CC BY
110
21 (159) - 2013 _
Налоги и налогообложение
УДК 336.221
современное состояние налогового контроля за полнотой исчисления налога на добавленную стоимость
В статье дана характеристика камеральных и выездных налоговых проверок, рассмотрены полномочия, предоставленные инспекторам при их проведении. На основе статистических данных ФНС России проанализированы результаты контрольной работы налоговых органов Ульяновской области за 2008-2012 гг. Сделан вывод о том, что наиболее актуальной проблемой является необходимость совершенствования методов налогового контроля, которые могут быть применены при проведении камеральных проверок.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, налоговый контроль, налоговые проверки, проблемный контрагент.
Налоговый контроль представляет собой деятельность по проверке соблюдения налогового законодательства, в том числе и за соблюдением порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС). Эту работу проводят только сотрудники налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений плательщиков налогов и сборов, налоговых агентов, проверки
В. Н. ШИТОВ,
кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов и кредита E-mail: shvn1964@mail. ru
А. В. ЛЫТЯКОВ,
аспирант кафедры финансов и кредита E-mail: antonlytyakov1@rambler. ru Ульяновский государственный технический университет
данных учета и отчетности, осмотра используемых для извлечения дохода помещений и территорий.
Для осуществления налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора. При этом законодательством не предусмотрены обязанности по регистрации в качестве налогоплательщика НДС [2, ст. 82-83].
Налоговый кодекс РФ определяет две разновидности налоговых проверок: камеральные и выездные.
Камеральная налоговая проверка начинается в день представления налоговой декларации по НДС и проводится в течение трех месяцев по месту нахождения налогового органа на основе самой декларации, представленных налогоплательщиком и других имеющихся у налогового органа документов. Проверке должны подвергаться все поступившие в налоговый орган декларации. Срок проверки не прерывается. Она проводится без какого-либо
специального решения руководителя налогового органа [2, ст. 88].
При проведении камеральной проверки инспектора могут проводить следующие контрольные мероприятия.
Во-первых, запросить в банке справки о наличии счетов в банке или об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей. Представленные документы используются для анализа денежных потоков проверяемых налогоплательщиков и их контрагентов. С помощью выписок по операциям на счетах выявляются случаи обналичивания денежных средств и круговые расчеты, свидетельствующие о наличии схем минимизации обязательств по налогам, в том числе по НДС.
Выписки могут также служить источником сведений о том, с какими контрагентами сотрудничает проверяемая организация. Если налогоплательщик рассчитывается с проблемными учреждениями, это может послужить основанием для проведения дальнейших контрольных мероприятий.
Постепенно складывается тенденция к переходу на электронный документооборот, однако не все банки представляют информацию в этом виде -некоторые кредитные организации представляют справки и выписки на бумажных носителях. Безусловно, электронный документооборот значительно ускорит обмен информацией с банками и упростит анализ полученных сведений.
Во-вторых, в ходе проверки инспектора вправе потребовать письменные пояснения, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия в имеющихся сведениях. При этом используются сведения:
- содержащиеся в документах, представленных одновременно с налоговой декларацией;
- полученные при анализе денежных потоков предприятия;
- предоставленные налогоплательщиком и иными лицами в ходе допросов;
- принятые от контрагента налогоплательщика при истребовании у него информации;
- полученные в соответствии с соглашениями о межведомственном взаимодействии от органов исполнительной власти России и иностранных государств.
В-третьих, проверяющие вправе для получения показаний вызывать в качестве свидетеля любых физических лиц, которым могут быть известны обстоя-
тельства, имеющие значение для налогового контроля. При этом инспектора могут задавать любые вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов, осуществлением и оформлением отдельных хозяйственных операций, а также вопросы, касающиеся сотрудничества организации со своими контрагентами.
В-четвертых, законодательством предусмотрена возможность истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы, в частности подтверждающие правомерность освобождения некоторых операций по реализации от налогообложения НДС [2, ст. 88].
