CC BY
109
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ*
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: druzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Одной из важнейших проблем современного бухгалтерского учета является оценка основных средств. Несмотря на разработку проектов новых положений по бухгалтерскому учету (далее — проект ПБУ) «Учет основных средств» [14] и «Учет аренды» [12], многие вопросы бухгалтерской оценки основных средств остаются нерешенными. Проанализируем их и представим рекомендации по их решению.
Проведенные исследования показали, что в настоящее время серьезную проблему представляет формирование первоначальной оценки основных средств. Так, в действующем Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 нет регламентаций по вычету из данных активов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, затрат на проверку надлежащей работы, доходов от продажи произведенных при этой проверке объектов. В результате оценка указанных активов завышается на величину экономических выгод, которые уже получены организацией от использования данных основных средств. Исходя из сказанного, считаем, что в проекте ПБУ «Учет основных средств» совершенно правильно указано, что в первоначальную стоимость основных средств включаются «затраты на проверку правильности функционирования (тестирование) до приведения объекта в необходимое состояние (за вычетом поступлений от реализации произведенной в процессе тестирования продукции)». Однако полагаем, что
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2012. № 32 (230).
из данной формулировки бухгалтеру может быть неясно, что понимается под поступлениями от реализации указанной продукции. Считаем, что под данными поступлениями должны пониматься доходы от продажи объектов, произведенных при проверке надлежащей работы основных средств. При этом для формирования более точной оценки основных средств из указанных доходов следует вычитать расходы на продажу вышеназванных объектов.
Таким образом, для дальнейшего реформирования российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), которое предусмотрено Планом Минфина России на 2012—2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО, предлагаем в новом ПБУ «Учет основных средств» уточнить вышеназванную формулировку, указав, что в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты на проверку правильности их функционирования за вычетом доходов от продажи объектов, произведенных при такой проверке, уменьшенных на величину расходов на продажу данных объектов.
С определением величины затрат, включаемой в первоначальную стоимость основных средств, связана еще одна проблема. В проекте ПБУ «Учет основных средств» в отличие от ПБУ 6/01 указано, что фактическими затратами, формирующими первоначальную стоимость основных средств, является в том числе «первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении ко-
торых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта и признает в учете соответствующее оценочное обязательство» (п. 14, подп. «в»). Из данной формулировки бухгалтеру может быть неясно, как определить оценку указанных затрат. Для решения данной проблемы предлагаем уточнить в новом ПБУ «Учет основных средств», что оценка таких затрат производится в соответствии с правилами формирования величины оценочных обязательств, изложенными в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010).
Для дальнейшего реформирования РСБУ в части оценки основных средств представляется также целесообразным указать в новом ПБУ «Учет аренды», что первоначальная стоимость основных средств, полученных по договору аренды, определяется как сумма 1) затрат, непосредственно связанных с поступлением данных активов и 2) наименьшей величины из а) дисконтированной стоимости суммы арендных платежей и б) справедливой стоимости поступивших основных средств. При этом в проекте ПБУ «Учет основных средств» предлагаем указать, что первоначальная оценка основных средств, полученных по договору аренды, определяется в соответствии с ПБУ «Учет аренды». Данные изменения позволят избежать противоречий в РСБУ (в настоящее время согласно п. 6 проекта ПБУ «Учет аренды» активы (в том числе основные средства), полученные по договору аренды, оцениваются по приведенной стоимости арендных платежей, а не по рыночной стоимости, предусмотренной проектом ПБУ «Учет основных средств», и будут способствовать соблюдению принципа осмотрительности (указанные активы будут оцениваться по наименьшей из их справедливой стоимости и дисконтированной стоимости суммы арендных платежей).
Обратим внимание на то, что справедливая стоимость пока не применятся в РСБУ. Однако полагаем, что активное использование справедливой стоимости в развитых зарубежных странах и четко прослеживающаяся тенденция дальнейшего расширения ее применения в этих странах обусловливают необходимость введения данного вида оценки и в российский бухгалтерский учет. Для определения справедливой стоимости в указанном случае может использоваться, в частности, рыночная стоимость полученных основных средств. Отметим, что для расчета справедливой стоимости можно восполь-
зоваться методикой, представленной в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости». Общие правила определения дисконтированной стоимости представлены в проекте ПБУ «Учет аренды», согласно которому приведенная стоимость арендных платежей принимается равной сумме, которую арендатор заплатил бы за аналогичный актив, приобретая его на условиях немедленной оплаты на момент начала аренды. Указанная величина определяется на основе информации о сделках купли-продажи этого или аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты. В частности, при заключении договоров финансовой аренды (лизинга) указанная величина принимается равной цене приобретения лизингодателем предмета лизинга у поставщика на условиях немедленной оплаты. При отсутствии информации о таких сделках указанная величина определяется на основе иной имеющейся у организации надежной уместной информации.
