CC BY
79
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ОТРАЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ
С ПРОИЗВОДНЫМИ ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ЯВЛЯЮЩИХСЯ ФИНАНСОВЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ
Аннотация. В статье изучены проблемные аспекты существующей методики отражения операций с производными финансовыми инструментами в российском бухгалтерском учете. Предложены авторские рекомендации по организации эффективной системы синтетического и аналитического учета производных финансовых инструментов в организациях, не являющихся финансовыми учреждениями.
Ключевые слова. Производные финансовые инструменты, бухгалтерский учет, синтетический учет, аналитический учет, корреспонденция счетов, РПБУ.
Tarasova Yu.A.
IMPROVEMENT OF METHODS OF RECORDING TRANSACTIONS WITH DERIVATIVES IN THE ACCOUNTING OF NON-FINANCIAL ORGANIZATIONS
Abstract. The article examined the problematic aspects of the existing methods of recording transactions with derivatives in the Russian accounting. The author's recommendations on the organization of an effective system of synthetic and analytical accounting of derivatives in non-financial organizations are proposed.
Keywords. Derivatives, accounting, synthetic accounting, analytic accounting, correspondence of accounts, RAS.
Методология формирования учетной информации об операциях с производными финансовыми инструментами в России основывается как на общеметодологических принципах бухгалтерского учета, так и на действующей законодательной и нормативно-правовой базе, регламентирующей порядок учета производных финансовых инструментов. Гражданское и налоговое законодательство Российской Федерации, затрагивающее вопросы бухгалтерского учета и налогообложения операций с производными финансовыми инструментами, включает в себя Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ [1], Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ [2], Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 [3], Положение Банка России № 372-П «О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» [4], отдельные статьи Налогового Кодекса РФ [5] и др.
Следует отметить, что в настоящее время порядок учета операций с производными финансовыми инструментами должным образом регламентирован только для кредитных организаций Положением Банка России от 4 июля 2011 № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов». Принципы оценки и учета производных финансовых инструментов, приведенные в данном документе, приближены к принципам международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
ГРНТИ 06.35.31 © Тарасова Ю.А., 2017
Юлия Александровна Тарасова - аспирантка кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета.
Контактные данные для связи с автором: 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21 (Russia, St. Petersburg, Sa-dovaya str., 21). Тел.: +7 (985) 342-32-83. E-mail: [email protected].
Действующая редакция ПБУ 19/02, применяемая некредитными организациями, раскрывает вопросы признания и оценки финансовых вложений, однако, не содержит определений ценных бумаг, производных финансовых инструментов и методологических норм их отражения в бухгалтерском учете. Сфера применения ПБУ 19/02 ограничивается только финансовыми вложениями, не затрагивая вопросы оценки, бухгалтерского учета и представления в отчетности организаций собственных долевых инструментов, финансовых обязательств и производных финансовых инструментов [6, с. 93].
Таким образом, отсутствие в российской нормативной базе должным образом разработанных и законодательно закрепленных нормативно-правовых актов, четко регулирующих порядок бухгалтерского учета операций с производными финансовыми инструментами для некредитных организаций, в том числе для организаций, не являющихся финансовыми учреждениями, обусловливает необходимость разработки соответствующих нормативных документов, содержащих методические указания по учету, оценке и раскрытию в отчетности информации об операциях с производными финансовыми инструментами. Полагаем, что для решения данной задачи целесообразно использовать существующую методику учета производных финансовых инструментов для кредитных организаций, утвержденную Банком России, в целях обеспечения единой учетно-информационной базы в области операций с производными финансовыми инструментами.
В настоящее время, согласно российским положениям по бухгалтерскому учету (РПБУ), учет производных финансовых инструментов ведется только на забалансовых счетах 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» [7]. Требованиями МСФО, напротив, предусмотрено отражение справедливой стоимости производных финансовых инструментов на балансе организаций, что значительно повышает информативность и прозрачность финансовой отчетности для пользователей. В целях сближения РПБУ с МСФО предлагаем вести учет справедливой стоимости производных финансовых инструментов на балансе, основываясь на существующей системе учета для кредитных организаций, утвержденной Банком России.