В-пятых, инспектора могут истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС, если в налоговой декларации заявлено право на возмещение налога [2, ст. 88]. Перечень таких документов не установлен законодательством. Однако, проанализировав условия для применения налоговых вычетов, можно заключить, что к числу таковых относятся счета-фактуры, приходные и другие документы, которые подтверждают реальность хозяйственных операций.
Следует заметить, что требуемые документы представляются на бумажных носителях в виде заверенных копий [2, ст. 93]. Налогоплательщики вправе, но не обязаны представлять их в электронном виде. Срок для представления документов -десять рабочих дней, что, безусловно, достаточно много при трехмесячном сроке проверки. Направление истребованных документов по почте еще увеличивает срок от момента направления требования до фактического получения затребованных бумаг.
В-шестых, инспектора могут истребовать эти документы и информацию у контрагента или иных лиц, располагающих документами или информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика [2, ст. 93.1]. При этом могут быть запрошены любые документы, подтверждающие правомерность вычетов по НДС, а также реальность финансово-хозяйственных операций, поставок товаров и оказания услуг.
Запрошенные документы также представляются на бумажном носителе и при желании контрагента могут быть представлены в электронном виде. Пересылка документов по почте затягивает процедуру - процесс истребования документов у контрагента может затягиваться на месяц и более.
В-седьмых, проверяющие вправе провести осмотр документов и предметов при согласии их
владельца. Это контрольное мероприятие может использоваться, чтобы, например, подтвердить существование приобретенных ценностей, установить наличие результатов выполненных работ.
В-восьмых, при проверке должностные лица налогового органа для участия в проведении конкретных действий могут привлечь на договорной основе экспертов или специалистов. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. По результатам оформляется экспертное заключение. Работник, обладающий специальными знаниями, навыками и не заинтересованный в исходе дела, привлекается для участия в отдельном контрольном мероприятии, например осмотре.
Большое количество деклараций, которые подлежат проверке, а также ограниченность полномочий при проведении камеральных проверок препятствуют пресечению налоговых правонарушений на данном этапе налогового контроля.
По результатам анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и критериев риска в отношении налогоплательщика решением руководства налогового органа может быть назначена выездная налоговая проверка. Она может проводиться по одному или нескольким налогам на территории плательщика. Предметом выездной проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за период. Он не может превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки [2, ст. 89].
Законодательно установлена обязанность налогоплательщика обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов [2, ст. 89]. Практически это означает, что в общем случае уже при выезде на проверку проверяющие имеют возможность ознакомиться практически с любыми учетными документами и строить дальнейшую работу с учетом результатов их анализа. При этом в отличие от камеральных проверок перечень документов не ограничен вычетами по НДС или льготами и достаточно широк, что позволяет при проведении выездных проверок проводить комплексное изучение деятельности предприятия на основе данных аналитического учета. Следует отметить, что в некоторых случаях проверяемые препятствуют проверяющим в ознакомлении с документами.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, однако в исключительных случаях срок может быть продлен до шести месяцев. Кроме того, проведение такой проверки может быть приостановлено. На этот период налоговый орган прекращает истребование документов, также приостанавливаются действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой [2, ст. 89]. Однако это не мешает проводить анализ полученных документов.
При проведении выездной налоговой проверки могут проводиться перечисленные мероприятия налогового контроля, за исключением истребования письменных пояснений в связи с выявлением ошибок в налоговой декларации. Инспектора вправе запрашивать выписки по операциям на расчетных счетах налогоплательщика и его контрагентов, проводить допросы, требовать документы у контрагентов проверяемого лица, привлекать экспертов и переводчиков.
В отличие от камеральной проверки при проведении выездной у налогоплательщика могут быть истребованы любые необходимые для проверки документы.
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, проводящие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества плательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения [2, ст. 89]. Согласие проверяемого при этом не требуется.
