CC BY
64
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ ОТДЕЛЬНЫХ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ РАСХОДОВ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросам, связанным с признанием в целях налогообложения прибыли внереализационных расходов. Рассмотрим с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики наиболее актуальные для налогоплательщиков вопросы учета внереализационных расходов.
Помимо расходов, связанных с реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются внереализационные расходы, соответствующие критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ): существенными условиями признания их в целях налогообложения прибыли являются экономическая обоснованность расходов, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов. Внереализационные расходы регулируются ст. 265 НК РФ.
Проценты по долговым обязательствам. В подпункте 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.
Согласно подп. 2 п. 2.2 положения «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погаше-
ния)», утвержденного Центральным банком РФ от 31.08.1998 № 54-П, предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка осуществляется открытием кредитной линии, т. е. заключением соглашения/договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из условий, установленных подп. 2 п. 2.2 вышеуказанного положения.
Таким образом, в случае если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за открытие ею кредитной линии выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В случае если ранее указанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Такую позицию озвучило финансовое ведомство в письме от 27.08.2012 № 03-03-06/1/432 (см. также письма Минфина России от 29.08.2011 № 03-03-06/1/534, от 16.02.2011 № 03-07-08/43).
Затраты по выпуску и обслуживанию ценных бумаг. В подпункте 3 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны
расходы, связанные с организацией выпуска собственных ценных бумаг.
В рамках указанной нормы в качестве внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, правомерно, в частности, учитывать оплату услуг агента, с которым заключен договор для увеличения уставного капитала и привлечения внимания инвесторов к выпуску акций, поскольку такая оплата связана с эмиссией ценных бумаг, следовательно, может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от
08.07.2011 № 03-03-06/1/111).
В подпункте 4 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг.
Как разъясняет Минфин России в письме от
10.09.2012 № 03-03-06/1/474, банк, осуществляющий принудительный выкуп акций у акционеров согласно ст. 84.8 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) (выкуп ценных бумаг открытого общества по требованию лица, которое приобрело более 95 % акций) и несущий в связи с этим расходы, связанные с выкупом оставшегося пакета ценных бумаг: компенсация расходов регистратору, нотариальные расходы, расходы, связанные с переводом денежных средств физическим лицам, и т. д., не может учесть эти расходы единовременно в момент перехода права собственности на ценные бумаги согласно подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 84.8 Закона № 208-ФЗ установлено, что лицо, которое приобрело более 95 % акций открытого акционерного общества, вправе направить в общество требование о выкупе у акционеров — владельцев акций открытого общества, а также у владельцев эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в такие акции открытого общества, указанные ценные бумаги.
На основании п. 3 ст. 84.8 Закона № 208-ФЗ расходы, понесенные открытым обществом и регистратором, подлежат возмещению лицом, которое приобрело более 95 % акций открытого общества и по требованию которого осуществляется выкуп ценных бумаг.
Учитывая изложенное, указанные выше расходы банка, осуществляющего принудительный выкуп ценных бумаг, не уменьшают его налогооблагаемой прибыли, поскольку такие расходы в соответствии с п. 3 ст. 84.8 Закона № 208-ФЗ подлежат возмещению лицом, по требованию которого осуществляется выкуп ценных бумаг.
Отрицательная курсовая и суммовая разница. В подпункте 5 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны расходы в виде отрицательной курсовой разницы.
Как поясняет финансовое ведомство в письме от 17.10.2012 № 03-03-06/1/556, курсовые разницы в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
При этом, исходя из письма Минфина России от 23.04.2012 № 03-03-06/2/43, банк должника не должен фиксировать сумму задолженности в рублях на дату вынесения судебного решения и не учитывать при исчислении налога на прибыль суммы переоценки и курсовой разницы, ведь оснований для прекращения переоценки требований, выраженных в иностранной валюте, при вынесении решения суда о взыскании суммы соответствующей задолженности из положений гл. 25 НК РФ не усматривается.
В случае взыскания задолженности в судебном порядке налогоплательщик учитывает в составе внереализационных доходов (расходов) сумму курсовой разницы в виде разницы между суммой задолженности по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату погашения задолженности, и суммой задолженности, подлежащей взысканию на основании решения суда, вступившего в законную силу, в рублях по курсу на дату вынесения судебного решения.