В первую очередь, возникают вопросы о том, на каких балансовых счетах следует осуществлять учет производных финансовых инструментов, и как в данном случае будет организован аналитический и синтетический учет. Вопросам организации балансового учета производных финансовых инструментов посвящены исследования ряда российских ученых [8-11]. Так, одни ученые предлагают выделить отдельный активно-пассивный синтетический счет «Производные финансовые инструменты», по дебету которого будут отражены требования, связанные с производным финансовым инструментом, а по кредиту - обязательства [9]; другие ученые предлагают использовать отдельный синтетический счет 65 «Расчеты по производным финансовым инструментам» для системного отражения требований и обязательств по производному финансовому инструменту [10, с. 11].
На наш взгляд, в целях организации учета производных финансовых инструментов (ПФИ) на балансе следует ввести в план счетов два дополнительных балансовых счета:
1. Активный балансовый счет «Требования по ПФИ», который войдет в состав второго раздела актива. Данный счет будет использоваться для учета справедливой стоимости производных финансовых инструментов, представляющих собой требование.
2. Пассивный балансовый счет «Обязательства по ПФИ», который войдет в состав пятого раздела пассива. Данный счет будет использоваться для учета справедливой стоимости производных финансовых инструментов, представляющих собой обязательство.
К вышеуказанным балансовым счетам предлагаем открывать субсчета по видам производных финансовых инструментов. Что касается отражения в учете расчетов по производным финансовым инструментам, то в настоящее время организациями для данных целей используются субсчета к синтетическому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мнению В. С. Ульянова, отражение расчетов на счете 76 ведет к значительной его перегрузке множеством хозяйственных операций различной экономической природы и последующим сложностям при выделении требований и обязательств по производным финансовым инструментам [10, с. 11]. Полагаем, что вышеприведенная точка зрения является достаточно обоснованной, в связи с чем предлагаем ввести в план счетов отдельные синтетические счета 64 «Расчеты по ПФИ» и 65 «Промежуточные платежи по ПФИ» (таблица 1).
Рассмотрим порядок применения предложенных синтетических счетов на практике на примере валютного форвардного договора, заключенного между организацией и банком. Пусть 16 декабря 2015 года
организация А и банк Б заключили форвардный договор с датой исполнения - 06 февраля 2016 года. Условия договора: организация А покупает у банка Б 1000 долл. США по курсу 74 руб./долл. США. Расчет справедливой стоимости форвардного договора будет выполнен с помощью метода дисконтированных денежных потоков. В качестве исходных данных мы используем условия договора, условные данные информационного агентства Рейтер (таблица 2), а также официальные курсы, установленные ЦБ РФ: на 16.12.2015 г. - 70,83 руб./долл. США; на 31.12.2015 г. - 72,88 руб./долл. США; на 31.01.2016 г. -75,17 руб./долл. США; на 06.02.2016г. - 77,34 руб./долл. США.
Таблица 1
Синтетические счета 64 и 65
Синтетический счет Аналитический счет
64 «Расчеты по ПФИ» субсчет 64-1 «Требования по ПФИ»
субсчет 64-2 «Обязательства по ПФИ»
65 «Промежуточные платежи по ПФИ» субсчет 65-1 «Требования по ПФИ»
субсчет 65-2 «Обязательства по ПФИ»
Разработка автора.
Таблица 2
Условные данные информационного агенства Рейтер
31.12.2015 31.01.2016 06.02.2016
Валютная пара USD/RUB USD/RUB USD/RUB
Спот котировка (spot rate) 72 74,3 75,2
Форвардные пункты (fwdpoints) по срокам:
7 дней 0,1138 0,1200 0,1260
14 дней 0,4285 0,4300 0,4420
30 дней 0,9700 0,9850 1,0050
60 дней 2,6500 2,6570 2,6630
Разработка автора.