Иными словами, при проведении выездной проверки проверяющим предоставлены большие полномочия, чем при камеральной. Инспектора имеют возможность проверять данные аналитического учета предприятия, что позволяет комплексно анализировать финансово-хозяйственную деятельность и проверять полноту исчисления и уплаты налогов, в том числе НДС.
Возможность приостанавливать проверку позволяет проводить анализ полученной информации без потери срока проверки. Кроме того, выездные проверки проводятся выборочно, а камеральным проверкам подвергаются все без исключения налоговые декларации. Иными словами, выездные проверки проводятся с учетом критериев риска: инспектора не распыляют усилия на несколько объектов, а с определенной долей вероятности выбира-
ют предприятия, на которых нарушения налогового законодательства более вероятны.
При проведении камеральных проверок проверяющим приходится проводить контрольные мероприятия не потому, что есть основания подозревать нарушения законодательства о налогах и сборах, а по той причине, что проверкам должны подвергаться все без исключения декларации. Это может повлечь за собой нерациональное использование ресурсов ФНС России и снижение эффективности проверок.
Приведем несколько цифр. На протяжении 2008-2012 гг. сумма налогов, доначисленных налоговыми органами Ульяновской области по результатам контрольной работы, имела тенденцию к росту, увеличившись за 5 лет с 1 417,3 млн руб. до 1 970,3 млн руб. [1]. Динамика указанного показателя представлена на рис. 1.
Отношение доначисленных налогов к сумме налоговых доходов в течение 2008-2012 гг. находилось
в пределах 7-11,5 %. В 2008 г. указанный параметр составлял 8,6 %, годом позднее - 11,5 %, в 2010 г. -7,1 %, в 2011 г. - 9,6 %, в 2012 г. - 8,3 %.
Не менее трети от доначисленных сумм налогов в 2008-2012 гг. составляли суммы доначисленного НДС. При этом отношение доначисленного налога на добавленную стоимость к сумме налога, начисленной к уплате в бюджет, в анализируемом периоде колебалось в пределах от 10 до 18 %, что заметно выше отношения доначисленных налогов к сумме налоговых доходов. Это говорит об относительно большом (по сравнению с другими налогами) количестве нарушений в части исчисления НДС, выявляемых налоговыми органами Ульяновской области.
Не менее одной десятой части налоговых доходов в части НДС начисляется к уплате в бюджет не налогоплательщиками, а по результатам проведенных налоговых проверок. Ниже на графиках продемонстрирована динамика указанных показателей (рис. 2-4).
Рис. 1. Динамика суммы налогов, доначисленных налоговыми органами Ульяновской области за 20082012 гг, млн руб.
Рис. 2. Динамика сумм НДС, доначисленных в 2008-2012 гг. налоговыми органами Ульяновской области в ходе проверок, млн руб.
7х"
37
рис. 3. Динамика доли доначисленного НДС в общей сумме налогов, доначисленных в 2008-2012 гг. налоговыми органами Ульяновской области, %
рис. 4. Динамика отношения доначисленного НДС к сумме налога, начисленного в 2008-2012 гг к уплате в бюджет, %
Налоговыми органами Ульяновской области в 2008-2012 гг. ежегодно проводилось не менее 50 000 камеральных проверок деклараций по НДС. Так, в 2008 г. было проведено 59 052 проверки, в 2009 г. - 58 271, в 2010 г. - 52 192, в 2011 г. - 54 079, в 2012 г. - 58 794 (табл. 1). При этом на фоне сопоста-
вимого числа проверок, проведенных в течение года, число проверок, в ходе которых были выявлены нарушения налогового законодательства, в 2008-2012 гг. неуклонно снижалось, сократившись за анализируемый период практически вдвое. В 2012 г. результативной была только каждая двадцатая проведенная проверка.
Сумма доначислений НДС по результатам камеральных проверок в 2010 г. практически вдвое снизилась по сравнению с 2008 г., составив 65,1 млн руб., а в 2012 г. снова увеличилась, достигнув 139,6 млн руб. За весь анализируемый период сумма доначислений налога на добавленную стоимость по результатам проведенных камеральных проверок выросла на 10 %.