В подпункте 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны расходы в виде суммовой разницы.
Учитывая письмо УФНС России по г. Москве от 11.04.2012 № 16-15/031771 @, для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена. Если договором такая цена определена в условных единицах и также сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации товаров приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.
При этом в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату
оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают (письма Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/439, от 10.08.2012 № 03-03-06/1/403).
Погашение векселя не признается реализацией товара, в связи с чем суммовых разниц, учитываемых на основании подп. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, у налогоплательщика не возникает (письмо Минфина России от 15.11.2011 № 03-03-06/2/172).
Расходы на резервы по сомнительным долгам. В подпункте 7 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны расходы на формирование резервов по сомнительным долгам.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ.
Глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает никаких дополнительных требований для признания задолженности перед налогоплательщиком сомнительным долгом.
Вместе с тем, как отмечает ФНС России в письме от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@, в соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Таким образом, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.
То есть при наличии права на зачет спорная задолженность не может учитываться при формировании резерва — данный вывод подтверждается определением ВАС РФ от 31.12.2009 № ВАС-16876/09.
Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом. Указанная позиция нашла свое отражение также в письмах Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579 и от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528.
Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Следовательно, в частности, организация, получающая денежные средства от агентов по сбору платежей за оказанные ею услуги связи покупателям (абонентам), не вправе создавать резерв по сомнительным долгам в случае неисполнения в срок агентом по сбору платежей обязанности по перечислению денежных средств, собранных от абонентов, вышеуказанной организации (письмо Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-06/1/178); по аналогичному основанию и кредитный потребительский кооператив, выдающий займы, не вправе создавать резерва по сомнительным долгам под эти займы и под соответствующие проценты по ним независимо от наличия или отсутствия обеспечения в виде залога, поручительства, банковской гарантии по выданным займам (письмо Минфина России от 05.03.2012 № 03-03-06/4/17).
Затраты на ликвидацию основных средств. Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии
с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
В случае частичной ликвидации объект основных средств не выводится из эксплуатации, следовательно, положения подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ неприменимы в отношении учета недоначисленной амортизации по той части объекта основного средства, которая подлежала ликвидации; сумма недона-численной амортизации по ликвидированной части объекта основных средств подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии соответствия таких расходов п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/378 и от 19.08.2011 № 03-03-06/1/503).
Не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации и стоимость ликвидируемого недостроенного объекта (письма Минфина России от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772, от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261 и УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 № 1615/126138@).
При этом доходов в виде стоимости полученных материалов в ходе демонтажа или разборки при ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает.
В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке в ходе ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.
Если расходы, связанные со сносом не завершенных строительством основных средств, а также с возмещением их стоимости арендодателю, прини-
мает на себя сторонняя организация (в рассматриваемом случае — арендатор в рамках дополнительного соглашения к договору аренды), то встречных обязательств у арендодателя не возникает, а следовательно, средства, полученные от арендатора, следует рассматривать в качестве безвозмездно полученного имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 № 16-15/126138@).
Затраты на консервацию основных средств. В подпункте 9 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны расходы, связанные с консервацией и расконсервацией мощностей и объектов.
Порядок консервации основных средств налоговым законодательством не регламентируется. Согласно п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) порядок консервации объектов основных средств, принятых к учету, устанавливается руководителем организации.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 02.09.2005 № 20-12/62488 пришло к выводу, что при отнесении расходов к затратам на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе или объекте и имеющие законченный цикл производства. При этом составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
Документами для оформления консервации объектов ОС должны быть:
— приказ руководителя о создании комиссии по переводу объектов ОС на консервацию и о порядке консервации. В задачи комиссии входит осмотр объектов основных средств, оценка экономической целесообразности консервации и оформление соответствующих документов;
— приказ на проведение инвентаризации по выявлению неиспользуемых объектов ОС (ИНВ-22);
— инвентаризационная опись (ИНВ-1);
— приказ, в котором указываются причины (например финансовые трудности, отсутствие арендаторов) и основания для консервации объектов ОС;
— акт о переводе объектов ОС на консервацию, содержащий наименование ОС, его инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму начис-
ленной амортизации, остаточную стоимость, причины и сроки консервации;
— смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, утвержденная руководителем организации.