Обратим внимание также на то, что как в действующем приказе Минфина России от 17.02.1997 N° 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее — приказ № 15), так и в проекте ПБУ «Учет аренды» не уточняется, включаются ли в первоначальную стоимость активов (в том числе основных средств), полученных по договору аренды (договору лизинга — по терминологии, используемой в приказе № 15), затраты на их доставку и другие затраты, непосредственно связанные с их поступлением. Полагаем, что по аналогии с другими случаями поступления основных средств в организацию в первоначальную стоимость основных средств, полученных по договору аренды, должны включаться все затраты, непосредственно связанные с их приобретением.
Нерешенным в проекте ПБУ «Учет аренды» является и вопрос об определении оценки, по которой должны приниматься к учету основные средства, возвращенные арендодателю при договоре аренды с последующей передачей права собственности. Конечно, при данном договоре не предполагается возврат арендованных активов арендодателю. Однако на практике может возникнуть ситуация, при которой указанный договор будет аннулирован. В этом случае вышеназванные активы могут быть возвращены арендодателю. Следовательно, возникнет вопрос, как оценить такие активы (в том числе основные средства). В приказе № 15 говорится о том, что в случае возврата лизингового имущества (активов, полученных по договору
аренды — по терминологии проекта ПБУ «Учет аренды»), находившегося на балансе лизингополучателя (арендатора), лизингодателю (арендодателю) последний принимает данные активы к учету по той оценке, которая указана в первичных документах лизингополучателя (арендатора), а именно по его остаточной стоимости (п. 7) [5].
Однако эта оценка, по нашему мнению, не отражает реальной стоимости вышеназванных активов. Прежде всего очевиден тот факт, что подход к оценке указанных основных средств у лизингополучателя (арендатора) и лизингодателя (арендодателя) не одинаков, поскольку при поступлении данных активов лизингодатель (арендодатель) отражал их по первоначальной стоимости, исходя из своих затрат на приобретение, а лизингополучатель (арендатор) — исходя из величины лизинговых (арендных) платежей. Кроме того, лизингополучатель (арендатор) может сформировать неверную с точки зрения лизингодателя (арендодателя) учетную политику в отношении последующей оценки вышеназванных основных средств, их срока полезного использования и способа начисления амортизации. Полагаем, что в данной ситуации с целью объективности оценки возвращаемых основных средств необходимо оценивать их по справедливой стоимости. К оценке по справедливой стоимости могут добавляться также затраты лизингодателя (арендодателя), непосредственно связанные с поступлением указанных основных средств (например, затраты на доставку и др.), если они имели место, по аналогии с общим подходом к формированию первоначальной стоимости полученных основных средств.
С целью дальнейшего реформирования РСБУ в области оценки основных средств представляется также целесообразным доработать регламентации отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету, касающиеся последующей оценки основных средств при их достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации. Отметим, что, поскольку определения указанных терминов как в действующих РСБУ, так и в проектах новых отечественных стандартов в настоящее время отсутствуют, на практике могут возникнуть разночтения относительно того, что именно относится к достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, что в свою очередь приведет к неоднозначной трактовке организациями случаев, в которых первоначальная стоимость основных средств должна быть изменена. Определения вышеназванных терминов для целей налогового законодательства содержатся в ст. 257
Налогового кодекса РФ [4], а также в документе [6]: к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами; к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Вместе с тем, как видно из приведенных определений, термины «реконструкция», «достройка», «дооборудование» и «модернизация» четко не разграничиваются, при этом три последних термина в Налоговом кодексе РФ вообще отождествляются. В результате возникает вопрос, а надо ли применять четыре разных термина, если они обозначают практически одно и то же? Трактовки достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, а также капитального и текущего ремонтов основных средств содержатся в технических документах. Однако, как отмечается специалистами, определения данных терминов в указанных документах очень размыты, и их использование чаще всего является субъективным. Полагаем, что в связи со сложностью разработки четких определений указанных терминов (ввиду многообразия и сложности работ по преобразованию основных средств) в РСБУ следует установить общие правила включения в первоначальную стоимость основных средств последующих затрат, т. е. не перечислять, какие затраты увеличивают первоначальную стоимость основных средств, а просто ввести условия, при выполнении которых затраты признаются в первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств.