Однако при этом доля НДС, доначисленного по результатам камеральных проверок, в общей сумме доначисленного налога с 2008 по 2012 г. снизилась с 19,5 до 17,8 %.
Доначисления НДС на одну проведенную камеральную проверку в рассматриваемом периоде не превышали 2,5 тыс. руб., а в расчете на одну результативную проверку - 51 тыс. руб. Причем причина низкой результативности заключается не столько в трудности администрирования налога на
Таблица 1
результативность камеральных проверок по нДс, проведенных налоговыми органами
Ульяновской области в 2008-2012 гг.
Показатель 2008 2009 2010 2011 2012
Число проведенных камеральных проверок 59 052 58 271 52 192 54 079 58 794
Число камеральных проверок, выявивших нарушения 4 765 4 577 3 647 3 563 2 771
Доля результативных камеральных проверок деклараций по НДС, % 8,1 7,9 7,0 6,6 4,7
Доначислено НДС по результатам камеральных проверок, млн руб. 126,8 89,6 65,1 97,9 139,6
Доля доначислений по НДС по результатам камеральных проверок в общей сумме доначислений по НДС, % 19,5 15,0 12,0 11,7 17,8
Доначислено на одну камеральную проверку, тыс. руб. 2,1 1,5 1,2 1,8 2,4
Доначислено на одну результативную камеральную проверку, тыс. руб. 26,6 19,6 17,9 27,5 50,4
добавленную стоимость, сколько в ограниченности полномочий налоговых органов при проведении камеральных проверок. Для сравнения: камеральные проверки по налогу на прибыль организаций были еще менее результативны, доначисления на одну результативную проверку не превышали в рассматриваемом периоде 32 тыс. руб.
Практически три четверти НДС, доначисленного налоговыми органами Ульяновской области, было доначислено в ходе выездных проверок. При этом сумма доначислений в 2008-2012 гг. выросла, достигнув к концу периода 583,4 млн руб. (табл. 2). Число проверок, в свою очередь, в указанном периоде сократилось на 20 %. Это более чем в сто раз меньше числа проведенных камеральных проверок.
Проведенный анализ подтверждает, что при проверках полноты исчисления и уплаты НДС налоговыми органами выявляется значительное количество нарушений. При этом основное число нарушений выявляется выездными проверками, камеральные же малорезультативны. Хотя выездные проверки проводятся в отношении очень ограниченного количества налогоплательщиков и, как правило, несколько позже установленного срока уплаты налога, возрастает потребность в совершенствовании методов налогового контроля, которые способствовали бы повышению результативности именно камеральных проверок как формы налогового контроля, которой оперативно подвергаются все без исключения плательщики.
Несмотря на многообразие хозяйственных операций, при которых возникает обязанность платить НДС, можно обобщить выявленные проверками нарушения и составить перечень наиболее распространенных.
Сотрудниками ФНС России подготовлен и размещен на официальном интернет-сайте перечень характерных нарушений законодательства о
налогах и сборах, в том числе в части НДС. К ним относятся:
- занижение налоговой базы, в том числе в результате неполного отражения реализации товаров и облагаемых налогом объектов, а также применения трансфертного ценообразования;
- неправомерное применение освобождения от налогообложения и льготных ставок;
- отсутствие раздельного учета операций, не облагаемых НДС;
- невосстановление сумм налога;
- завышение налоговых вычетов [3].
Одним из характерных нарушений законодательства о налоге на добавленную стоимость, выявляемых в ходе проверок, является завышение налоговых вычетов по причине неправомерного принятия к учету налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, полученным от проблемных контрагентов. При этом оправдательные документы зачастую подписаны неустановленными лицами, содержат недостоверные сведения. А контрагенты не имеют трудовых и материальных ресурсов, необходимых для ведения предпринимательской деятельности, уплачивают налоги в минимальных размерах или не уплачивают их вовсе. Более того, нередко выявляются обстоятельства, прямо свидетельствующие о фиктивности сделок с данными контрагентами.