Поскольку унифицированной формы акта нет, организация должна самостоятельно разработать форму и утвердить ее в учетной политике.
Судебные расходы. В подпункте 10 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются судебные расходы и арбитражные сборы.
В статье 101 гл. 9 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) установлено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, и возврат государственной пошлины осуществляются в порядке, определенном ст. 104 и 110 АПК РФ, ст. 333.40 НК РФ.
Расходы организации признаются для целей налогообложения прибыли в зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов, установленного ст. 272 и 273 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Дата признания в целях налогообложения прибыли осуществленных внереализационных и прочих расходов определяется на основании положений п. 7 ст. 272 НК РФ (письмо Минфина России от 20.09.2010 № 03-03-06/1/597).
Исходя из нормы подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ госпошлина, ранее уплаченная при подаче искового заявления и возмещаемая по решению суда должником, по мнению автора, учитывается в составе внереализационных доходов также на дату вступления в законную силу решения суда (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 № 16-15/032820@).
Затраты на аннулированные заказы. В подпункте 11 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны затраты на аннулированные производственные заказы.
Следует отметить, что расходы на прекращенное строительство в качестве затрат на производство, не давшее продукции, учитываются, если имеются экономическая обоснованность в
таких расходах, наличие у организации соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов (письма Минфина России от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163, от 14.11.2011 № 03-03-06/1/754).
По мнению финансового ведомства, высказанного в письме от 05.05.2012 № 03-03-06/1/234, в ситуации, когда организация планировала строительство жилого дома и последующую реализацию квартир и в указанных целях ею были понесены расходы на проектные и изыскательские работы, однако в связи с экономическими затруднениями право аренды земельного участка, на котором планировалось строительство, было передано сторонней организации в счет долгов по мировому соглашению, неправомерно учитывать в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль списанные расходы как затраты на производство, не давшее продукции, согласно подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В определении от 29.10.2010 № ВАС-13906/10 ВАС РФ рассмотрел спор относительно правомерности учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, которые учитывались у налогоплательщика как незавершенное производство и были понесены им до создания новой организации в целях возделывания сельскохозяйственных культур и выращивания поголовья животных. Налоговый орган, установив, что уборку указанных сельскохозяйственных культур осуществляла новая организация, которая и получила соответствующий доход в результате завершения производства, а также то, что поголовье животных, для выращивания которых были понесены спорные расходы, также было передано налогоплательщиком организации, пришел к выводу о том, названные расходы подлежали отражению в качестве таковых для целей налогообложения у новой организации, а не у налогоплательщика.
Суд, соглашаясь с изложенной позицией налогового органа, также пришел к выводу о том, что спорные расходы, учитывавшиеся комбинатом как незавершенное производство, не могут быть квалифицированы согласно подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в качестве затрат на производство, не давшее продукции (поскольку к названной категории относятся затраты, связанные с продукцией, которая не была произведена в силу тех или иных объективных причин, что в рассматриваемом случае отсутствует).
Судом установлено, что соответствующий результат работ получен новой организацией, и именно она была вправе учесть спорные расходы при исчислении налога на прибыль.
Спорные расходы подлежали учету налогоплательщиком при оценке вносимого им вклада в имущество организации (под которым в рассматриваемом случае следовало понимать переданное поголовье животных, а также результат работ по возделыванию сельскохозяйственных культур). Расходы, понесенные организацией в целях осуществления вклада в имущество учрежденной им организации, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются.
Санкции за нарушение обязательств. Подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Статьей 1082 ГК РФ установлено, что, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т. п.) или возместить причиненные убытки.
Понятие убытков раскрывается в п. 2 ст. 15 ГК РФ: под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Следовательно, единовременные выплаты в счет возмещения морального вреда не могут быть приравнены к возмещению причиненного ущерба и, соответственно, не могут учитываться в целях налогообложения по основаниям, предусмотренным подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма ФНС России от 16.07.2012 № ЕД-4-3/11629@, от 16.05.2012 № ЕД-4-3/8057).
