250 6 250 93 750
2-й месяц 100 000 (93 750 х 3/47) 5 984 12 234 81 516
3-й месяц 100 000 (81 516 х 3/46) 5 316 17 550 63 966
И т.д. 100 000
Таблица 3
Расчет амортизации пропорционально объему выпущенной продукции
Период Фактическая (первоначальная) стоимость Объем выпущенной продукции Годовая сумма амортизации Накопленная амортизация Остаточная стоимость
1-й год 50 000 70 000 (50 000 х 70 000 / 100 000) 35 000 35 000 15 000
2-й год 50 000 30 000 15 000 50 000 -
Рисунок 1
Общая схема корреспонденции счетов при начислении амортизации нематериальных активов
Сч. 05 «Амортизация нематериальных активов
Сч. 05 «Нематериальные активы»
Список литературы
1. Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: утверждено постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.06.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