Такие условия, естественно, должны содержать следующие критерии признания объектов в качестве активов: а) способность приносить экономические выгоды и б) возможность достоверного определения оценки. Кроме указанных критериев признания предлагаем также ввести требование существенности произведенных затрат для их включения в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств. Данное требование обусловлено необходимостью рационального ведения учета: если выгоды, извлекаемые пользователями из уточнения оценки основных средств, не превышают затрат на
получение данной информации, то такие затраты осуществлять не следует, т. е. нужно не изменять оценку основных средств, а просто признавать расходы периода. Отметим, что несущественные последующие затраты, произведенные в отношении основных средств, необходимо признавать именно расходами периода, а не включать их в себестоимость производимых запасов для выполнения того же требования рациональности.
Исходя из сказанного, предлагаем следующие общие правила включения последующих затрат в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств. Если последующие затраты, произведенные в отношении объекта основных средств: 1) отвечают критериям признания: а) обеспечивают получение будущих экономических выгод и б) могут быть достоверно определены и 2) являются существенными, то такие затраты увеличивают стоимость данного объекта основных средств. В противном случае указанные затраты признаются расходами периода.
При этом следует установить два варианта признания последующих затрат, удовлетворяющих перечисленным условиям, в стоимости основных средств: 1) включение в первоначальную (переоцененную) стоимость основного средства, по отношению к которому они произведены; 2) признание в качестве первоначальной стоимости отдельного объекта, являющегося самостоятельной частью основного средства, в отношении которого осуществлены данные затраты. Первый вариант применяется, если результаты указанных затрат невозможно представить как самостоятельный (отдельный) объект, имеющий срок полезного использования, отличный от периода, оставшегося до конца срока полезного использования основного средства, по отношению к которому произведены данные затраты. В противном случае используется второй вариант признания указанных затрат. При этом, поскольку в финансовой отчетности объект основных средств и его самостоятельные части показываются как единый актив, то в последнем случае вышеназванные затраты будут отражены в балансовой стоимости того объекта основных средств, в отношении которого они осуществлены.
Примерами затрат, указанных в первом случае, могут быть затраты на преобразование объекта основных средств, в результате которого увеличивается мощность данного объекта. Затратами, отнесенными ко второму случаю, могут являться существенные затраты на замену самостоятельных частей
объекта основных средств, на проведение крупных технических проверок на наличие неисправностей объекта основных средств. Обратим внимание на то, что мы говорим о включении последующих затрат в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств, поскольку, если организация проводит переоценку данных активов, то указанные затраты будут признаны в их переоцененной, а не первоначальной стоимости.
В отношении последующей оценки переоцененных основных средств имеется, по нашему мнению, еще один дискуссионный вопрос. Так, в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания, утвержденные приказом № 91н), разрешается использовать для определения восстановительной стоимости основных средств оценку бюро технической инвентаризации (БТИ). Однако такая оценка не отражает реальной стоимости основных средств. Исходя из сказанного, полагаем, что оценку БТИ не следует применять для расчета переоцененной стоимости основных средств.
Отметим также, что проектом ПБУ «Учет основных средств» изменены правила формирования остаточной стоимости основных средств: согласно п. 36 проекта ПБУ «амортизацией является систематическое в течение срока его полезного использования погашение амортизируемой величины, которая определяется как фактическая или переоцененная стоимость основного средства, за вычетом расчетной ликвидационной стоимости (суммы возмещения, ожидаемой к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации)». Внесение в данный проект требования вычета ликвидационной стоимости из первоначальной стоимости основных средств при начислении их амортизации является, по нашему мнению, совершенно справедливым, поскольку отсутствие данного требования в действующих РСБУ приводит к завышению суммы начисленной амортизации основных средств, а следовательно, и к завышению оценки активов, в которую включается указанная амортизация. Между тем отметим, что в проекте ПБУ «Учет основных средств» отсутствует четкое определение ликвидационной стоимости. В результате бухгалтеру может быть неясно, как рассчитать вышеназванную стоимость.