Следует отметить, что в отношении рассматриваемых выплат ст. 265 НК РФ не установлены лимиты или пределы, в которых налогоплательщик может учитывать указанные расходы.
В связи с этим неясен вопрос об учете подобных затрат, в отношении которых предусмотрено производство выплат сверх установленного действующим законодательством Российской Федерации размера возмещения вреда. Так, Федеральным отраслевым соглашением по угольной промышленности Российской Федерации на 2010 — 2012 годы предусмотрены выплаты в случае гибели работника в результате несчастного случая на производстве, смерти инвалида, которая наступила вследствие трудового увечья. В этих случаях работодатель обеспечивает сверх установленного действующим законодательством Российской Федерации размера возмещения вреда.
Финансовое ведомство при таких обстоятельствах посчитало, что если организация подписала Федеральное отраслевое соглашение по угольной промышленности Российской Федерации, то в случае гибели ее работника в результате несчастного случая на производстве или смерти инвалида, которая наступила в результате трудового увечья, расходы на выплату единовременного пособия, предусмотренного Федеральным отраслевым соглашением по угольной промышленности Российской Федерации, могут быть включены в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку указанные выплаты предусмотрены Федеральным законом от 20.06.1996 № 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» (письма Минфина России от 22.11.2012 № 03-03-06/1/602, от 22.11.2012 № 03-03-06/1/603, от 22.11.2012 № 03-03-06/1/604, от 16.11.2012 № 03-03-06/1/590).
При решении вопроса о правомерности признания в целях исчисления налога на прибыль в качестве расходов на возмещение причиненного ущерба суммы выплаты другому юридическому лицу по решению суда за необоснованное обогащение от пользования земельным участком следует учитывать, что п. 1 ст. 1102 ГК РФ определено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ.
Как указано в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2007 № А43-15380/2006-32-601, присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба.
Следовательно, из ранее приведенных норм действующего законодательства и правоприменительной практики отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно. К такому выводу пришла УФНС России по г. Москве в письме от 03.09.2012 № 16-15/082389@.
Рассмотрим еще одну ситуацию: согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» страховая медицинская организация осуществляет отдельные полномочия страховщика в соответствии с Федеральным законом № 326-ФЗ и договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, заключенным между территориальным фондом и страховой медицинской организацией.
Пунктом 9 Формы типового договора о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, утвержденной приказом Минздрав-соцразвития России от 09.09.2011 № 1030н, установлено, что при выявлении нарушений договорных обязательств территориальный фонд при возмещении страховой медицинской организации затрат на оплату медицинской помощи уменьшает платежи на сумму выявленных нарушений или неисполненных договорных обязательств и применяет штрафные санкции.
В связи с этим некоторые налогоплательщики полагают, что их расходы в виде санкций, предусмотренных договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, штраф, уплаченный страховой медицинской организацией территориальному
фонду в силу договора о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, не может быть учтен страховой медицинской организацией для целей налогообложения (письма Минфина России от 18.05.2012 № 03-03-06/3/7, УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 № 16-15/053960@).
Много вопросов вызывает обязанность соблюдения требований обоснованности и документального подтверждения расходов. Так, если хранитель не обеспечил сохранности товара на складе и удовлетворил претензию поклажедателя о взыскании ущерба, в силу рассматриваемой нормы сумму ущерба на дату признания претензии представляется возможным относить в налоговом учете к внереализационным расходам.
Вместе с тем утрата товара на складе может возникнуть вследствие различных обстоятельств: нарушения условий приемки, хранения или продажи товаров, халатных действий складского персонала и пр. В то же время в целях признания расходов обоснованными подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не устанавливает обязанности лица, возмещающего ущерб, проводить какие-либо обязательные мероприятия по расследованию причин утраты товара, установлению виновных и взысканию с них ущерба.
В такой ситуации необходимо учитывать, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно ст. 238 Трудового кодекса РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам (письмо Минфина России от 24.05.2012 № 03-0306/1/269).
Условием учета суммы выплаченной неустойки в расходах при исчислении налога на прибыль организаций является признание должником суммы выплаченной неустойки (письмо Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/272). Признание долж-
ником суммы неустойки (штрафа, пени) свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений.