В этой связи закономерно предположить: если создать эффективную систему пресечения попыток занизить налоговые обязательства по НДС путем предъявления вычетов по счетам-фактурам проблемных контрагентов, это позволит повысить собираемость НДС и, как следствие, налоговые доходы федерального бюджета. Однако в настоящее время плательщики подвергаются в первую очередь камеральным проверкам, при проведении которых налоговым органам недостаточно полномочий для
Таблица 2
Результативность выездных проверок по нДС, проведенных налоговыми органами
Ульяновской области в 2008-2012 гг.
Показатель 2008 2009 2010 2011 2012
Число выездных проверок по НДС 490 492 539 459 389
Число выездных проверок, выявивших нарушения 377 399 432 385 288
Доля результативных выездных проверок, % 76,9 81,1 80,1 83,9 74,0
Доначислено НДС по результатам выездных проверок, млн руб. 440,3 406,3 397,9 677,2 583,4
Доля доначислений по НДС по результатам выездных проверок в общей сумме доначислений по НДС, % 67,7 68,2 73,0 80,7 74,2
Доначислено на одну выездную проверку, млн руб. 0,9 0,8 0,7 1,5 1,5
Доначислено на одну результативную выездную проверку, млн руб. 1,2 1,0 0,9 1,8 2,0
эффективного контроля. Тем не менее на проведение камеральных проверок, зачастую нерезультативных в сложившейся ситуации, затрачиваются немалые трудовые и материальные ресурсы.
В этих условиях возрастает потребность в выработке новых методов налогового контроля, позволяющих путем эффективного использования ресурсов ФНС России пресекать попытки незаконного предъявления НДС к вычету по счетам-фактурам контрагентов-однодневок.
Список литературы
1. Данные по формам статистической налоговой отчетности / Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области. URL: http://www. r73.nalog. ru/statistic/statforms.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах / Федеральная налоговая служба: ФНС России, 2005-2013. URL: http://www.nalog.ru.
24-28 июня 2013 г. учетно-финансовый факультет \
Федерального государственного бюджетного образовательного \ учреждения высшего профессионального образования «Ставропольский государственный аграрный университет» проводит
V международную научно-практическую конференцию
«Современные проблемы развития национальной экономики»
Информационную поддержку конференции оказывает Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ».
Организационный комитет конференции
Председатель - В.И. Трухачев, ректор СтГАУ, член-корреспондент РАСХН, профессор. Члены организационного комитета:
- Е. Костюкова, декан учетно-финансового факультета СтГАУ, д.э.н., профессор;
- Д. Цвиянович, профессор, директор Белградского института аграрной экономики, Сербия;
- М.Г. Лещева, профессор кафедры экономического анализа и аудита СтГАУ, д.э.н., профессор;
- М. Парлинска, профессор экономического факультета Варшавского университета естественных наук, Польша.
Секретариат:
- А.Г. Иволга, к.э.н., доцент кафедры туризма и сервиса СтГАУ;
- И.А. Демченко, к.э.н., доцент кафедры экономический анализ и аудит СтГАУ.
Научные направления конференции:
* макроэкономические проблемы современной экономики;
* экономический анализ особенностей развития экономики в условиях рецессии мировых рынков;
* проблемы и перспективы развития финансового сектора в условиях международной экономической нестабильности;
* экономический анализ возможностей инновационного развития российской экономики;
* современные тенденции в управлении;
* информационные технологии в экономике;
* экономический анализ социальных и правовых проблем рыночной экономики;
* устойчивое развитие: социально-экономическая и экологическая ответственность бизнеса;
* бухгалтерский учет: тенденции развития в условиях глобализации экономики;
* аудит: теория и практика применения в современной экономике.
За дополнительной информацией, а также по вопросам участия необходимо обращаться по электронной
почте [email protected], Ирина Демченко.
Оргкомитет конференции