Предлагаем ввести в новое ПБУ «Учет основных средств» следующее определение ликвидационной стоимости: расчетная сумма, которую организация
получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых расходов на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования. Также в данном ПБУ можно указать, что определение вышеназванных расчетной суммы и предполагаемых расходов производится на основе опыта организации в отношении операций выбытия аналогичных объектов. При этом могут быть использованы полученные из средств массовой информации, органов статистики и другие данные: о ценах продажи аналогичных объектов (достигших конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования), о рыночной стоимости запасов, остающихся при выбытии аналогичных объектов (достигших конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования), о расходах на демонтаж, разборку и ликвидацию аналогичных объектов (достигших конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования).
Поскольку, как известно, реформирование российского бухгалтерского учета на современном этапе происходит в соответствии с требованиями МСФО, нельзя не сравнить регламентации РСБУ и МСФО по оценке основных средств. В табл. 1 показана динамика сближения российских требований к оценке основных средств с международными за период, начиная с 1997 г., когда было утверждено первое Положение по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/97 с целью перехода на принятую в международной практике систему учета в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.
Развитие российских правил оценки основных средств идет по пути сближения с МСФО, что отражено в табл. 2. Однако темпы его недостаточные, и на каждом этапе сохраняются существенные отличия отечественной и международной методик оценки основных средств. В результате в настоящее время сохраняются существенные несоответствия требований РСБУ и МСФО к оценке основных средств.
Как следует из табл. 2, по многим позициям оценка основных средств в российском учете приближена к МСФО, однако на сегодняшний день сохраняются значительные отличия отечественных и международных требований к оценке указанных активов. Отметим, что в настоящее время значительно активизировался процесс реформирования отечественных бухгалтерских стандартов по пути их сближения с международными, что подтверждается последними изменениями системы РСБУ, проектами новых стандартов и Планом Минфина на 2012—2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО, согласно п. 5 которого в период с 2012 по 2015 г. должно быть завершено приведение ранее принятых нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в соответствие с МСФО. В результате особую актуальность приобретает определение необходимой на сегодняшний день степени соответствия российских правил оценки основных средств международным.
Таблица 1
Основные изменения методики оценки основных средств в РСБУ и МСФО в период с 1997 по 2012 г.
Годы Основные изменения в методике оценки основных средств
РСБУ МСФО
1997 Утверждено ПБУ 6/97 [9]: разрешено организациям самостоятельно проводить переоценку основных средств, выбирать способ начисления амортизации и срок полезного использования основных средств Изменений нет. Действует МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в редакции 1993 г., вступившей в силу с 01.01.1995
1998 Утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [7]: приведены примеры данных, которые могут быть использованы при определении рыночной стоимости основных средств; указано, что затраты по доставке основных средств, поступивших безвозмездно и по договорам мены, увеличивают их первоначальную стоимость; введена регламентация по определению стоимости основных средств, обнаруженных при инвентаризации, по рыночной стоимости Новая редакция МСФО (IAS) 16 [1]: исключено прежнее определение возмещаемой суммы; скорректирован состав затрат, включаемых в оценку при признании основных средств. Разработка МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» [1]: введены новое определение возмещаемой суммы и методика ее формирования, методика определения ценности использования на основе дисконтирования
1999— 2000 2000 г — новая редакция ПБУ 6/97 [9]: изменены правила первоначальной оценки основных средств, полученных в обмен С 01.07.1999 вступает в силу новая редакция МСФО (IAS) 16 [1]
Окончание табл. 1
Годы
Основные изменения в методике оценки основных средств
РСБУ
МСФО
2001— 2005
2001 г. — утверждено ПБУ 6/01 [10]: в состав затрат на приобретение основных средств включены проценты по займам; введена корректировка на суммовые разницы затрат на приобретение основных средств; доработаны правила определения оценки основных средств, полученных в обмен; уточнено, что в первоначальную стоимость основных средств, полученных безвозмездно, в счет вклада в уставный капитал, по договору мены, включаются затраты на их доставку и приведение в рабочее состояние; указано, что переоценку могут проводить только коммерческие организации и только по группам основных средств.