При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить указанную сумму неустойки (штрафа, пени), является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.
Налоги по списанным товарам. В подпункте 14 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны налоги, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.
При этом возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, гл. 25 НК РФ не предусмотрена (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-0306/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58).
Работы по мобилизации. Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» были внесены изменения, в частности в подп. 17 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 256 НК РФ. Указанные изменения вступили в силу с 1 января 2013 г.
Согласно измененной редакции подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, за ис-
ключением расходов на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям. При этом п. 1 ст. 256 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Таким образом, расходы, связанные с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям, будут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций через механизм начисления амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Другие расходы (некапитального характера), включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, подлежат учету единовременно в составе внереализационных расходов на основании подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Обязанность по согласованию с уполномоченными органами исполнительной власти и органами местного самоуправления перечня видов работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), возложена на организацию Федеральным законом от 26.02.1997 № 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации» (п. 2 ст. 14).
Как поясняет Минфин России в письме от 26.09.2012 № 03-03-10/115, к расходам по мобилизации, исходя из сложившейся арбитражной практики, относятся расходы капитального характера.
Дата признания указанных затрат в целях налогообложения прибыли организаций НК РФ не определена.
В то же время расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций, должны отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В настоящее время перечень и порядок оформления документов, дающих право на включение расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из
бюджета, в состав внереализационных расходов, содержатся в следующих документах:
— Положении о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденном Минэкономразвития России 02.12.2002 № ГГ-181, Минфином России № 13-6-5/9564, МНС России № БГ-18-01/3 (далее — Положение);
— Рекомендациях по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утвержденных Минэкономразвития России и Минфином России (далее — Рекомендации, направлены для использования в работе письмом Минфина России от 17.08.2005 № 03-06-02-02/68).
В соответствии с Рекомендациями для подтверждения права на включение во внереализационные расходы указанных затрат организация представляет в налоговый орган по месту постановки на учет согласованные с уполномоченным федеральным органом власти документы либо в соответствии с Положением по формам № 4 и 5 (соответственно План проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств, и Смета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств), либо в соответствии с Рекомендациями по форме № 3 (Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета).
Исходя из изложенного, для признания в целях налогообложения прибыли указанных затрат в качестве расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке необходимо:
1) наличие согласованного с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти перечня видов работ по мобилизационной подготовке (документы по формам № 4 и 5 из Положения или по форме № 3 из Рекомендаций);
2) включение объекта в перечень имущества мобилизационного назначения;
3) подтверждение выполнения работ по реконструкции соответствующими актами приема-передачи работ.
При этом в целях налогообложения прибыли указанные затраты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль единовременно.
Как показывает складывающаяся арбитражная практика, документальное подтверждение права на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов суды не увязывают с моментом ввода объекта в эксплуатацию после проведения работ по реконструкции (решения Арбитражного суда г. Москвы от 17.08.2011 № А40-26487/11-20-115 (в ходе апелляционного производства в указанной части принят отказ от иска), от 24.03.2011 № А40-549/11-115-3 (постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2011 № 09АП-12030/2011-АК, Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.09.2011 указанное решение оставлено без изменения)).
В силу нормы п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Следовательно, в том случае если налогоплательщик в предыдущем налоговом периоде учитывал расходы на реконструкцию основных средств в общеустановленном порядке через амортизационные отчисления, а в текущем налоговом периоде признал их как расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке и учел их единовременно на основании подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, то следует подать уточненную налоговую декларацию. В указанной декларации амортизационные отчисления должны быть рассчитаны исходя из первоначальной стоимости основных средств без учета затрат на реконструкцию.
При выбытии объекта основных средств, затраты на реконструкцию которого были учтены единовременно по подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, или в случае исключения данного объекта из перечня имущества мобилизационного назначения остаточная стоимость такого объекта определяется без учета затрат на реконструкцию, учтенных в качестве расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке.
Если организация в рамках проведения работ по мобилизационной подготовке приобретает (создает) объекты основных средств, амортизация по таким объектам не начисляется. В случае выбытия таких основных средств их стоимость признается равной нулю, если затраты на их приобретение (создание) при выполнении вышеуказанных условий учтены единовременно как затраты на проведение работ по мобилизационной подго-
товке (письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-03-10/115).