Для расчета справедливой стоимости форвардного договора на дату оценки необходимо рассчитать форвардный курс, поскольку его величина не фиксируется, а требует расчета. В банковской практике и в котировках, предоставляемых информационными системами, запись форвардного курса осуществляется с помощью форвардных пунктов. Форвардные пункты показывают, на сколько форвардная котировка отличается от текущей спот котировки (если форвардная котировка возрастает, то имеет место премия к спот котировке, а если уменьшается - дисконт) [12, с. 24]. Выбор форвардных пунктов будет зависеть от количества дней, оставшихся до даты исполнения договора по отношению к дате оценки. Формула расчета форвардного курса по сделке (Fwd rate) на дату оценки следующая:
Fwd rate = spot rate ± fwd points.
Справедливая стоимость форвардного договора на дату оценки рассчитывается как разница между приведенной стоимостью требований и стоимостью обязательств по данному договору. Расчеты форвардных курсов и значений справедливой стоимости форвардного договора для нашего примера представлены в таблице 3. В нашем примере представлен учет форвардного договора на балансе приобретающей валюту организации. Порядок учета рассмотрен с позиции следующих аспектов учета: первоначального признания, последующей оценки и прекращения признания.
1. Первоначальное признание форвардного договора.
Датой первоначального признания форвардного договора в учете является дата заключения договора. Соответственно, на дату 16.12.2015 г. мы должны отразить в учете справедливую стоимость заключенного форвардного договора, проанализировав совокупные стоимостные оценки возникших требований и обязательств по данному договору. Положим, для нашего примера стоимостные оценки требований и обязательств на дату заключения форвардного договора равны, дополнительные расходы по сделке не были понесены. Таким образом, первоначальная стоимость договора будет равна нулю. Следовательно, на дату 16.12.2015 г. организация не может признать форвардный договор на балансе в качестве актива или обязательства, то есть балансовые проводки не требуются. В то же время,
возникшие требования и обязательства в связи с заключением организацией форвардного договора будут отражены на забалансовых счетах следующим образом:
Дебет счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» на сумму 70 830 руб.; Дебет счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» на сумму 74 000 руб.
Таблица 3
Определение справедливой стоимости форвардного договора
Дата оценки Количество дней Расчет Расчет Актив
до даты исполнения форвардного курса справедливой стоимости или обязательство
договора форвардного договора для организации А
31.12.2015 37 72 + 0,97 = 72,97 (72,97 - 74) х 1 000 =- 1 030 обязательство
31.01.2016 6 74,3 + 0,12 = 74,42 (74,42 - 74) х 1 000 = 420 актив
06.02.2016 0 75,2 (75,2 - 74) х 1 000 = 1 200 актив
Разработка автора.
2. Отражение изменений справедливой стоимости форвардного договора в учете.
В конце каждого месяца и на дату исполнения форвардного договора организация А оценивает справедливую стоимость данного договора и отражает ее изменение на балансовых счетах следующим образом:
• на 31.12.2015 г. произошло снижение стоимости форвардного договора, что будет отражено по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета «Обязательства по ПФИ» на сумму 1 030 руб.;
• на 31.01.2016 г. произошло увеличение стоимости форвардного договора, что будет отражено по дебету счета «Требования по ПФИ» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» на сумму 420 руб.; одновременно делаем проводку: дебет счета «Обязательства по ПФИ» и кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» на сумму 1030 руб.;
• на 06.02.2016 г. стоимость форвардного договора составила 1 200 руб., и, соответственно, по дебету счета «Требования по ПФИ» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» необходимо отразить сумму 780 руб. (1 200 - 420 = 780).