2002 г. — изменения в ПБУ 6/01 [10]: доработаны правила изменения первоначальной стоимости основных средств.
2003 г. — новые Методические указания, утвержденные приказом № 91н, по учету основных средств [8]: введены правила определения первоначальной стоимости основных средств, созданных своими силами, определения рыночной и восстановительной стоимости, примеры данных, используемых при определении восстановительной стоимости; запрещена переоценка земельных участков и объектов природопользования. 2005 г. — изменения в ПБУ 6/01 [10]: скорректированы правила определения первоначальной стоимости основных средств; удалены варианты проведения переоценки
2003 г — новая редакция МСФО (IAS) 16 [2]: изменены правила определения стоимости основных средств, полученных путем обмена; приведены условия, когда справедливая стоимость актива, для которого отсутствуют сопоставимые рыночные операции, поддается достоверной оценке; введено понятие стоимости, специфичной для конкретной организации; переоценка основных средств стала равноценным вариантом последующей оценки; изменен принцип включения в стоимость основных средств последующих затрат; доработаны правила определения справедливой стоимости переоцениваемых основных средств.
2004 г — новая редакция МСФО (IAS) 36 [2]: введено использование при определении возмещаемой суммы справедливой стоимости вместо чистой продажной цены; дано понятие активного рынка; доработана методика определения ценности использования.
2004 г — поправки к МСФО (IAS) 16 [2]: расширено определение себестоимости основных средств
2006 — 2012
2006 г. — изменения в ПБУ 6/01 [10]: исключена корректировка на суммовые разницы затрат на приобретение основных средств.
2008 г. — утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [11]: изменен состав затрат по займам, включаемых в стоимость инвестиционного актива.
2010 г. — изменения в ПБУ 6/01 [10]: изменена дата проведения переоценки основных средств.
2011 г. — разработаны проекты ПБУ «Учет основных средств» и ПБУ «Учет аренды»_
2007 г — новая редакция МСФО 23 [3]: введена обязательность включения затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива.
2008 г — поправки к МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» [3]: изменен состав затрат по займам, включаемых в стоимость квалифицируемого актива.
2011 г. — разработано МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» [13]: дана методика определения справедливой стоимости
Таблица 2
Единство и сохраняющиеся различия методики оценки основных средств в РСБУ и МСФО
Признак сравнения Единство Сохраняющиеся различия
Первоначальная оценка
1. Оценка основных средств, приобретенных за плату и созданных своими силами В целом совпадение перечня затрат, включаемых в оценку при признании основных средств Отличия в составе затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств; различия в определении величины этих затрат
2. Оценка основных средств, полученных по договорам мены, дарения, лизинга, в счет вклада в уставный капитал и при инвентаризации и иных случаях Использование рыночной стоимости при наличии активного рынка для основных средств, полученных по договорам дарения и при инвентаризации (основных средств, полученных способом, отличным от приобретения за плату — в проекте ПБУ «Учет основных средств») Применение разных видов оценки в РСБУ и МСФО; разные правила включения в первоначальную стоимость основных средств затрат, непосредственно связанных с их поступлением
Последующая оценка
1. Учет последующих затрат в стоимости основных средств Запрет на включение в последующую оценку затрат на мелкий ремонт и повседневное обслуживание основных средств Отличия в перечне работ, затраты на проведение которых увеличивают стоимость основных средств; увеличение по МСФО балансовой, а по РСБУ — первоначальной стоимости основных средств
Окончание табл. 2
Признак сравнения Единство Сохраняющиеся различия
2. Уменьшение стоимости основных средств при частичной ликвидации Уменьшение стоимости основных средств при прекращении признания их замещенных частей Уменьшение стоимости основных средств по МСФО только при прекращении признания замещенных частей данных активов; уменьшение по МСФО балансовой стоимости основных средств, а по РСБУ — первоначальной стоимости данных активов
3. Методика переоценки Совпадение моделей последующей оценки; требование регулярности проведения переоценки; переоценка групп основных средств; совпадение в некоторых случаях переоцененной величины Использование разных видов оценки для определения переоцененной величины; доведение до переоцененной величины в ПБУ 6/01 первоначальной стоимости основных средств, а в МСФО (IAS) 16 — балансовой стоимости; запрет в РСБУ переоценки некоторых объектов
4. Обесценение основных средств Нет (возможность отражения обесценения основных средств предусмотрена в проекте ПБУ «Учет основных средств») Отсутствие в РСБУ требования учета обесценения основных средств
Представим решение по данной проблеме с учетом собственной трактовки единства и различия требований РСБУ и МСФО к оценке основных средств.