Отчисления в ДОСААФ России. В подпункте 19 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны отчисления в структуру ДОСААФ России.
Для применения подп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ необходимо, чтобы организация, которая производит данные отчисления, в обязательном порядке входила в структуру ДОСААФ.
При этом НК РФ не содержит норм по обязательному несению налогоплательщиками-организациями, входящими в структуру ДОСААФ, указанных выше расходов, а также по размеру таких расходов.
При применении подп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ необходимо учитывать следующее. На основании подп. 10 п. 2 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся целевые поступления в виде использованных по назначению средств, полученных структурными организациями ДОСААФ от организаций, входящих в структуру ДОСААФ, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку согласно законодательству РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.
При этом в соответствии с общим порядком, установленным п. 34 ст. 270 НК РФ, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.
Вместе с тем, поскольку в отношении расходов в виде отчислений организаций, входящих в структуру ДОСААФ, в ст. 265 НК РФ установлена специальная норма, расходы такими организациями учитываются для целей налогообложения прибыли независимо от включения отчислений в состав целевых поступлений их получателями.
Премии (скидки). В соответствии с подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Таким образом, доходы от реализации товаров учитываются в полном объеме, а затем премии
(скидки) включаются в состав расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли, если указанные скидки (премии) предусмотрены условиями соответствующего договора купли-продажи (без изменения цены), а основанием их предоставления является выполнение определенных условий договора. При этом произведенные расходы должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документального подтверждения (письма Минфина России от 28.12.2012 № 03-01-18/10-200, от 17.08.2012 № 03-03-06/1/414, от 31.07.2012 № 03-03-06/1/372).
Необходимо учитывать, что приведенная ранее норма применяется только в отношении договоров поставки и купли-продажи.
Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 381-ФЗ) не использует таких понятий, как скидка, премия или бонус.
В целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации.
Так, согласно п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10 % от цены приобретенных продовольственных товаров.
Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества товаров, предусмотренного изложенной выше нормой Закона № 381-ФЗ, тождественно премии (скидке), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, предусмотренной подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Пункт 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ содержит положение, согласно которому включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждений за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение, не допускаются.
Учитывая изложенное, расходы хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, в виде вознаграждения, выплачиваемого на основании договора поставки хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, и не предусмотренного п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ, в целях налогообложения прибыли не учитываются (письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/665, УФНС России по г. Москве от 02.07.2012 № 16-15/057968@, от 02.07.2012 № 16-15/057945@, от 28.05.2012 № 16-15/046878@).
Отчисления организаторов лотерей. В подпункте 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ указаны целевые отчисления от лотерей.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 11.11.2003 № 138-ФЗ «О лотереях» (далее — Федеральный закон «О лотереях») установлены обязательные нормативы лотереи, к числу которых отнесен размер целевых отчислений от лотереи. Так, размер целевых отчислений от лотереи, предусмотренный условиями лотереи, должен составлять не менее чем 10 % от выручки от проведения лотереи. При этом положение подп. 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона «О лотереях» не распространяется на государственные лотереи.
Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона «О лотереях» установлено, что требования к нормативам не распространяются на стимулирующие лотереи.
Статьей 11 Федерального закона «О лотереях» определен перечень социально значимых объектов и мероприятий, на финансирование которых используются целевые отчисления от лотереи.
Таким образом, осуществляемые в размере и порядке, предусмотренном положениями ст. 10 и 11 Федерального закона «О лотереях», целевые отчисления от лотерей, не являющихся стимулирующими и государственными, на основании подп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/95.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения): положение Центрального банка РФ от 31.08.1998 № 54-П.
4. О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»: Федеральный закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 16.02.2011 № 03-07-08/43.
6. Письмо Минфина России от 29.08.2011 № 03-03-06/1/534.
7. Письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-03-06/1/372.
8. Письмо Минфина России от 17.08.2012 № 03-03-06/1/414.
9. Письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-03-10/115.
10. Письмо Минфина России от 17.10.2012 № 03-03-06/1/556.
11. Письмо Минфина России от 28.12.2012 № 03-01-18/10-200.
* * *