В конце каждого месяца и на дату исполнения форвардного договора организация А отражает на забалансовых счетах переоценку требований по форвардному договору в связи с изменением официального курса валют ЦБ РФ следующим образом:
• на 31.12.2015 г. требование по форвардному договору увеличилось: дебет счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» на сумму 2 050 руб. ((72,88 - 70,83) х 1 000);
• на 31.01.2016 г. требование по форвардному договору увеличилось: дебет счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» на сумму 2 290 руб. ((75,17 - 72,88) х 1 000);
• на 06.02.2016 г. требование по форвардному договору увеличилось: дебет счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» на сумму 2 170 руб. ((77,34 - 75,17) х 1 000).
3. Прекращение признания форвардного договора.
На дату исполнения форвардного договора нам необходимо отразить в учете следующие проводки:
• отражение суммы сделки: дебет счета 64 «Расчеты по ПФИ», субсчет 64-1 «Требования по ПФИ» и кредит счета 64 «Расчеты по ПФИ», субсчет 64-2 «Обязательства по ПФИ» на сумму 74 000 руб.;
• исполнение форвардного договора: дебет счета 64 «Расчеты по ПФИ», субсчет 64-1 «Требования по ПФИ» и кредит счета «Требования по ПФИ» на сумму 1200 руб.;
• списание разницы между рублевым эквивалентом приобретаемой иностранной валюты по курсу сделки, увеличенным на стоимость форвардного договора, представляющего собой актив, и рублевым эквивалентом иностранной валюты по официальному курсу на дату исполнения договора на счет по учету прочих доходов: дебет счета 64 «Расчеты по ПФИ», субсчет 64-1 «Требования по ПФИ» и кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы» на сумму 2140 руб.;
• отражение полученного дохода / расхода по форвардному договору в составе прибыли / убытка: дебет счета 99 «Прибыли и убытки» и кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» на сумму 1 030 руб.; дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредит счета 99 «Прибыли и убытки» на сумму 2230 руб.;
• списание суммы требования в связи с получением денежных средств в иностранной валюте: дебет счета 52 «Валютные счета» и кредит счета 64 «Расчеты по ПФИ», субсчет 64-1 «Требования по ПФИ» на сумму 77340 руб.;
• исполнение обязательства по уплате денежных средств в рублях: дебет счета 64 «Расчеты по ПФИ», субсчет 64-2 «Обязательства по ПФИ» и кредит счета 51 «Рублевые счета» на сумму 74 000 руб.;
• списание сумм требования и обязательства по форвардному договору с забалансовых счетов: кредит счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» на сумму 77 340 руб.; кредит счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» на сумму 74 000 руб. Рекомендуемый нами порядок учета форвардного договора для организации А представлен в виде
корреспонденции счетов в таблице 4.
Таблица 4
Корреспонденция счетов по учету форвардного договора
Дата операции Описание операции Корреспонденция счетов Сумма операции (руб.)
Дебет Кредит
16.12.2015 Отражено требование по форвардному договору за балансом (70,83 х 1 000) 008 - 70 830
Отражено обязательство по форвардному договору за балансом (74 х 1 000) 009 - 74 000
31.12.2015 Отражены расходы от изменения справедливой стоимости форвардного договора (значение из таблицы 3) 97 Обязательства по ПФИ 1 030
Отражена переоценка требования по форвардному договору за балансом(72,88 - 70,83) х 1 000 008 - 2 050
31.01.2016 Отражены доходы от изменения справедливой стоимости форвардного договора (значения из таблицы 3) Требования по ПФИ 98 420
Обязательства по ПФИ 98 1 030
Отражена переоценка требования по форвардному договору за балансом(75,17 - 72,88) х 1 000 008 - 2 290
06.02.2016 Отражены доходы от изменения справедливой стоимости форвардного договора (1 200 - 420) Требования по ПФИ 98 780
Отражена переоценка требования по форвардному договору за балансом(77,34 - 75,17) х 1 000 008 - 2 170
Отражена сумма сделки по договору (74 х 1 000) 64-1 64-2 74 000
Отражено прекращение признания форвардного договора (420 + 780) 64-1 Требования по ПФИ 1 200
Отражены реализованные курсовые разницы по сделке (1 000 х 77,34 - (1 000 х74 + 1200)) 64-1 91-1 2 140
Расходы от изменения справедливой стоимости перенесены в состав убытка (значение из таблицы 3) 99 97 1 030
Доходы от изменения справедливой стоимости перенесены в состав прибыли (1 030 + 420 + 780) 98 99 2 230
Получена иностранная валюта по договору (77,34 х 1 000) 52 64-1 77 340
Уплачены российские рубли по договору (74 х 1 000) 64-2 51 74 000
Требование по форвардному договору списано с забалансового счета - 008 77 340
Обязательство по форвардному договору списано с забалансового счета - 009 74 000
Разработка автора.