Российские и международные правила формирования первоначальной стоимости приобретенных и созданных основных средств могут отличаться ввиду сохраняющихся несоответствий требований РСБУ и МСФО к включению в стоимость указанных основных средств затрат по займам и кредитам. Так, в отличие от ПБУ 15/2008 согласно МСФО (IAS) 23 и п. 9 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [3] процентные затраты по займам и кредитам, подлежащие включению в стоимость квалифицируемого актива (в том числе основных средств), рассчитываются на основе дисконтирования ожидаемой суммы будущих денежных выплат. Полагаем, что для соблюдения принципа осмотрительности при формировании оценки указанных активов в российском учете целесообразно использовать дисконтирование при определении процентных затрат по займам и кредитам.
Целесообразно заимствовать из МСФО (IAS) 23 (п. 12) [3] и порядок признания затрат по займам и кредитам в стоимости квалифицируемого актива, т. е. включать в стоимость указанного актива данные затраты в сумме фактических затрат, понесенных по этому займу или кредиту в течение периода, а не равномерно, независимо от условий представления займа или кредита, как это требуется в настоящее время в ПБУ 15/2008 (п. 8) [11]. Предлагаемые изменения позволят повысить точность определения оценки основных средств в российском учете.
Отметим, что использование справедливой и дисконтированной стоимостей для оценки основных
средств требует разработки детальных методик их определения. Однако обратим внимание на то, что в настоящее время среди ученых нет однозначного мнения о том, должен ли бухгалтер самостоятельно определять указанные стоимости. Действительно, точный расчет справедливой и дисконтированной стоимостей требует значительных затрат времени и глубоких знаний по оценочной деятельности. Исходя из этого, считаем, что если определение вышеназванных видов оценки является эпизодическим, то организации целесообразнее обратиться к услугам профессионального оценщика. Если же расчет справедливой и дисконтированной стоимостей требуется постоянно, то организации выгоднее будет иметь собственного специалиста, занимающегося данными вопросами. Однако, если этим специалистом будет бухгалтер, то значительную часть своего времени он должен будет посвящать проблемам определения указанных видов оценки.
Неодинаковыми являются и правила РСБУ и МСФО по формированию оценки при признании основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал. Полагаем, что ситуация с поступлением основных средств в счет вклада в уставный капитал является аналогичной регламентированной МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» ситуации с получением активов по сделкам на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами. Согласно МСФО (IFRS) 2 активы, полученные по сделкам на основе долевых инструментов, оцениваются по справедливой стоимости (пп. 5, 10, приложение А) [3]. Считаем, что согласованная стоимость, определенная по ПБУ 6/01, не является аналогом справедливой стоимости, пос-
кольку при формировании согласованной стоимости нарушается требование независимости сторон друг от друга, входящее в определение справедливой стоимости. Рыночная стоимость, предусмотренная в данном случае проектом ПБУ «Учет основных средств», также не является аналогом справедливой стоимости. Полагаем, что для оценки основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал, уместно применение справедливой стоимости, целесообразность использования которой в России была доказана выше.
Не соответствуют, на наш взгляд, и требования российских и международных стандартов к определению первоначальной оценки основных средств, выявленных при инвентаризации, полученных по договору дарения, в обмен на неденежные средства и возвращенных лизингодателю, ранее учитывавшихся на балансе лизингополучателя. В РСБУ для оценки указанных активов применяется соответственно рыночная стоимость, стоимость переданных ценностей (рыночная стоимость в проекте ПБУ «Учет основных средств») и оценка, указанная в первичных документах лизингополучателя [5, 8, 10]. Отметим, что в МСФО не регламентируется, как определяется оценка при признании указанных основных средств. Однако полагаем, что оценка основных средств в данном случае должна определяться по справедливой стоимости, поскольку в ситуациях получения активов, отличных от приобретения за плату и создания своими силами (при получении в обмен на неденежные активы, в счет вклада в уставный капитал, в качестве государственной субсидии, при объединении предприятий и т. д.), для определения их первоначальной стоимости в МСФО используется именно этот вид оценки (п. 24 МСФО (IAS) 16, п. 23 МСФО (IAS) 20, п. 10 МСФО (IFRS) 2, п. В16 приложения В «Определение терминов» МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса») [3]. Представляется, что первоначальная оценка основных средств, полученных безвозмездно и выявленных при инвентаризации (и поступивших в обмен — по проекту ПБУ «Учет основных средств»), сформированная по РСБУ и МСФО, может совпадать, только если для определения справедливой стоимости, требуемой МСФО, используется рыночная стоимость, применяемая и в ПБУ 6/01 и в Методических указаниях, утвержденных приказом № 91н (это же предусмотрено и в проекте ПБУ «Учет основных средств»). Считаем возможным использование для оценки указанных основных средств справедливой стоимости. Это
также согласуется с предлагаемым нами общим подходом к оценке основных средств, так как мы уже рекомендовали в определенных ситуациях применять справедливую стоимость.