Следует отметить, что приведенные в таблице 4 корреспонденции счетов могут быть применены и для целей учета других видов производных финансовых инструментов на балансе организаций. В случае с производными финансовыми инструментами, предполагающими осуществление периодических платежей согласно условиям договора (такими как своп договор или опционный договор), для учета данных платежей целесообразно будет использовать предлагаемый нами синтетический счет 65 «Промежуточные платежи по ПФИ».
Далее перейдем к вопросам организации системы аналитического учета производных финансовых инструментов. Поскольку основной задачей аналитического учета является предоставление достоверных данных о наличии, структуре, стоимости отдельных видов и групп финансовых инструментов, а также о полученных результатах от операций с данными инструментами [13], мы считаем целесообразным организовать ведение регистров аналитического учета в разрезе видов производных финансовых инструментов (форвардные и фьючерсные договоры, опционы, свопы) к предлагаемым нами синтетическим счетам «Требования по ПФИ» и «Обязательства по ПФИ».
Необходимо отметить, что информация, полученная из системы аналитического учета производных финансовых инструментов, играет важную роль при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности и принятии управленческих решений. На наш взгляд, при составлении бухгалтерской отчетности целесообразным будет раскрывать информацию о производных финансовых инструментах путем введения отдельных строк в публикуемые формы, поскольку данная информация может оказать значительное влияние на принятие решений пользователями отчетности и требует отдельного выделения. Таким образом, предложенные в статье практические рекомендации по совершенствованию методики отражения операций с производными финансовыми инструментами в бухгалтерском учете организаций, не являющихся финансовыми учреждениями, способствуют развитию методического инструментария по учету производных финансовых инструментов, а также гармонизации российской и международной нормативно-правовых баз в исследуемой области учета.
ЛИТЕРАТУРА
1. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Федеральный закон от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
3. Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).
4. Положение о порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов от 04.07.2011 г. № 372-П, утвержденное Банком России.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ.
6. Попова Е.Е. Проблемы законодательного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения производных финансовых инструментов // Вестник Самарского государственного экономического университета. 2013. № 7 (105). С. 89-94.
7. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
8. Середюк Е.А. Учетно-оценочный механизм функционирования производных финансовых инструментов в промышленности: дисс. ... канд. экон. наук. М., 2014. 166 с.
9. Банк С. В. Методология финансового учета, анализа и аудита операций с деривативами в период гармонизации и адаптации к международным стандартам: дисс. . д-ра экон. наук. Орел, 2008. 303 с.
10. Ульянов В.С. Бухгалтерский учет производных финансовых инструментов (деривативов) в компаниях, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. СПб., 2011. 24 с.
11. Скляров М.В. Организация бухгалтерского учета финансовых инструментов в соответствии с российскими и международными стандартами: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. М., 2005. 28 с.
12. Макарова С. А. Международные валютно-кредитные отношения. СПб.: Изд-во Политехн. ун-та, 2008. 163 с.
13. Лебарс А. Французская система стандартизации бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1994. № 8. С. 49-51.