Существенно отличаются в настоящее время и правила последующей оценки основных средств в российских и международных стандартах. Так, согласно п. 15 ПБУ 6/01 переоценка основных средств проводится по текущей (восстановительной) стоимости (рыночной стоимости — в проекте ПБУ «Учет основных средств»), а в соответствии с п. 31 МСФО (IAS) 16 — по справедливой стоимости. Считаем возможным проведение переоценки основных средств в отечественном учете по справедливой стоимости, целесообразность применения которой в России была доказана выше.
Еще одним отличием действующих российских и международных правил переоценки основных средств является доведение до переоцененной величины в ПБУ 6/01 первоначальной стоимости (п. 15 ПБУ 6/01) [10], а в МСФО (IAS) 16 — балансовой стоимости (пп. 31, 34, 35 МСФО (IAS) 16 [3]. Иными словами, в российских стандартах для переоценки используется переоцененная стоимость новых объектов, а в международных стандартах — переоцененная стоимость эксплуатируемых объектов. В результате остаточная стоимость основных средств, отражаемая в финансовой отчетности по РСБУ, не будет соответствовать формируемой по МСФО. Действительно переоцененная стоимость эксплуатируемого объекта может отличаться от переоцененной стоимости нового объекта на величину, большую или меньшую, чем пересчитанная амортизация используемого объекта. Полагаем, что наиболее точно оценку эксплуатируемых основных средств отражает именно справедливая стоимость использующихся объектов, а не справедливая стоимость новых объектов, уменьшенная на величину пересчитанной амортизации. Кроме того, доведение до переоцененной величины балансовой (остаточной) стоимости, а не первоначальной стоимости позволяет отразить в балансе организации основные средства по справедливой стоимости. Исходя из сказанного, считаем совершенно справедливым в проекте ПБУ «Учет основных средств» доведение до переоцененной величины балансовой (остаточной) стоимости, а не первоначальной стоимости основных средств.
Отличаются и регламентации РСБУ и МСФО относительно тех объектов основных средств, которые подлежат переоценке. В отличие от МСФО
(IAS) 16 согласно п. 43 Методических указаний, утвержденных приказом N° 91н, земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат. Считаем возможным проведение переоценки указанных объектов, поскольку их стоимость подвержена изменениям так же, как и стоимость других основных средств.
Существенным отличием регламентаций РСБУ и МСФО к последующей оценке основных средств является отсутствие в отечественных стандартах (в том числе и в проекте ПБУ «Учет основных средств») требования по учету обесценения основных средств. Во избежание нарушения принципа осмотрительности считаем необходимым отражение обесценения основных средств в российском учете (на основе методики, представленной в МСФО (IAS) 36).
Высказанные нами предложения позволяют решить существенные проблемы оценки основных средств и, таким образом, способствуют повышению достоверности информации о них в финансовой отчетности организаций.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности. 1998: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 1998. 1064 с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности. 2005: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2005. 1064 с.
3. Международные стандарты финансовой отчетности. 2011: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2011. 1047 с.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.
6. Об утверждении Методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса: приказ Минпромнауки России от 04.01.2003 № 2.
7. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 20.07.1998 № 33н.
8. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97: приказ Минфина России от 03.09.1997 № 65н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
12. Официальный сайт Минфина России. URL: http://www. minfin. ru.
13. Официальный сайт Совета по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB). URL: http://www. iasb. org.
14. URL: http://www. nsfo. ru.
